I SA/Sz 560/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2024 r., nr 3201- [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] kwietnia 2024 r., nr [...], umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład pieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z [...] października 2020 r. B. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład pieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. [...] stycznia 2021 r. podatnik wniósł do protokołu zapoznania o zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości do czasu zakończenia "sprawy prowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją UKS w S. z [...] grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2008 r. na kwotę [...]zł". Postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...] NUS, zawiesił na wniosek strony postępowanie w sprawie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uwagi na to, że podatnik nie zwrócił się o podjęcie tego postępowania, decyzją z [...] kwietnia 2024 r., nr [...], organ I instancji, na podstawie art. 204 § 2 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023., poz. 2383, dalej: "O.p."), umorzył je. Organ I instancji stwierdził, że brak wyrażonej woli prowadzenia tego postępowania niweczy możliwość jego kontynuowania, zatem postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i pismem z [...] maja 2024 r. złożyła odwołanie, w którym nie przedstawiła zarzutów dotyczących przesłanek stanowiących podstawę wydania decyzji w sprawie umorzenia postępowania uznaniowego. Podniesiono natomiast zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, co do sposobu przeprowadzenia postępowania uznaniowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129. Podatnik wniósł m.in. o: 1) uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2024 r., nr [...], w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej ([...].); 2) doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2020 r., nr [...], oraz stwierdzenie umorzenia zaległości podatkowej ([...].) zgodnie z wnioskiem z [...] października 2020 r., ewentualnie zwrot sprawy do organu I instancji w celu doręczenia podatnikowi przez organ podatkowy I instancji decyzji z [...] grudnia 2020, o nr jw. i rozpatrzenie przez organ podatkowy I instancji wniosku z [...] października 2020 r. o umorzenie zaległości podatkowej oraz stwierdzenie umorzenia w całości zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem; 3) o zabezpieczenie danych rejestrowych w kancelarii organu podatkowego; 4) o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych dokumentów, w tym z akt sprawy uznaniowej oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2024 r. nr: [...] umarzającej postępowanie uznaniowe; 5) o rozważenie przez organ podatkowy, czy w sprawie nie występują okoliczności uzasadniające zawiadomienie z urzędu organów prokuratury ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawień (art. 231 § 1 k.k.). DIAS, wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2024 r., nr [...], po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, mając na uwadze przepisy prawa oraz stan faktyczny utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał treść przepisów Ordynacji podatkowej, mających zastosowanie w sprawie, oraz przedstawił przebieg postępowania w sprawie wniosku o ulgę. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał następnie, że rozpatrzenie wniosku strony w przedmiocie zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadku zawieszenia tego postępowania na wniosek strony na podstawie art. 204 § 1 O.p. wymaga dla jego kontynuowania złożenia przez stronę stosownego wniosku o jego podjęcie. Podniósł także, że brak takiego wniosku złożonego po wydaniu postanowienia o zawieszeniu i w okresie 3 lat od tej daty, uniemożliwia rozpoznanie wniosku o stosowanie ulg i wymaga umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. DIAS wskazał, że dokumenty, z których strona żąda przeprowadzenia dowodów nie stanowią wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania. Na koniec stwierdził, że dla przedmiotowego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia podniesiona kwestia decyzji NUS z [...] grudnia 2020 r., nr [...] (jej wycofanie z doręczenia, usunięcie z obrotu prawnego, brak w aktach podatkowych organu I instancji). Za bezprzedmiotowe uznał czynienie rozważań odnośnie zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 129 O.p., wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w odwołaniu oraz co do kwestii rozważenia przez organ podatkowy, czy w sprawie nie występują okoliczności uzasadniające zawiadomienie z urzędu organów prokuratury ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa niedopełnienia obowiązków i przekroczenia uprawień (art. 231 § 1 k.k.), gdyż zarzuty te dotyczą sposobu przeprowadzenia postępowania uznaniowego, a nie przesłanek stanowiących podstawę wydania decyzji o umorzeniu postępowania uznaniowego. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] lipca 2024 r., nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu jawnym z czynnym udziałem strony. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zarzucając zaskarżonej decyzji analogicznie jak w odwołaniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129. Dodatkowo zarzucił rozpatrzenie sprawy niezgodnie z aktualnym materiałem dowodowym w sprawie oraz aktualnym stanem faktycznym. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i uszczegółowienie zarzutów skargi. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie [...] kwietnia 2025 r. skarżący do protokołu rozprawy oświadczył, że podtrzymuje dotychczasowe wnioski dowodowe i składa nowe wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów, na okoliczność, że w tej sprawie organ procedował z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił oddalić wnioski dowodowe z dokumentów. Skarżący na rozprawie przedstawił dalszą argumentację zmierzającą do wykazania działania organów podatkowych naruszających przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie odmowy dostępu do akt podatkowych, braku w aktach sprawy uznaniowej decyzji z [...] grudnia 2020 r., udostępnienia jedynie kopii tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Na wstępie podkreślić należy, że sprawa dotyczy skargi na decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład pieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, która została podjęta na podstawie art. 204 § 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., zawiesił na wniosek skarżącego postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Postanowienie o zawieszeniu postępowania z [...] lutego 2021 r., zostało doręczone skarżącemu [...] marca 2021 r., zatem 3-letni termin do złożenia wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, wskazany w art. 204 § 2 O.p., upłynął [...] marca 2024 r. Ww. przepis w sposób nie mogący budzić wątpliwości, wskazuje na konieczność złożenia stosownego wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, a zatem niezbędna jest inicjatywa strony, która winna wystąpić z żądaniem podjęcia zawieszonego postępowania. To od woli strony bowiem, wyrażonej dopiero po zawieszeniu postępowania, a przy tym w okresie 3 lat od tej daty zależy, czy postępowanie zostanie podjęte. Bezsporne jest, że skarżący nie zwrócił się o podjęcie tego postępowania, dlatego też decyzją z [...] kwietnia 2024 r. organ I instancji umorzył je stwierdzając, że brak wyrażonej woli prowadzenia tego postępowania niweczy możliwość jego kontynuowania, zatem postępowanie, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu na podstawie 208 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej, odnoszące się do naruszenia zasad określonych w przepisach art. art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 129 Ordynacji podatkowej. W omawianym bowiem przypadku, organ podatkowy pierwszej instancji poczynił wszelkie niezbędne działania celem udzielenia stronie informacji, dotyczących prowadzonego postępowania. Nie można tym samym przyjąć, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), tym bardziej, że zgodnie z art. 204 § 3 O.p. skarżący został pouczony o treści § 2 ww. przepisu. Stosowne pouczenie znajduje się w treści postanowienie organu z [...] lutego 2021 r. o zawieszeniu postepowania na wniosek strony. Jakkolwiek uregulowana w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak oczywistym jest, że w rozpoznawanej sprawie chodziło o kwestię formalną, która jest bezsporna. Zgromadzony zaś materiał dowodowy w sposób wystarczający stanowił podstawę o uznania wniosku skarżącego za wycofany. W tym stanie sprawy, zasadnie uznano, że brak było podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który działał w granicach zakreślonych przepisami prawa. Tym samym twierdzenia strony skarżącej, iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze przepisów proceduralnych należy uznać za bezzasadne. Nie mogła odnieść skutku także argumentacja skarżącego dotycząca sposobu przeprowadzenia postępowania uznaniowego, a nie przesłanek stanowiących podstawę wydania decyzji o umorzeniu tego postępowania. W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie także wnioski dowodowe skarżącego wobec uznania przez organ żądania wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za wycofane na podstawie art. 204 § 2 O.p.). Jednocześnie, mając na uwadze argumentację skarżącego, wyjaśnić należy, że przedmiotowe postępowanie nie zakończyło się decyzją merytoryczną wydaną w przedmiocie przyznania ulgi, która weszłaby do obrotu i przeciwko, której skarżący mógłby podnosić zarzuty merytoryczne lub proceduralne. Niezależnie jednak od tego wskazać trzeba, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej można złożyć ponownie bowiem decyzjom w przedmiocie umorzenia nie towarzyszy walor res iudicata, co oznacza możliwość wielokrotnego występowania z wnioskiem o zastosowanie ulgi i skutkuje obowiązkiem jego rozpatrzenia przez organ administracji z uwzględnieniem aktualnej sytuacji zobowiązanego (materialnej, zdrowotnej, rodzinnej) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2020 r., sygn. I GSK 211/20, opubl. w CBOSA). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).