I SA/Sz 560/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr: [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr: [...] [...], w sprawie określenia "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Zobowiązana", "Spółka", "Skarżąca"), wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Postępowanie to prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł. W dniu [...] r. organ egzekucyjny zawiadomił dwóch kontrahentów Zobowiązanej o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, wzywając ich, aby należnej kwoty z tytułu wykonywanych prac, świadczonych usług, dostarczonych towarów, bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczali na rzecz Zobowiązanej. Jednocześnie w dniu [...] r. na poczet zaległości objętych ww. tytułem wykonawczym Zobowiązana wpłaciła kwotę [...]zł. Pismem z dnia [...] r., w związku z zawiadomieniem organu z dnia [...] r. o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, Zobowiązana wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. określił Zobowiązanej koszty egzekucyjne w sprawie w kwocie [...]zł. Zobowiązana złożyła zażalenie (z dnia [...] r.) na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt SK [...], Zobowiązana wskazała, że normy prawne które określają wysokość opłaty za czynności egzekucyjne (art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." wysokość opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz nakładają obowiązek uiszczenia powyższych opłat pomimo dobrowolnej zapłaty egzekwowanej należności po dokonaniu tych czynności (art. 64 § 8 u.p.e.a) naruszają zakaz nadmiernej ingerencji ustawodawcy poprzez to, że nie przewidują górnej granicy wysokości pobieranych opłat a także nie uwzględniają stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania poszczególnych czynności oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego. Nie uzależniają także wysokości opłat egzekucyjnych od tego czy postępowanie zostało umorzone z uwagi na dobrowolne uiszczenie przez dłużnika należności w całości lub w części. Powoduje to, że są one nieadekwatne do zakładanego celu, którym jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji a przy tym są nadmiernie dolegliwe. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał, że przedmiotem postępowania zażaleniowego jest określenie wysokości kosztów egzekucyjnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawne w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt SK [...]. W następstwie wniesienia przez Zobowiązaną skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ww. postanowienie, wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] zostało uchylone. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być udokumentowane w aktach sprawy egzekucyjnej i wskazane szczegółowo w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać, jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw ustalenia wysokości kosztów. Ponadto wskazał, że organ powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt SK [...]. Zdaniem Sądu odwoływanie się przez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości, w ww. okolicznościach wyroku Trybunału, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie dochował tych warunków, a w szczególności nie wykazał poniesionych wydatków w powiązaniu z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi w niniejszej sprawie egzekucyjnej, co skutkowało, że ustalone koszty egzekucyjne nie poddają się kontroli sądowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. nr: [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., nr: [...] [...] W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że: - skutkiem orzeczenia TK nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania tych opłat, - z uzasadnienia wyroku wynika, że mechanizm ustalenia opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed nadmiernym fiskalizmem, - wyrok TK dotyczy tzw. pominięcia prawodawczego - przy czym do dnia dzisiejszego ustawodawca nie określił górnej granicy opłat za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej - zatem organ działa w obszarze nieunormowanym przez ustawodawcę. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec uznania przez ustawodawcę, że przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż [...] zł, uzasadnionym jest (przy braku ustawowych regulacji) przyjęcie dla mniej skomplikowanej czynności stawki 5% ustalenie górnej granicy opłaty za zajęcie innej wierzytelności na poziomie [...] zł. Analogicznie maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej, której stawka wynosi 1% nie może przekraczać kwoty [...]zł. Po zakreśleniu górnego progu opłaty manipulacyjnej na poziomie [...] zł, a za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej na poziomie [...] zł, w odniesieniu do jednego tytułu wykonawczego, określenie opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i opłaty za zajęcie w wysokości [...] zł w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...], jest wykonaniem wyroku WSA w Szczecinie z dnia5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz [...]. Organ odwoławczy uznał, że ustalone opłaty nie przekraczają wyznaczonego rozsądnie pułapu poszczególnych opłat, nie powodują zatem zerwania związku między świadczeniem organu, a wysokością ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności. Tym samym nie dochodzi do naruszenia wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, określonych w omawianym wyroku TK, a w konsekwencji pozbawione podstaw jest ich miarkowanie. Organ podkreślił, że dopiero przekroczenie pułapu poszczególnych opłat, wyznaczonego w ww. sposób, nakładałoby obowiązek miarkowania opłaty. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez ustalenie kosztów egzekucyjnych w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty - wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; 2) art. 64 § 6 u.p.e.a. przez ustalenie opłaty manipulacyjnej w rażącej wysokości, bez wykazania jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w ustalonej wysokości; 3) art. 7 k.p.a. i 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia, w szczególności ustalenia czy określone przez organ koszty egzekucyjne wynikające z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego pozostają w związku ze świadczeniami organu egzekucyjnego w toku tego postępowania; 4) 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności przez niedokładne zbadanie okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie w decyzji słusznego interesu strony. 5) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchybienie przez organ wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], co do dalszego postępowania, poprzez brak szczegółowego wskazania w rozstrzygnięciu kosztów poniesionych przez organ w toku postępowania egzekucyjnego, co uniemożliwia kontrolę sądowa. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującego w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określające Skarżącej wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] w łącznej wysokości [...] zł. Wskazać należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], którym uchylono postanowienie z dnia [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. określające Skarżącej wysokość kosztów egzekucyjnych ww. kwocie. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podkreśla się w literaturze (por. Bogusław Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. WK, publ. w systemie informacji prawnej LEX) "Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku (...)) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] r., III SA/Gl [...])." Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt II OSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I OSK [...], wyrok NSA z dnia 1.09. 2016 r., sygn. akt II FSK [...] – wszystkie przywoływane wyroki publikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej jak wskazuje się też w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p. red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck, W. 2015, 3 wydanie, s. 624, ocena prawna (i wskazania będące jej konsekwencją – dop. Sądu) wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiążą nie tylko ten sąd oraz organ, ale też NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie - por. wyrok NSA z [...] r. I FSK [...], OSP 2008, Nr [...], poz. 119. W przedmiotowym sporze, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca, gdyż postępowanie organów egzekucyjnych narusza art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Wobec powyższego zauważyć należy, że w wiążącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku I SA/Sz [...], Sąd udzielił organom jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...]., sygn. akt SK [...], który przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. uznał za niekonstytucyjne oraz zaniechanie wyjaśnienia czy określone koszty wynikające z postępowania egzekucyjnego pozostają w związku z nakładem pracy organu egzekucyjnego. Podkreślił, że w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) Trybunał stwierdził, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Jednakże swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. W wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż TK wyjaśniając skutki orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Konkludując WSA w Szczecinie w wyroku I SA/Sz [...] wskazał, że mając powyższe na uwadze w ponownym postępowaniu organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być udokumentowane w aktach sprawy egzekucyjnej i wskazane szczegółowo w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać, jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne, ponoszone przez organ egzekucyjny w celu realizacji wniosku egzekucyjnego wierzyciela, mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego, nie zaś wierzyciela, jednakże to organ egzekucyjny musi dowieść ich faktyczne poniesienie, z uwzględnieniem przy tym nakładu pracy, stopnia skomplikowania czy zawiłości czynności egzekucyjnych, co musi jednak znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, które ma przekonać wierzyciela, że koszty były zasadne i celowe. Sąd poprzednio rozpoznając sprawę dostrzegł, iż organu I instancji wskazał, że na koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł składa się opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, opłata za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w wysokości [...] zł. Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek 5 % egzekwowanych należności w związku z zajęciem prawa majątkowego, a także stawki 1 % egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej. Natomiast organ odwoławczy utrzymując ww. postanowienie odniósł się do specyficznego sposobu działania Skarżącej utrudniającego pracę organu, do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz ich czasochłonności, przy uwzględnieniu wielości zaległości, jednakże nie wykazał, jakie konkretnie poniósł wydatki w zakresie podjętych czynności w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Należy wskazać iż WSA w wyroku I SA/Sz [...] jednoznacznie nakazał organowi wykazanie, że wysokość ustalonych kosztów egzekucyjnych jest powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami poniesionymi w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym, a przy tym wyjaśnienie jaki ustalone koszty miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Zatem wytyczne co do dalszego postępowania organów były jasne i konkretne. Z wytycznymi tymi na obecnym etapie, zarówno organ, który wyroku nie zaskarżył, jak i Sąd rozpoznający sprawę nie mogą polemizować, co w istocie organ czyni. Jak wynika z treści wydanych przez organy egzekucyjne rozstrzygnięć zdają się one rozumieć ww. zasadę, jednakże sposób jej realizacji przekreśla twierdzenia powołane w uzasadnieniach organów obu instancji. Jakkolwiek bowiem organy egzekucyjne odwołują się do konieczności powiązania kosztów postępowania egzekucyjnego z nakładem pracy organu egzekucyjnego, to przyjmują jej wysokość bez wskazania czy próby wyjaśnienia tej zależności, co stoi w sprzeczności ze wskazaniami zawartymi w powołanym orzeczeniu WSA. Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu, nadal bowiem nie powiązał wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż w dalszym ciągu nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wysokość opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem społecznym (tutaj bowiem postępowanie egzekucyjne prowadził państwowy organ egzekucyjny) polegającym na odzyskaniu wydatków poniesionych na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania wymagalnych obowiązków, a ochroną drugiej strony tego postępowania (zobowiązanej) przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, powinien pozostawać w racjonalnej zależności. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie poddawała się sądowej kontroli co do jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela w związku z tym przedstawioną w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Sz [...] argumentację i wskazuje kolejny raz na wyrok TK, w którym wskazał, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą gwarantuje, iż wartość wyznaczona kwotowo zakreśla maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Trybunał jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat, co miało dotychczas miejsce w razie dochodzenia należności o znacznej wartości. Ponadto okoliczność, że ustawodawca nadal nie wykonał wyroku TK z [...] r. SK [...], nie może stanowić podstawy do określania kosztów egzekucyjnych bez wykazania ich rzeczywistego poniesienia. Wskazać należy, iż skutkiem orzeczenia Trybunału z [...] r. było wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności w zakresie przekroczenia ich maksymalnego rozsądnego pułapu. Minimalna ich granica nadal obowiązuje. W takiej sytuacji organ powinien ograniczać ustalanie wysokości kosztów egzekucyjnych do nie budzących wątpliwości wydatków, a więc kosztów poniesionych w ramach oznaczonego postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie odbywałoby się to prawdopodobnie kosztem budżetu Państwa, ale skoro do tej pory nie wprowadzono zgodnych z Konstytucją RP przepisów w zamian za niekonstytucyjne, to trudno by strona ponosiła tego negatywne konsekwencje. W ocenie Sądu, nie jest wystarczające w takiej sytuacji odnoszenie się do innego przepisu regulującego opłatę innej czynności egzekucyjnej (tutaj, opłatę stosunkową dotyczącą zajęcia nieruchomości). Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je aktu organy egzekucyjne nie przyjęły wskazanego przez WSA zalecenia w zakresie ustalenia przedmiotowych opłat poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych na podstawie współmierności poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy, z uwzględnieniem wykładni zawartej w orzeczeniu TK z [...] r. Tymczasem organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące regulacje w zakresie kosztów za zajęcie innych wierzytelności określają jedynie minimalną wysokość opłaty. Podkreślił, że w jego ocenie wyrazem przestrzegania obowiązujących regulacji prawnych i w zgodzie z wzorcami konstytucyjnymi będzie taki mechanizm określania opłat za zajęcie innych wierzytelności i opłaty manipulacyjnej, aby różnice wynikające z opłat stosunkowych, tj: 1 %, 4%, 5%, 6% i 8% zachować przy miarkowaniu górnego progu tych opłat, przyjmując za punkt odniesienia kwotę ograniczenia [...] zł dla najwyższej opłaty procentowej 8%. Wobec tego skoro ustawodawca uznał, że przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż [...] zł, to uzasadnionym jest przyjęcie, w związku z brakiem ustawowych regulacji przy mniej skomplikowanej czynności dla stawki 5% z zachowaniem proporcji od tej maksymalnej stawki i ustalenie górnej granicy opłaty za zajęcie innej wierzytelności na poziomie [...] zł. Analogicznie maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej, której stawka wynosi 1% nie może przekraczać kwoty [...]zł. Organ odwoławczy uznał, że zróżnicowanie stawek procentowych i zróżnicowanie górnego limitu poszczególnych opłat według przestawionego mechanizmu jest wypełnieniem wymogu miarkowania, bowiem równoważy interes fiskalny, zapewniając finansowanie organu egzekucyjnego (przynajmniej częściowo) i daje podmiotom ochronę przed nadmiernym fiskalizmem, tak aby opłaty te nie sprowadzały się do swoistej kary. Zdaniem organu za takim stanowiskiem przemawia stanowisko Trybunału, zgodnie z którym stosunkowo naliczona opłata może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego, ale uznał, że jest to sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Tym samym zakreślenie górnego progu opłaty manipulacyjnej na poziomie [...] zł, a za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej na poziomie [...] zł - w odniesieniu do jednego tytułu wykonawczego, pozwala na określenie opłaty manipulacyjnej w wysokości [...] zł i opłaty za zajęcie w wysokości [...] zł w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] Tak ustalone opłaty nie przekraczają bowiem wyznaczonego rozsądnie pułapu poszczególnych opłat, nie powodują zatem zerwania związku między świadczeniem organu, a wysokością ponoszonych kosztów za dokonanie tych czynności opłat. Tym samym nie dochodzi do naruszenia wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, określonych w omawianym wyroku TK, a w konsekwencji pozbawione podstaw jest ich miarkowanie. Dopiero bowiem przekroczenie pułapu poszczególnych opłat, wyznaczonego w wyżej podany sposób, nakładałoby obowiązek miarkowania, na podstawie poniesionych wydatków w powiązaniu z dokonanymi czynnościami. Zdaniem organu odwoławczego doszło do wykonania wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz [...]. Otóż zdaniem Sądu stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę. Organ stosując prawo powinien tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku TK. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości, w ww okolicznościach wyroku TK, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. Stąd uznając zarzuty skargi w części dotyczącej uzasadnienia ustalenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł za zasadne, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z [...] r., I SA/Sz [...], w tym wyjaśni stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistych kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w stosunku do Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], co winno znaleźć oparcie w aktach administracyjnych sprawy. W zależności od dokonanych ustaleń i ich oceny, w nowo wydanym orzeczeniu, sporządzonym zgodnie z wymogami płynącymi z art. 7, 7a, 8, 9, 18 i art. 107 § 3 k.p.a., organ przedstawi uargumentowane stanowisko w spornej kwestii. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).