I SA/Sz 553/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", art. 1a i art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", oraz uchwały Rady Miasta W. Nr VII/SXXXIX/276/17 z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego z 2017 r., poz.4935), wydał w dniu [...] stycznia 2019 r. decyzję nr [...], w której określił M. P., dalej "spółka", wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł, w tym: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x 0,79 zł/m2 = [...] zł; - od budowli [...] zł x 2 % = [...] zł; - od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018, wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł, na łączną kwotę podatku do zapłaty [...] zł. Organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, wyjaśnień odnośnie zmniejszenia wartości budowli oraz dostarczenia pozwolenia na użytkowanie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] - zabudowanej działki gruntu numer [...] wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. W dniu [...] sierpnia 2018 r. spółka przedłożyła ewidencje środków trwałych, kopię pozwolenia na użytkowanie nieruchomości oraz kopię decyzji o pozwoleniu na budowę oraz kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2018, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 i powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2. Spółka uzasadniła złożoną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości tym, że uzyskała pozwolenia na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z czterema stanowiskami przeznaczonymi do mycia pojazdów. Budynek ten stanowi pod względem budowlanym i funkcjonalnym całość i żadna z jego części nie może istnieć samodzielnie. Budynek socjalno-administracyjny nie jest budowlą, lecz budynkiem, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach. Organ podatkowy przytoczył treść art. 2 i art. 1a u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), dalej "u.p.b.". Organ podatkowy podał, że z decyzji z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Starosty [...] wynikało, iż spółka otrzymała pozwolenia na budowę samoobsługowej, kontenerowej myjni bezdotykowej, samochodowej, typu A. , położonej w W. przy ul. [...] na działce gruntu oznaczonej geodezyjnie numerem [...], [...] i [...]. Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. udzielił pozwolenia spółce na użytkowanie samoobsługowej myjni samochodowej. Z dokumentacji architektonicznej - budowlanej otrzymanej ze Starostwa Powiatowego w W. z projektu zagospodarowania działki gruntu numer [...], [...] i [...] wynikało, że działka ma być zabudowana samoobsługową myjnią kontenerową samochodową czterostanowiskową. Natomiast z kserokopii projektu budowlanego dotyczącego fundamentów, będącego załącznikiem do pozwolenia na budowę myjni samoobsługowej wynikało, że przedmiotem projektu jest myjnia czterostanowiskowa wolnostojąca, parterowa z dachem jednospadowym, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny. Myjnia samochodowa będzie posiadać 4 stanowiska do mycia samochodów osobowych oraz kontener techniczny prefabrykowany. Kontener techniczny usytuowany jest na fundamencie z bloczków betonowych oraz wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. Organ podatkowy podał, że w dniu [...] października 2018 r. przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości i ustalił, że działka zabudowana jest obiektem myjni bezdotykowej, zadaszonej, wraz z utwardzeniem terenu oraz na działce znajduje się budynek posadowiony na podmurówce o powierzchni użytkowej 2,31 m2 x 5,80 m2 = 13,40 m2 i wysokości 2,58 m. Stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowlanego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych. Organ podatkowy podał, że myjnia samoobsługowa kontenerowa nie stanowi budynku, nie ma fundamentu i nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jest wiatą posadowioną na słupach, a ściany pomiędzy stanowiskami do mycia samochodów oddzielają banery, natomiast przód i tył wiaty stanowi przestrzeń otwartą. Budynek po pierwsze musi być wydzielony z przestrzeni, a po drugie - wydzielenie to powinno być zrobione za pomocą przegród budowlanych. Organ podatkowy wskazał, że wydzielenie budynku z przestrzeni jest kluczowe dla wyodrębnienia tego obiektu jako przedmiotu opodatkowania. Podstawą opodatkowania budynków jest ich powierzchnia użytkowa, a brak możliwości wydzielenia budynku z przestrzeni powodowałby kłopoty z ustaleniem podstawy opodatkowania. Budynek posiada również fundament i dach, a fundament znajduje się tylko pod obiektem kontenerowym. Celem myjni jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczeń usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowlę bezużyteczną. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowią tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Myjnia bezdotykowa to urządzenie techniczne tworzące wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, która zapewnia wykorzystywanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami myjni. Myjnia samochodowa składająca się z wiaty, modułów technologicznych i utwardzenia terenu wraz z instalacjami, stanowi obiekt budowlany. Jako całość nie jest budynkiem, należy ją zaliczyć do budowli, ponieważ stanowi wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową. Na potwierdzenie swoich twierdzeń organ podatkowy wskazał orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podatkowy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018, gdyż nie zgodził się ze stwierdzeniem podatnika, że posiadana nieruchomość zabudowana jest w całości budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za podstawę opodatkowania budowli organ podatkowy przyjął wartość wykazaną przez spółkę wynikająca z ewidencji środków trwałych, gdzie wartość początkowa budynków i budowli wynosi [...] zł oraz wartość urządzeń technicznych i maszyn - [...] zł, natomiast powierzchnię konteneru technicznego ustalił na podstawie przeprowadzonych oględzin nieruchomości. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, wskutek czego organ podatkowy przyjął, że myjnia samochodowa, w skład której wchodzi wiata, moduł technologiczny, utwardzenie terenu i instalacje jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla. Spółka podała, że uzyskał pozwolenie budowlane na budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z czterema zadaszonymi stanowiskami przeznaczonymi do mycia pojazdów. Budynek ten stanowi pod względem budowlanym i funkcjonalnym całość i żadna jego część nie może istnieć samodzielnie. Budynek zaś nie jest budowlą, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15 z 13 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty z uwzględnieniem tylko gruntów i budynku o powierzchni 158,66 m, ewentualnie o przekazanie po uchyleniu decyzji sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] maja 2019 r. decyzję nr [...], w której uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że żaden dowód nie wskazuje na to, aby przedmiotem sprawy był jakiś budynek. W tej kwestii myli się spółka i organ I instancji. Spółka utrzymuje, że uzyskała pozwolenie na budowę budynku socjalno-administracyjnego, a stanowiska do mycia samochodów są częścią składową tego budynku. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest to prawda. Spółka uzyskała pozwolenie budowlane wydane przez Starostę [...], które dotyczy budowy samoobsługowej kontenerowej myjni bezdotykowej samochodowej typu A. na którą składają się, zgodnie z załączonym i zatwierdzonym przez tę decyzję projektem budowlanym: płyta żelbetowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej, kontener techniczny. Starosta [...] udzielił też spółce pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej myjni samochodowej. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie mamy do czynienia z jednym tylko obiektem budowlanym, którego cechy wskazują jednoznacznie na to, że myjnia jest budowlą składającą się z kilku elementów powiązanych ze sobą funkcjonalnie i technicznie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji popełnił błąd w ocenie stanu faktycznego, gdyż ustalił, że oprócz budowli myjni w sprawie występuje również budynek. Za takowy organ uznał kontener techniczny znajdujący się wraz ze stanowiskami myjącymi pod wiatą. W ocenie organu odwoławczego, zachowanie organu I instancji było sprzeczne z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15. Organ I instancji przyjął, że w budowli mieści się budynek. W konsekwencji tego błędu w zaskarżonej decyzji kontener techniczny opodatkowany został dwukrotnie: raz jako budowla, ponieważ organ I instancji przyjął pełną wartość budowli wpisaną w ewidencji środków trwałych, drugi raz jako budynek. Organ odwoławczy uchylił zatem decyzję organu I instancji i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił organowi I instancji ponowną dokładną analizę zgromadzonych dokumentów. Nadto wskazane było, według organu odwoławczego, żeby organ I instancji uzyskał i szczegółowo przeanalizował dowody obrazujące konstrukcję myjni, ze szczególnym uwzględnieniem miejsca zajmowanego w niej przez urządzenia zgromadzone w kontenerze technicznym. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, pozwoli ustalić funkcję tego kontenera w pracy całej myjni. Organ odwoławczy podał, że w aktach znajdują się tylko dokumenty związane z budową części budowlanych myjni, natomiast brak jest dokumentów opisujących urządzenia i instalacje pozwalające na realizację podstawowej funkcji myjni - mycie samochodów. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i wskutek czego przyjęcie, że myjnia samochodowa, w skład której wchodzi m.in. wiata, moduł technologiczny czy utwardzenie terenu wraz z instalacjami, jako całość stanowi obiekt budowlany, przez co podlega opodatkowaniu jako budowla. Uzasadnienie skargi jest zbieżne ze złożonym przez stronę odwołaniem. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z ww. przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis ten stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i regulacja ta może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Należy bowiem pamiętać, że na podstawie art. 229 o.p. organ odwoławczy może bowiem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób nieprzekonujący uzasadnił zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 2 o.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w istocie nakazał organowi I instancji ponowną analizę zebranego materiału dowodowego, sam zaś stanął na stanowisku, że przedmiotowa myjnia jest budowlą składającą się z kilku elementów powiązanych ze sobą funkcjonalnie i technicznie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien dokonać merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który zawiera, m.in.: decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzję o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego obiektu, projekt budowlany, protokół oględzin terenu wraz z dokumentacją fotograficzną. Zalecenie uzyskania przez organ I instancji dokumentów, opisujących urządzenia i instalacje pozwalające na realizację podstawowej funkcji myjni (mycie samochodów), w ocenie Sądu, nie wypełnia przesłanki z art. 233 § 2 o.p. w postaci przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na tym etapie postępowania wypowiadanie się przez Sąd, co do zarzutu skargi było przedwczesne. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu; [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa.