I SA/Sz 561/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "Z" w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a na rzecz skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej Kołobrzegu Nr II/12/02 z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta [...] oraz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 95, poz. 2182), określił "Z" w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, iż "Z" w K., posiadające status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i będące posiadaczem zabudowanych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa położonych w [...], w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. objęło preferencyjną stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie budynki i ich części. Organ podatkowy, uznając wskazane działanie "Z" za wadliwe, wezwał je do dokonania korekty deklaracji. W związku z tym, że podatnik skorygował deklarację i tylko część z posiadanych budynków o powierzchni łącznej 360,63 m², a dzierżawionych innym podmiotom, wykazał do opodatkowania stawką najwyższą, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w następstwie którego decyzją określił "Z" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków o łącznej powierzchni 9.729,77 m², a nie jak wykazało "Z" o łącznej powierzchni wynoszącej 10.588,03 m². Natomiast pozostałe pomieszczenia, o łącznej powierzchni 1.218,89 m², a nie jak wykazało "Z" o łącznej powierzchni 360,63 m², w szczególności: zakład fryzjerski, garaż i siłownię, salę bankietową, kawiarnię wraz z bufetem, salę konferencyjną, a także budynek stacji paliw i budynek agregatorowni organ, podatkowy zakwalifikował jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą, co spowodowało zwiększenie podatku w stosunku do zadeklarowanego o kwotę [...]. Organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że preferencyjną stawką podatku powinny być opodatkowane tylko pomieszczenia wymienione w § 11 statutu "Z", tj. zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz pomieszczenia, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a których powierzchnia łączna wynosi 9.927,77 m². Pozostałe pomieszczenia o łącznej powierzchni 1.218,89 m² nie są zajmowane na ten cel, w tym także budynek stacji paliw o pow. 25,49 m², który wykorzystywany jest na składowanie paliwa opałowego, potrzebnego w przypadku awarii systemu grzewczego i gazowego oraz budynek agregatorowni, który służy do przechowywania agregatu prądotwórczego i wykorzystania go w przypadku braku dostawy energii elektrycznej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Prezydenta Miasta, "Z" w K. zaskarżyło tę decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie z deklaracją, czyli na kwotę [...] i umorzenie kwoty [...] jako zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania "Z" częściowo uznało za słuszne stanowisko organu podatkowego, tj. w odniesieniu do wyłączenia z opodatkowania preferencyjnego zakładu fryzjerskiego, lecz tylko do powierzchni 16,57 m², bowiem pozostała powierzchnia, tj. 4,88 m², to korytarz wykorzystywany wspólnie przez salowe i fryzjerkę, a w pozostałej części nie zgadza się z tym stanowiskiem i uważa, że stawką preferencyjną powinny być opodatkowane także: sala bankietowa, kawiarnia przy bufecie oraz budynki stacji paliw i agregatorownia. Według "Z", sala bankietowa, będąca wydzieloną częścią jadalni, wykorzystywana jest w dwojaki sposób – posiłki spożywają tam przebywające na leczeniu osoby mające prawnie zagwarantowaną ochronę osobistą, w pozostałych okresach – sala jest ogólnie dostępna i wykorzystywana przez kuracjuszy, natomiast kawiarnia i bufet wynajmowane są podmiotowi gospodarczemu tylko o powierzchni 56,56 m², a nie jak przyjął to organ podatkowy o powierzchni 274,7 m², bowiem na pozostałej powierzchni są izba przyjęć kuracjuszy, miejsce spotkań dyrekcji z kuracjuszami oraz samych kuracjuszy, prowadzona jest także działalność profilaktyczna oraz prozdrowotna w zakresie realizacji programów zdrowotnych, zgodnie ze statutem "Z". W odniesieniu natomiast do opodatkowania sali konferencyjnej, podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że opodatkował stawką najwyższą powierzchnię całego X piętra budynku B, tymczasem opodatkowaniu taką stawką powinna podlegać tylko powierzchnia 31,15 m², tj. powierzchnia radiowęzła (przeznaczona do realizacji zadań specjalnych w zakresie obronności kraju), a pozostała powierzchnia tego piętra powinna być objęta stawką preferencyjną, gdyż jest wykorzystywana na prowadzenie działalności profilaktycznej i antystresowej z uczestnikami obozów profilaktyczno-kondycyjnych i antystresowych, tj. z policjantami wracającymi z akcji w kraju i z zagranicy oraz z przygotowującymi się do akcji. W wyniku rozpatrzenia odwołania "Z" w K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. na kwotę [...]. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną Kolegium stwierdziło, że nie zgadza się z "Z" w K. co do tego, że korytarz przy gabinecie fryzjerskim, sala bankietowa, kawiarnia i stacja paliw oraz agregatorownia są zajęte na działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Korytarz wykorzystywany jest bowiem przez pielęgniarki incydentalnie, natomiast zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że jego funkcjonalny związek z gabinetem fryzjerskim jest niewątpliwy i wiodący. Trzeba przyjąć, że z usługami zdrowotnymi jest zaledwie związany, a to nie wystarczy, aby opodatkować go stawką preferencyjną. Podobnie rzecz ma się, według Kolegium, z salą bankietową i kawiarnią. Służą one w równym stopniu klienteli bufetu, w którym prowadzona jest działalność komercyjna w swej postaci podstawowej i kuracjuszom poddanym leczeniu. Kolegium podzieliło także stanowisko organu podatkowego, że spożywanie posiłków, w tak mieszanym charakterze, nie stanowi świadczenia usług zdrowotnych. Podobnie, Kolegium zgodziło się z organem I instancji w kwestii opodatkowania stacji paliw i agregatorowni, bowiem stanowią one zaplecze awaryjne i nie są bezpośrednio wykorzystywane w bieżącej działalności "Z". Dalej, uzasadniając swoją decyzję ostateczną Kolegium stwierdziło, że nie zgadza się z organem podatkowym I instancji, a tym samym uwzględnia zarzuty "Z" w K., w kwestii opodatkowania tzw. sali konferencyjnej znajdującej się na X piętrze budynku B. Słusznie "Z" podnosi, stwierdził organ odwoławczy, że poza pomieszczeniem radiowęzła o powierzchni 31,15 m², całe piętro wykorzystywane jest na działalność profilaktyczną i antystresową prowadzoną z uczestnikami obozów profilaktyczno-kondycyjnych i antystresowych, którymi są policjanci wracający z akcji w kraju i za granicą oraz przygotowujący się do takich akcji. Działalność ta polega na ćwiczeniu technik relaksacyjnych, organizowaniu spotkań grupowych i indywidualnych ze specjalistami; znajdujący się w sali stół ping-pongowy stanowi jeden z elementów wspomagających proces odstresowywania. Argumenty te są dla Kolegium przekonywujące, bowiem należy wziąć pod uwagę to, że "Z" w K. jest instytucją specyficzną, wyróżnia się spośród innych podobnych placówek tym, że świadczy nieco odmienne usługi medyczne i w ogóle, zdrowotne, wynikające ze specyfiki pracy osób zatrudnionych w tym resorcie. Należy więc przyjąć za wiążące wyjaśnienia podatnika w omawianym zakresie i salę, tzw. konferencyjną uznać za pomieszczenie, w którym udzielane są świadczenia zdrowotne. W konsekwencji należy – uznało Kolegium – opodatkować je stawką preferencyjną. Całe piętro ma powierzchnię 243,01 m², minus powierzchnia radiowęzła, to jest 31,15 m², która prawidłowo jest opodatkowana stawką najwyższą, to do opodatkowania niższą stawką, przewidzianą dla powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, pozostaje powierzchnia 211,86 m². W rezultacie przedstawionych tu ustaleń podatek od nieruchomości należny w 2003 roku od "Z" w K. wynosi kwotę [...]. W skardze z dnia 28 lipca 2004 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Zakład Opieki "Z" w K. wystąpiło o chylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...], zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na zastosowaniu niewłaściwych stawek podatku od nieruchomości oraz naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej polegające na niezapewnieniu skarżącemu przez organ odwoławczy czynnego udziału w postępowaniu, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uzasadniając skargę "Z" podniosło, że organ I instancji, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając sprawę jako organ odwoławczy, popełniły błędy rachunkowe, bowiem powierzchnię kawiarni i bufetu policzyły dwukrotnie po 274,77 m² , co spowodowało, że objęto 1.218,89 m² powierzchni opodatkowanej stawką najwyższą, zamiast powierzchni wynoszącej 944,12 m², a ponadto, organ odwoławczy błędnie objął stawką preferencyjną tylko powierzchnię 211,86 m² X piętra budynku B, zamiast powierzchnię 240,74 m², bowiem całkowita powierzchnia tego piętra wynosi 271,89 m², a nie jak to przyjął organ II instancji 243,01 m², co po odjęciu powierzchni radiowęzła wynoszącej 31,15 m² daje wynik 211,86 m². Dane te jednoznacznie wynikały ze znajdujących się w aktach sprawy zestawień powierzchni wg kondygnacji (załącznik nr 1). Ponadto, według skarżącego "Z", organ odwoławczy wadliwie uznał, że należy naliczyć najwyższą stawkę (określając ją jako stawkę podstawową) w wysokości [...] za m² od części budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Według "Z", z treści jego statutu wynika, że prowadzi on działalność rehabilitacyjną, diagnostyczną i profilaktyczną w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych w formie sanatoryjnej. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 21 września 1992 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 74, poz. 366 ze zm.) "Z" podniosło, że objęte przez organy podatkowe najwyższą stawką pomieszczenia, są pomieszczeniami niezajętymi bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, a jako takie, zostały uznane w pismach Ministerstwa Finansów z dnia [...] o nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] za korzystające z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdziło, że sprawa nieznacznej rozbieżności w pomiarach powierzchni, zaistniała w zaskarżonej decyzji, nie wymaga kontroli sądowej, gdyż można ją wyjaśnić i sprostować w trybie zwykłym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby możliwe było poddanie kontroli sądowo-administracyjnej legalności decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie, w której przedmiotem sporu jest to, czy do niektórych budynków i ich części, będących w posiadaniu skarżącego "Z", zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne w ścisłym tego słowa znaczeniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie musiałby dysponować pełnym i w prawidłowy sposób zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Tymczasem, z materiałów postępowania podatkowego zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji, gdyż organ odwoławczy postępowania dowodowego nie przeprowadzał, nie wynikają żadne okoliczności potwierdzające, jaki jest zakresu i sposób wykorzystywania przez skarżące "Z" spornych budynków i ich części. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji powołują się na okoliczności i twierdzenia w żaden sposób nieustalone i nieudowodnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Poza deklaracją podatkową podatnika i inwentaryzacją pomiarową obiektów kubaturowych, organ podatkowy I instancji dopuścił dowód oznaczony jako "Protokołu Kontroli", z przeprowadzonej w "Z" przez pracowników Urzędu Miasta czynności procesowej, będący swego rodzaju protokołem z oględzin miejsca, w którym wymieniono powierzchnie poszczególnych oddziałów "Z" i części budynków sanatoryjnych. Jednak z tego protokołu nie wynikają żadne ustalenia co do sposobu wykorzystywania spornych części budynków. Mimo obecności podczas tych oględzin dyrektora i głównej księgowej "Z", nie odniesiono się w ogóle w nim do zakresu i sposobu wykorzystywania przez podatnika m.in. korytarza prowadzącego do gabinetu fryzjerskiego, a więc, nie ustalono, czy korytarz jest ciągiem komunikacyjnym wydzielonym i doprowadzającym tylko do zakładu fryzjerskiego, czy też jest w ciągu komunikacyjnym pomieszczeń wykorzystywanych na cele zdrowotne, a także sposobu i zakresu wykorzystywania sali bankietowej i kawiarni wraz z bufetem. Bezpośrednimi dowodami wskazującymi na sposób i zakres ich wykorzystywania, oprócz dowodów z przesłuchania stron, czy świadków, których nie przeprowadzono, mogłyby być umowy najmu, które należało włączyć do materiału dowodowego sprawy, czego nie uczyniono, co – według składu orzekającego w sprawie – potwierdza naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Także zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego ustalenie, że korytarz przy zakładzie fryzjerskim jest wykorzystywany przez pielęgniarki incydentalnie, a jego funkcjonalny związek z gabinetem fryzjerskim jest niewątpliwy i wiodący, nie ma żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. To samo odnosi się do stwierdzenia, że "podobnie rzecz ma się z salą bankietową i kawiarnią, gdyż służą one w równym stopniu klienteli bufetu, w którym prowadzona jest działalność komercyjna w swej postaci podstawowej i kuracjuszom poddanym leczeniu. Kolegium podzieliło także stanowisko organu podatkowego, że spożywanie posiłków, w tak mieszanym charakterze, nie stanowi świadczenia usług zdrowotnych." Te wskazane wyżej ustalenia i wyrażone oceny organu odwoławczego, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, uznać należy za ustalenia dowolne, a jako takie, stanowią one o naruszeniu przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Ten sam zarzut dotyczy ustaleń organu I instancji, potwierdzonych następnie przez organ odwoławczy, a dotyczących sposobu wykorzystywania budynku stacji paliw. Wbrew ustaleniom organów podatkowych, z żadnego z materiałów dowodowych sprawy nie wynika, że stacja paliw wykorzystywana jest na składowanie paliwa opałowego. W tym kontekście, do istotnych wad postępowania podatkowego należy zaliczyć także niedopełnienie obowiązku wynikającego z przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, co narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. Obowiązek wynikający z przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży bowiem także na Samorządowym Kolegium Odwoławczym, gdyż przepis ten odnosi się także do organu odwoławczego (vide: uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 24.11.2003 r. o sygn. akt FPK 5/03, publ. w ONSA 2004/2/46). Niezależnie od powyższych wad postępowania podatkowego, potwierdzić należy słuszność zarzutów skarżącego "Z" co do błędów arytmetycznych popełnionych przez organy podatkowe przy ustalaniu wielkości powierzchni podlegającej opodatkowaniu, tak w zakresie wadliwego ustalenia powierzchni podlegającej stawce preferencyjnej X piętra budynku B, co wynika z protokołu zestawienia powierzchni wg kondygnacji do inwentaryzacji, jak też z Protokołu Kontroli (str. 2), oraz z błędnego, gdyż dwukrotnego, zaliczenia do powierzchni opodatkowanej najwyższą stawką, powierzchni kawiarni i bufetu, co niewątpliwie miało wpływ na przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania. Mając zatem powyższe okoliczności na uwadze, należało uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 i 205 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 152 ustawy.