I SA/Sz 557/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] określającą P. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł i określiło wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Wójt Gminy W. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł, w tym [...] zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania były m.in. grunty leżące pod liniami energetycznymi będące własnością Skarbu Państwa - P. C. położone na terenie gminy C., a będące przedmiotem notarialnej umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej między [...] a E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. z dnia [...] listopada 2014 r. Łączna powierzchnia tych gruntów wyniosła [...] m2. W odwołaniu od decyzji podatnik wskazał na sklasyfikowanie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako leśnych oraz na okoliczność, że prowadzona jest na nich działalność leśna, co oznacza, iż grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na działalność gospodarczą. Odmienne natomiast stanowisko organu podatkowego narusza przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785); dalej: "u.p.o.l.", ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.); dalej: "u.p.l.", ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz.1892), ustawy z dnia 18 września 1991 o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.), a także przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i dowodu z oględzin, jak też naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając wysokość zobowiązania w wysokości [...] zł, wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych następuje według stawki najwyższej określonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy zasadne jest zastosowanie stawki jak dla gruntów pozostałych. Według organu, podatnikiem podatku od nieruchomości w sprawie, w tym za grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, jest [...], a nie przedsiębiorstwo energetyczne, gdyż brzmienie umowy służebności przesyłu pozwala uznać je za posiadacza służebności, co nie skutkuje przeniesieniem posiadania. Nadto, grunty leśne i rolne pod liniami elektroenergetycznymi są gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, co przesądza o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości, jednak grunty te powinny zostać opodatkowane stawką jak dla gruntów pozostałych, albowiem z uwagi na ustanowienie na nich służebności przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, zatem nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze sądowoadministracyjnej skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania jak też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 i art. 2 ust.2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne, na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i z tego tytułu winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości (w ocenie organu odwoławczego według stawki od terenów różnych - Tr), podczas gdy skarżący nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną i rolną), ani też grunty te nie są w posiadaniu przedsiębiorcy - spółki (nawet w posiadaniu zależnym), a działalność wykonywana na tych gruntach ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, powinny przeto być opodatkowane podatkiem leśnym, rolnym albo od terenów różnych, według oznaczenia użytku w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym; 2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 w związku z art.1a ust.1 pkt 3 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i art. 336 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (organ pierwszej instancji) lub grunty oznaczone w ewidencji jako tereny różne (organ odwoławczy), podczas gdy w rzeczywistości skarżący nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia tych gruntów na przedsiębiorcę - spółkę, co sprawia, że nie jest on ani posiadaczem zależnym, ani samoistnym, tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani tym bardziej zajęte na taką działalność, ani nie można ich traktować jako tereny różne, jeżeli z ewidencji wynika inne oznaczenie użytku; 3) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art.1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. i art.3 ust. 2 ustawy o lasach poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest wyłączona, pomimo iż w 2018 r. skarżący prowadził gospodarkę leśną w szerokim zakresie w sposób zorganizowany i ciągły, która ma charakter dominujący w stosunku do incydentalnego (co podkreślał organ odwoławczy) korzystania przez przedsiębiorcę - spółkę z gruntów pod liniami; 4) naruszenie art. 21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wydanie decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2018 r. według stawki jak od terenów różnych (Tr), podczas gdy podatnik zadeklarował i wpłacił podatek leśny stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadanych gruntów, zgodnie z faktycznym ich wykorzystaniem; 5) naruszenie art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy; 6) naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec [...] właściwych nadleśnictw, przez których grunty przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, co więcej, w przypadku dzierżaw gruntów od skarżącego przez inne podmioty organ podatkowy stosuje stawkę odpowiadającą klasyfikacji gruntów wynikającą z ewidencji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego, to ewidencja gruntów i budynków ma podstawowe i kluczowe znaczenie dla opodatkowania gruntów leśnych. Organ nieprawidłowo zinterpretował przesłankę "zajęcia" lasów na działalność gospodarczą inna niż leśna. Brak faktycznego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza zawarta z przedsiębiorcą przesyłowym o ustanowienie służebności przesyłu. Sam fakt rozciągnięcia ponad gruntem napowietrznych linii energetycznych nie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ spółka nie wykorzystuje faktycznie i trwale tych gruntów do celów swojej działalności, a jedynie korzysta z nich incydentalnie. Skarżący zaś prowadzi na spornych gruntach działalność leśną w sposób zorganizowany i trwały we wskazanym w skardze zakresie, który jest podstawowym i dominującym celem wykorzystania gruntów. Spółka nie sprawowała również trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami we własnym interesie, a zatem nie występował ani element corpus w postaci obiektywnego władanie rzeczą, ani element animus w postaci zamiaru utrzymania się we władaniu. Skoro skarżący jest faktycznie władającym posiadaczem gruntów, to na nim ciąży obowiązek zapłaty stosownego podatku. Ponieważ skarżący nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej (tylko leśną), to nie jest prawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów pod liniami napowietrznymi według stawki najwyższej (organ pierwszej instancji), bądź zakwalifikowania jako terenów różnych (organ odwoławczy). Skarżący podniósł także, iż wejście w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) pokazuje, jaki jest pożądany przez ustawodawcę kierunek interpretacji obowiązujących obecnie przepisów. Zmiany, zgodnie z którymi za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów, lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna, mają wyeliminować wątpliwości interpretacyjne w doktrynie i orzecznictwie. Posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno być neutralne pod względem podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej lub stawki jak za tereny różne, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, grunty rolne, grunty zakrzewione i zadrzewione, tereny różne, nieużytki, tereny przemysłowe, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, drogi, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 Ordynacji podatkowej nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (wypis z ewidencji gruntów, umowa ustanowienia służebności przesyłu), również wyjaśnienia skarżącego zawarte w pismach z dnia 18 i 30 października 2018 r. zawierających wykaz działek objętych ww. umową. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Natomiast, zbędne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z oględzin czy z opinii biegłego na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego prowadzenia na gruntach działalności leśnej. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892) dalej: "u.p.r.", opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.". Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1509). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "Ls", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz". Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15. Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest skarżący, jako jednostka [...], który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w 2018 r. E. spółka z o.o. m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała z gruntów skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umowy służebności przesyłu (akt notarialny załączony do akt sprawy), uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Charakter "posiadania" gruntów leśnych przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie natomiast do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Trafne było zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest P. C.. Wskazać jednak należy, że w ramach swej kognicji, sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Natomiast, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wola ustawodawcy wyrażona w tym ostatnim przepisie przesądziła o treści wyroku, bowiem przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. reguluje tzw. zakaz reformationis in peius, który oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, stwierdza natomiast, że narusza ona przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, oraz błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż podstawą ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości od przedmiotowych gruntów, jak od gruntów pozostałych, jest art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., co w konsekwencji oznacza także jego błędne zastosowanie w sprawie. Jednakże, jej uchylenie w celu związania organu odwoławczego obowiązkiem wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie, którą przyjął prawidłowo organ pierwszej instancji, byłoby oczywistym działaniem na niekorzyść skarżącego. Rozstrzygnięciu takiemu sprzeciwia się art. 134 § 2 p.p.s.a., dlatego też rozpoznając sprawę zgodnie z przywołanymi regulacjami, sąd skargę oddalił. Odnosząc się także do argumentacji skargi dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, wskazać należy, że w art. 3 tejże ustawy postanowiono, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.". Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l., po ust. 2a, dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. i w art. 2 ustawy o podatku rolnym. Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Nadto, wskazać należy, że ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie może odnosić się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec [...] właściwych [...], bowiem problem ten, tj. czy organ podatkowy pierszej instancji wszczyna podobne postępowania wobec innych podmiotów, ewentualnie będzie wszczynał (przed upływem przedawnienia) albo dlaczego ich nie wszczyna, pozostaje poza przedmiotem sprawy. Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji.