I SA/Sz 561/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 17 stycznia 2020 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] stycznia 2020 r. znak: [...] ustalającą M. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji ww. decyzją ustalił Stronie łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym w kwocie [...]zł. Ustalony wymiar podatku od nieruchomości dotyczył gruntów pozostałych o powierzchni [...], podatku rolnego dotyczył gruntów gospodarstw rolnych w ha ogółem [...] ha, w tym powierzchni użytków rolnych w ha ogółem [...] ha. Ustalony wymiar podatku leśnego dotyczył [...] ha fizycznych lasów ogółem. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji oraz o ponowne wyliczenie podatku rolnego i leśnego z pominięciem podatku od nieruchomości. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uproszczonego wypisu z rejestru gruntów z dnia [...] kwietnia 2018 r. i mapy ewidencyjnej a także dowodu z oględzin działki gruntu nr [...] celem ustalenia miejsca położenia drogi i rowu względem innych użytków rolnych lub leśnych wskazanych na mapie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 121 § 1, art., 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 1a ust. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 j.t. ze m.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892; dalej: "u.p.r.") i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.1287 j.t. ze zm.; dalej: "p.g.k.") oraz postanowień załącznika Nr 6, poz. 18.2. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2019.393 j.t. ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 2001 r.). Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe grunty znajdowały się na działce [...] o powierzchni [...] ha. Ogólna powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako "dr" wynosiła [...] ha, przy czym grunty sklasyfikowane jako "dr" nie były objęte zakresem przedmiotowym podatku rolnego i leśnego, nie były również w aktualnym stanie prawnym wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten bowiem odnosił się tylko do gruntów dróg zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. Organ wskazał dalej, że użytki sklasyfikowane jako "dr" należą do kategorii grunty zabudowane i zurbanizowane oraz stanowią tereny komunikacyjne, co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Organ zauważył, że nie było przy tym istotne jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Użytki rolne stanowią odrębną kategorię od gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Nie było zatem możliwe, w aktualnym stanie faktycznym, opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr" podatkiem rolnym, ponieważ nie stanowiły one użytków rolnych. Dopiero zmiana klasyfikacji gruntów przez właściwy organ administracji publicznej odniesie skutek prawno- podatkowy, gdyż nastąpi zmiana charakteru gruntów dla celów podatkowych. Mimo statusu dokumentu urzędowego, treść zapisów ewidencji nie może być podważona w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił powierzchnię gruntu ornego w wysokości [...] ha. W skład tej powierzchni wchodziły grunty orne: grunt orny klasy R IVA o powierzchni [...] ha oraz grunt pod rowami W-R IVa o powierzchni [...] ha. Kodeksową definicję nieruchomości rolnej precyzowała ustawa o ochronie gruntów, wyliczając w art. 2 jakie grunty uznaje za grunty rolne. Były to m. in. grunty określone jako użytki rolne. Z uwagi na fakt, iż grunt orny klasy R-IVa oraz grunt pod rowami W-RIVa jest gruntem określającym użytki rolne, wymienione grunty traktuje się jako łączną powierzchnię użytku rolnego. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania jak i o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 210 § 1 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 120 O.p. poprzez: - powołanie przez Organ I instancji błędnej podstawy prawnej i nie skorygowanie jej przez Organ II instancji; - brak określenia w sentencji decyzji Organu I i II instancji przedmiotu opodatkowania, tj. nie wskazanie numeru działki, jej powierzchni, nr księgi wieczystej; - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji Organu I instancji, co nie zostało dostrzeżone przez Organ II instancji, który utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji i lakoniczność uzasadnienia decyzji przez Organ II instancji; - brak odniesienia przez Organ II instancji do zarzutów i argumentów przedstawionych w odwołaniu; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego; - zaniechanie dokonania podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności brak wyjaśnienia jaki jest w rzeczywistości charakter opodatkowanej podatkiem od nieruchomości części działki gruntu; - odmowę przeprowadzenia wizji lokalnej, o jaką wnioskowała Strona (w skardze przez pomyłkę wskazano: "Spółka"), a tym samym brak ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości; - błędne ustalenie, że część działki nr [...] o powierzchni [...] ha była drogą, gdy tymczasem był to grunt pozwalający jedynie na przejazd skrajem działki, na której był las i zakrzaczenia, do dalszej części tego gruntu rolnego, który nie zaliczał się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko wliczało się go do przyległego do niego użytku gruntowego, zgodnie z zał. Nr 6, poz. 18. 2. rozporządzenia z 2001 r.; 3) art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r., mimo iż przedmiotowe grunty winny być objęte w całości podatkiem rolnym. II. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 6, art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz postanowień zał. Nr 6, poz. 18. 2. rozporządzenia z 2001 r. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła argumentację celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 j.t. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena działalności organów administracji publicznej przeprowadzona przez Sąd administracyjny sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami prawa procesowego. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając wniesioną skargę w kontekście powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Sądu stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może się ostać w obrocie prawnym. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w odniesieniu do określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zaś na organie odwoławczym ciąży nie tylko obowiązek zweryfikowania czy organ pierwszej instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, ale także ocena czy organ I instancji w sposób poprawny dokonał subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod właściwy przepis prawa materialnego, a przede wszystkim czy organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organy podatkowe podejmując czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zobowiązane są do działania z poszanowaniem zasad procesowych. Zgodnie z zasadą praworządności uregulowaną w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zasady szybkości działania organy, stosownie do art. 125 § 1 O.p., powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przytoczone przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, wprowadzonej w art. 122 O.p., która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy czym organy oceniając zgromadzone w sprawie dowody, czynią to w myśl art. 191 O.p., w sposób swobodny, a nie dowolny, zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie zaś art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zwrócić uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 O.p. Ta ostania zasada ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zasada ta wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w której organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonych, ewentualnie uzupełnionych dowodów, ponownie rozstrzygnąć sprawę. Ustawodawca dla samej decyzji również ustanowił szczególne wymogi, których brak spełnienia przez organ skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać przesłanki, którymi organ kierował się, wydając dane orzeczenie, a zatem powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie toku myślenia, który doprowadził organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia, a także wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu powinny pozwolić, zarówno podatnikowi, którego rozstrzygnięcie ma bezpośrednio dotyczyć jak i sądowi, który ewentualnie będzie kontrolować wydaną decyzję odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. W ocenie Sądu za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania skierowane zarówno do organu I jak i II instancji. Ustalona bowiem przez organ I instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest niepełna i nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli decyzji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ I instancji dokonując w sprawie ustaleń faktycznych, naruszył przepisy postępowania, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zastrzeżenia Sądu budzi zaś w szczególności treść decyzji organu I instancji, której uzasadnienie nie spełnia ww. wymogów stawianych przez ustawodawcę w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Natomiast organ odwoławczy, który z jednej strony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) zobligowany był ocenić materiału dowodowy zebrany przez organ I instancji, a z drugiej strony z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, zobligowany był do samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego, ponownego podjęcia rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenia ponownej wykładni zastosowanych przepisów prawnych, nie sprostał tym wymogom, stawianym mu przez ustawodawcę. Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji de facto nie przeprowadził postępowania dowodowego. W decyzji organ ten nie tylko nie powołał się na żadne dowody będące podstawą ustaleń faktycznych sprawy ale i nie wskazał jakiej nieruchomości decyzja ta dotyczy, co prowadzi do stwierdzenia, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Jednakże takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 950). W niniejszej sprawie należy zgodzić się ze Skarżącą, że organ I instancji nie określił w sposób precyzyjny i jednoznaczny przedmiotu opodatkowania, bowiem nie wskazał gdzie i na jakiej działce znajdowały się opodatkowane grunty (nie podał numeru działki, jej dokładnego położenia, ani jej wielkości). Ponadto, ustalając łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r., organ wykazał w decyzji jedynie powierzchnię gruntów gospodarstw rolnych w ha ogółem [...] ha, powierzchnię użytków rolnych w ha fiz. ogółem: [...], gruntów pozostałych: [...] m2, ha fiz. lasów ogółem: [...], podczas gdy z załączonej do akt sprawy informacji z rejestru gruntów wynika, że na działce ewidencyjnej nr [...] położonej w P. grunty orne RIVa zajmują powierzchnię [...], lasy LsIV zajmują powierzchnię [...] ha, grunty pod rowami W-RIVa zajmują powierzchnię [...] ha, drogi dr zajmują powierzchnię [...] ha, a nieużytki N zajmują powierzchnię [...] ha. Z powyższego zestawienia danych wynika niewyjaśniona przez organ I instancji rozbieżność pomiędzy danymi wynikającymi z rejestru gruntu a ustalonym stanem faktycznym, co świadczy o braku przeprowadzenia postępowania z poszanowaniem zasad procesowych, w tym zasad wynikającej z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ I instancji w decyzji nie wskazał jakie konkretnie grunty zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości i nie wyjaśnił na jakiej podstawie prawnej. Nie odniósł się także do opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako drogi oraz jako grunt pod rowami. Zasadnie Skarżąca również wskazała na brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Organ I instancji ustalając przedmiot opodatkowania, nie odniósł się do danych wykazanych w ewidencji gruntów, nie wykazał jakie fakty uznał za udowodnione i na jakiej podstawie. Organ ten nie podał przyczyn dla których informację z ewidencji gruntów uznał za nieistotną w sprawie. Organ I instancji wymienił tylko przepisy prawa, które – jego zdaniem – mają zastosowanie w sprawie, nie wyjaśnił jednak podstawy prawnej. W konsekwencji organ I instancji naruszył również zasadę przekonywania, gdyż wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto – jak słusznie wskazała Skarżąca – organ I przytoczył niewłaściwe przepisy prawa, tj. art. 21 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; a także art. 21 § 3 O.p., w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje bowiem art. 21 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, gdyż podatnikiem w sprawie jest osoba fizyczna. Z tego samego powodu w sprawie nie znajduje zastosowania art. 47 § 3 O.p., na mocy którego jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Ponadto Sąd zauważa, że należy precyzyjnie wskazać podstawę prawną wydanej decyzji, tj. ze wskazaniem na wszystkie jednostki redakcyjne zastosowanej w sprawie podstawy prawnej. Reasumując, Sąd wskazuje, że organ I instancji naruszył przepisy art. 121, art. 122 § 1, art. 187, art. 191 jak i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia i wyjaśnienia istotnych faktów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpoznania, a w szczególności z uwagi na brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Powyższe uniemożliwiło tym samym kontrolę ww. decyzji zarówno przez Skarżącą jak i Sąd. Z kolei organ odwoławczy przeszedł do porządku dziennego nad naruszeniem przez organ I instancji powyższych przepisów, naruszając art. 121 § 1, art. 127, a w konsekwencji i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że zawarcie przez organ odwoławczy uzasadnienia prawnego w wydanym rozstrzygnięciu, nie może sanować braków uzasadnienia decyzji I instancji oraz pominięcia przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Sąd podkreśla, że już na etapie odwołania Skarżąca wskazywała, że w jej ocenie decyzja organu I instancji jest błędna, albowiem nie uwzględnia wszystkich cech i przesłanek decydujących o tym, że nieruchomość to w całości działka rolna i leśna, dla której należy ustalić i wyliczyć tylko te dwa podatki, bez prawa naliczenia podatku dla nieruchomości, a okoliczności te miały wpływ na wysokość ustalonego podatku. Jako dowód załączyła uproszczony wypis z rejestru gruntów według stanu na dzień [...] kwietnia 2018 r. Skarżąca podniosła również, że decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia jak i nie wskazuje do jakiej nieruchomości się odnosi, tj. nie określa przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji z uwagi na wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem powyżej wskazanych zasad procesowych, jak również ze względu na wydanie decyzji nie spełniającej wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6) O.p., powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Ponadto, należy się zgodzić ze Skarżącą, że decyzja organu II instancji nie spełnia wymogu rzetelnie sporządzonego uzasadnienia, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu istotnych zarzutów. Wykazane wyżej naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego uniemożliwiały w istocie sądową kontrolę zaskarżonej decyzji. Sąd w tym miejscu podkreśla, że w granicach sądowej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym nie mieści się rozpoznanie sprawy w miejsce organu. Dlatego też na tym etapie postępowania przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym Sąd nie badał zarzutów procesowych Skarżącej związanych z gromadzeniem materiału dowodowego i jego uzupełnieniem. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu w celu wydania prawidłowego i zgodnego ze stanem faktycznym rozstrzygnięcia, uzupełnienie materiału dowodowego może okazać się niezbędne, jednakże ocena tej okoliczności leży w gestii organów podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe ustalą stan faktyczny z poszanowaniem naruszonych zasad postępowania podatkowego oraz dokonają oceny zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena przeprowadzona zgodnie z art. 191 O.p., pozwoli na prawidłową subsumpcję stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego. Ustalenia i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zarówno organu I jak i II instancji, stosownie do wymagań sformułowanych przez ustawodawcę w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze powyższe Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 i art. 211 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265); przy czym na zasądzoną na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł kosztów postępowania złożyła się kwota [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł.