I SA/Sz 560/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] którą odmówiono M. M. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak i akt sprawy, wynika, że M. M. pismem z 28 listopada 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie [...] zł, powołując się na swoją trudną sytuację. Strona wskazała bowiem, że: nie posiada źródła dochodu, umowa współpracy z firmą [....] została jej wypowiedziana; jest samotną matką dwójki dzieci ([...] lat i [...] roku) i otrzymuje alimenty na jedno z dzieci w wysokości [....] zł miesięcznie. W oświadczeniu złożonym 22 grudnia 2011 r., Strona podała, że: jest osobą bezrobotną, mieszka u rodziców, nie posiada majątku, we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje wraz z dziećmi oraz swoimi rodzicami, którzy pobierają świadczenia emerytalne (matka – [....] zł, ojciec – [...] zł), otrzymuje zasiłek rodzinny w kwocie [...] zł i alimenty w wysokości [....] zł miesięcznie. Na stałe miesięczne obciążenia finansowe związane z utrzymaniem mieszkania składają się wydatki z tytułu podatku od nieruchomości ([...] zł) oraz opłat za: energię elektryczną ([...] zł), gaz ([...] zł), wodę ([...] zł), ogrzewanie ([....] zł), wywóz nieczystości [...] zł). Wydatki konsumpcyjne na pięć osób zostały określone na kwotę [...] zł w skali miesiąca. Ponadto stałe koszty, których ponoszenie zadeklarowała Strona, to spłata zaciągniętego w [...] zadłużenia na karcie kredytowej w kwocie [...] zł i kredytu gotówkowego w [....] w wysokości [...] zł. Rodzice Strony spłacają kredyt hipoteczny zaciągnięty w [....] w racie miesięcznej po [....] zł oraz kredyt konsolidacyjny w [...] z ratą miesięczną po [...] zł i kredyt zaciągnięty w [...] z ratą miesięczną po [....] zł. Do oświadczenia Strona dołączyła kopię karty wizyt osoby bezrobotnej, decyzje o waloryzacji emerytury rodziców, fakturę dokumentującą wydatek na energię elektryczną, gaz i podatek od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] r., nr [....] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił M. M. przyznania wnioskowanej ulgi. Pismem z 2 lutego 2012 r., Strona odwołała się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniosła zarzut naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 O.p., przez dowolne uznanie, że nie istniały przesłanki do umorzenia Stronie należności podatkowej, oraz art. 187 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Uzasadniając stawiane zarzuty Strona podniosła w szczególności, że nagle znalazła się w trudnej sytuacji, gdyż oprócz faktu, że firma [...] wypowiedziała jej umowę współpracy, we wrześniu 2011 r. konkubent wyrzucił ją z domu wraz z dziećmi, a w tej sprawie toczy się postępowanie o jej wymeldowanie. Straciła zatem zarówno środki utrzymania, jak i dach nad głową. Obecnie Strona otrzymuje wsparcie od rodziców, a alimenty na dzieci przeznaczane są wyłącznie na ich potrzeby. W ocenie Strony, brak jest możliwości poprawy jej sytuacji finansowej w przyszłości i gdyby nie pomoc rodziców (w postaci zapewnienia dachu nad głową i częściowego wyżywienia), jej egzystencja byłaby zagrożona. Ponadto w toku postępowania odwoławczego Strona złożyła pisma z 5 marca i 6 kwietnia 2012 r., w których poinformowała organ odwoławczy o zatrudnieniu na trzy miesiące, tj. do 30 marca 2012 r., w sklepie mięsno-wędliniarskim jako kasjer-sprzedawca z wynagrodzeniem brutto [...] zł. Obecnie jednak, z uwagi na ciążę, jest na zwolnieniu chorobowym, a po urodzeniu dziecka przez jakiś czas nie będzie mogła pracować. Wniosła o sądowne przyznanie alimentów na drugie dziecko. Wskazała też, że mieszkając u rodziców ponosi również wydatki bytowe - od momentu zatrudnienia. Dołączyła kopie pism: zwolnienia chorobowego, wezwania firmy [...] do uiszczenia kwoty [...] zł i wykupienia weksla, dotyczącego zadłużenia wobec firmy [...] na sumę [...] zł oraz wezwania do zapłaty sumy [...] zł na rzecz [...] z saldem zadłużenia karty na sumę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść mającego zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji opartych na ww. przepisie. Organ podniósł, że przedmiotowa zaległość jest skutkiem braku zapłaty podatku zadeklarowanego na formularzu VAT-7, pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą Strona podjęła w celach zarobkowych na własny rachunek i ryzyko. W ocenie organu, wskazywane w sprawie wycofanie się kontrahenta ze współpracy nie stanowi odosobnionej okoliczności w obrocie gospodarczym, zatem możliwość takiego zdarzenia powinna być przewidywalna. Prowadzenie działalności gospodarczej, to nie tylko uczestnictwo w zyskach, ale również uciążliwość ponoszenia kosztów niepowodzeń oraz obowiązek wywiązywania się z należności publicznoprawnych. Organ odwoławczy przeanalizował powoływane przez M. M. okoliczności świadczące o jej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej. Zważył, że Strona ma na utrzymaniu dwoje dzieci, obecnie oczekuje trzeciego oraz że nie posiada majątku, a miesięczny dochód jej rodziny stanowi: wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto, alimenty [...] zł na jedno dziecko (dochodzi alimentów na drugie dziecko) i zasiłek rodzinny w wysokości [...] zł. Organ wziął pod uwagę, że na Stronie spoczywają obciążenia finansowe w postaci dopłaty do kosztów utrzymania mieszkania rodziców (Strona nie określiła kwoty) i spłat zadłużenia na karcie kredytowej w kwocie [....] zł w [....] i kredytu gotówkowego w [....] w wysokości [....] zł; oraz że Strona przedłożyła dowody świadczące o niespłaconym zadłużeniu wobec firm: [...] ([.....] zł), [....] ([...] zł) i [...] ([...] zł). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie znalazł jednak podstaw do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Nie kwestionując obecnie trudnego położenia ekonomicznego Strony ani wagi wskazywanych problemów (samotne wychowywanie dzieci, utrata mieszkania, strata pracy), organ stwierdził, że konieczność ponoszenia wydatków bytowych swoich i dzieci, ponoszenia kosztów (częściowych) opłat związanych z gospodarstwem domowym oraz spłata zobowiązań, nie jest okolicznością wyjątkową i nadzwyczajną, a dotyczy wszystkich rodzin. Za taką okoliczność nie uznał również posiadania przez Stronę innych zaległości i konieczności spłaty zobowiązań kredytowych (pożyczek), które są następstwem efektem podjętych przez M. M. indywidualnych decyzji finansowych na gruncie zarządzania majątkiem i środkami finansowymi. W ocenie organu, odstąpienie w tej sytuacji od dochodzenia od Strony należności Skarbu Państwa oznaczałoby nieuzasadnione oddanie miejsca innym wierzycielom. Organ stwierdził także, że okoliczności powoływane na etapie odwołania (ciąża, usunięcie z mieszkania przez konkubenta) wynikają ze skutków decyzji i wyborów życiowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, że Strona aktualnie znalazła zatrudnienie, posiada środki na bieżące utrzymanie, otrzymuje wsparcie od rodziców, alimenty. Stwierdził również, że okoliczność, iż obecnie Strona ma ograniczone możliwości uiszczenia zaległości podatkowej, nie może przesądzać o zasadności umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Powołał się przy tym na argumentację Strony, która w piśmie z 28 listopada 2011 r. wskazała, że na dzień dzisiejszy nie ma możliwości spłacić zadłużenia podatkowego, co oznacza, że nie wyklucza zaistnienia możliwości spłaty zobowiązania w przyszłości. Organ odwoławczy podkreślił również, że M. M. jest osobą młodą ([....] lata), nie wskazuje na problemy zdrowotne utrudniające czy uniemożliwiające zatrudnienie. Od 15 lipca 2008 r. do 1 października 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą, następnie podjęła pracę w firmie "", a od 2 stycznia 2012 r. jest zatrudniona w sklepie[....] . Fakt, iż po urodzeniu dziecka Strona przez określony czas nie będzie mogła pracować, jest - w ocenie organu - naturalnym następstwem powyższego, ale nie wyklucza spłaty zaległości podatkowej w ogóle. Dalej, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy, stwierdził, że w toku postępowania przed organem I instancji podjęte zostały niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dołożono starań celem zebrania dowodów (wezwanie z 7 grudnia 2011 r.) i umożliwiono Stronie przedkładanie dowodów. W procesie dochodzenia do decyzji organ (mając na uwadze zakres przedstawionych informacji przez Stronę) oceniał również całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Badając okoliczności faktyczne w zakresie przedstawionym przez Podatniczkę, organ nie zakwestionował trudnej sytuacji, w jakiej się ona znajduje, jednak ocenił te okoliczności odmiennie niż Strona. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji rozważał przedstawiane przez Stronę argumenty w odniesieniu do przesłanek "interesu publicznego", jak też przesłanki "ważnego interesu podatnika", o czym świadczy sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Ocena argumentów Strony znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, że przywołane w odwołaniu orzecznictwo sądów dotyczy stanów faktycznych zaistniałych w indywidualnych innych sprawach, stąd ocena zawarta w tych wyrokach nie może wywierać bezpośrednio wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej, indywidualnej sprawie. M. M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej domagając się uchylenia tego aktu w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenia: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez dowolne uznanie, że w sprawie nie istnieją podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., - art. 187 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów dokonaną przez organ I instancji i powieloną przez organ II instancji. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja jest niesłuszna, bowiem jej sytuacja nosi znamiona nadzwyczajności i zasługuje na uwzględnienie w ramach wnioskowanej ulgi. Przede wszystkim Strona, aby sprostać zaległościom finansowym podjęła zatrudnienie, jednak jest obecnie w ciąży, a po okresie wykorzystania zasiłku macierzyńskiego pozostanie bez dochodu, oprócz alimentów na dzieci i ewentualnych zasiłków z opieki społecznej. Ponadto w okresie od 26 kwietnia do 11 maja 2012 r. Skarżąca przebywała w szpitalu z najmłodszym dzieckiem (dwulatek, który uległ poparzeniu zagrażającemu życiu), co wiązało się z koniecznymi wydatkami za korzystanie z łóżka ([...] zł - które nie zostały umorzone przez szpital), zakup drogich leków, wydatki na rehabilitację i zabiegi (w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia zabiegi mogą rozpocząć się z końcem czerwca). Skarżąca stara się zmienić i poprawić swoją sytuację materialną, przez podjęcie pracy, co jednak - wbrew ocenie organu podatkowego - nie wpłynie na możliwość spłaty zaległości nawet w przyszłości, gdyż jej sytuacja się nie zmieni. Zdaniem Skarżącej, organy nie przeprowadziły analizy zebranych dowodów, nie rozważyły okoliczności mogących mieć wpływ na pozytywne rozstrzygnięcie, a odmowy umorzenia zaległości podatkowej dokonano dowolnie. Nadto nie dostrzeżono rzetelności podatkowej Skarżącej przez okres prowadzenia działalności gospodarczej, skupiając się na ostatnim miesiącu jej prowadzenia, kiedy powstała zaległość podatkowa. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt FSK 451/09, nie zgodziła się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jakoby przywołane wcześniej wyroki nie dotyczyły jej sytuacji. Wraz z pismem z 24 maja 2012 r. Skarżąca przedstawiła kserokopie wypisu dziecka ze szpitala i potwierdzenie przyznania zasiłku chorobowego z ZUS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 22 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącej, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko Strony, dodatkowo podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 O.p. oraz wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przedstawiając argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej oraz czy odmawiając umorzenia tej zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonych decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej, i że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe odniosły się do powoływanych oraz ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Sytuacja finansowa i życiowa Strony została ustalona i oceniona. Jej położenie ekonomiczne w opisanej sytuacji uznano za trudne. Wskazano, że konieczność ponoszenia wydatków bytowych swoich i dzieci, ponoszenia kosztów (częściowych) opłat związanych z gospodarstwem domowym oraz spłata innych zobowiązań nie stanowi okoliczności wyjątkowych i nadzwyczajnych, a dotyczy wszystkich rodzin – i tego stanowiska organu nie można uznać za nielogiczne czy nieodpowiadające realiom życiowym. Podkreślić przy tym należy, że dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pismem z 27 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącą m.in. do podania "aktualnych wydatków tytułem utrzymania rodziny, opłat stałych i innych, oraz czy opłaty dokonywane są regularnie i czy istnieją zaległości z tego tytułu", oraz "innych informacji mogących świadczyć o sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej". W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z 6 kwietnia 2012 r., we wskazanym zakresie Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do stwierdzenia, że: "Mieszkam u rodziców wszelkie rachunki za prąd, wodę, wywóz nieczystości, podatek od nieruchomości są wystawiane na ich nazwisko dlatego nie mam możliwości przedstawienia dokumentu potwierdzającego ponoszone koszty mimo, że uczestniczę w regulowaniu ich od momentu podjęcia pracy" i przedstawiła kserokopie pism świadczących o niespłaconym zadłużeniu wobec firm: [...] Nie można zatem czynić organowi odwoławczemu zarzutu, że nie zbadał, jakiego rzędu wydatki mieszkaniowe ponosi Skarżąca. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że posiadanie innych zaległości i konieczność spłaty zobowiązań kredytowych (pożyczek) także nie stanowi okoliczności szczególnych, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi, bowiem jest efektem podjętych przez Skarżącą indywidualnych decyzji finansowych na gruncie zarządzania majątkiem i środkami finansowymi. Umorzenie przedmiotowej zaległości oznaczałoby w tej sytuacji ustąpienie przez Skarb Państwa pierwszeństwa zobowiązaniom innych, nieuprzywilejowanych wierzycieli. Okoliczność, czy Skarżącą występowała także o ulgi w spłacie innych, poza podatkowymi, zobowiązań nie ma w tym momencie wpływu na zasadność takiego stwierdzenia, zwłaszcza, że na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi ani w skardze, Strona nie wykazała, iż takie działania były przez nią podejmowane. Uznać także należy, że okoliczności powoływane przez Skarżącą na etapie odwołania i w skardze, tj. ciąża, przewidywany brak dochodów po urodzenia dziecka, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych, świadczących o tym, że Skarżąca w ogóle nie będzie w stanie uregulować spoczywającego na niej zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Należy przy tym podkreślić, że Skarżąca jest osobą młodą ([...] lata) i nie wskazuje na takie problemy zdrowotne, które utrudniałyby czy uniemożliwiałyby jej podjęcie zatrudnienia. Ustosunkowując się z kolei do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż prowadząc działalność gospodarczą wywiązywała się z należności podatkowych, a tylko za ostatni miesiąc nie uiściła należnego zobowiązania, wskazać należy, że każdy podatnik obowiązany jest terminowo regulować zobowiązania podatkowe, zatem powoływanie się na tę okoliczność, jako sytuacji nadzwyczajnej czy przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowej, jest chybione. Zauważyć jednocześnie należy, że okoliczności sprawy mogą wskazywać, iż nieuiszczenie należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r., tj. za ostatni miesiąc działalności gospodarczej, było zamierzonym działaniem Strony. Skarżąca nie podjęła bowiem żadnych działań wskazujących na chęć uregulowania tego zobowiązania, a jedynie – tuż po upływie terminu płatności podatku – wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tego tytułu (25 listopada 2011 r. – termin płatności podatku, 28 listopada 2011 r. – data sporządzenia wniosku o umorzenie zaległości). Także później, po podjęciu zatrudnienia w sklepie [...] nie uiściła tytułem przedmiotowej zaległości podatkowej żadnych wpłat. W tej sytuacji także argument Strony o podjęciu zatrudnienia, aby sprostać realizacji zaległości podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Wskazać przy tym należy też na istotę podatku od towarów i usług, w którym podatnik odprowadza do budżetu kwoty podatku uiszczone przez nabywcę w cenie towaru lub usługi – czego Skarżąca nie wykonała. Mając zatem powyższe na uwadze, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 O.p. prawidłowo przedstawił interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie uwidocznił w decyzji analizę sytuacji Strony w ich kontekście. Organ podjął niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i prawidłowo stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki przemawiające za umorzeniem kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. wraz z odsetkami. Według Sądu ocena, jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Natomiast okoliczność, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.