I SA/Sz 568/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit. "c" i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie określenia R.O. i I.R. na kwotę [...] zł podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustnych umów pożyczek. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż do wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzedzającego ją postępowania doszło w następstwie złożenia przez R.O. pism zawiadamiających o udzieleniu przez niego w dniu [...] r. pożyczki pieniężnej w wysokości [...] zł na rzecz jego siostry I.R. oraz przekazaniu z tego tytułu w dniu [...] r. na konto jej córki R.M. kwoty [...] zł, od których do pożyczek osoby te nie uiściły należnej opłaty skarbowej. W zawiadomieniu tym wskazał on ponadto na to, że okresie od [...] do [...] r. I.R. udzieliła pożyczki gotówkowej w wysokości [...] zł swemu synowi M.R. z przeznaczeniem na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, które to pieniądze przekazane zostały pożyczkobiorcy za jego, R.O. pośrednictwem, zaznaczając jednocześnie, iż z tytułu dokonania tej czynności I.R. również nie uiściła należnych podatków. Wskazał on nadto na toczące się przed Sądem Rejonowym postępowanie z jego powództwa o zapłatę kwoty należnej mu od I.R. z tytułu sprzedaży udziału we własności mieszkania położonego w G., a także o zwrot pożyczki udzielonej na kwotę [...] zł. Wynika dalej z uzasadnienia tejże decyzji, iż pismem z dnia [...] r. I.R. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że kilkakrotnie przekazywała pieniądze R.O. na łączną kwotę około [...] zł, co potwierdzone zostało wyrokiem Sądu Rejonowego wydanym w sprawie o sygn. akt [...]. Składając tę informacje złożyła ona jednocześnie nieprawidłowo wypełnioną deklarację podatkową PCC-1 dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano również w omawianym uzasadnieniu, iż w toku wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego z tytułu umów pożyczek zawartych pomiędzy R.O. i I.R., organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych, przesłuchując zarówno w/w osoby, jak i M.R., a następnie wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił R.O. i I.R. na kwotę [...] zł wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek w łącznej kwocie [...] zł jakie R.O. udzielone zostały przez I.R. w okresie od [...] r. do [...] r., wysokość których ustalił na podstawie dowodów wpłat dostarczonych przez Sąd Rejonowy. Powołując się na zgromadzony przez siebie materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, iż nie został przez R.O. udowodniony fakt udzielenia przez niego samego pożyczki I.R. na kwotę [...] zł, mając natomiast na względzie stanowisko sądów rozstrzygających sprawy cywilne toczące się między tymi osobami uznał, że w/w kwota zapłacona została I.R. przez R.O. jako część należności ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w J. Przedstawiając szczegółowo w treści uzasadnienia swej decyzji sposób obliczenia należnego podatku z uwzględnieniem przysługującego zwolnienia, organ podatkowy pierwszej instancji jednocześnie wyjaśnił, że dla celów opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie są istotne przyczyny, jakie doprowadziły do zawarcia tej umowy, zaś obowiązek podatkowy ciąży na stronach tej czynności cywilnoprawnej, które do zapłaty tego podatku zobowiązane są na zasadzie solidarności. Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, że odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego R.O. zarzucił temu organowi brak wnikliwości w zakresie "dostarczonych oświadczeń" oraz brak zweryfikowania ich z przedłożonymi dowodami. Stwierdził, iż zignorowane zostały jego żądania w zakresie zbadania rozliczeń podatkowych M.R. za lata [...] co do wielkości dochodów oraz poziomu oszczędności, w zakresie zweryfikowania oświadczeń dotyczących rzeczywistych dochodów z działalności gospodarczej przez niego prowadzonej oraz z tytułu zatrudnienia w "P." w K. czy w zakresie oceny dostarczonych dowodów. Zarzucił, iż załatwiając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił nieprawdziwe zeznania I.R. i M.R. złożone w postępowaniu sądowym, potwierdził nieprawdę w zakresie dotyczącym okoliczności zawarcia aktu notarialnego z [...] r., co spowodowało wydanie przez Sąd wyroku oddalającego powództwo o zwrot kwoty [...] zł, nie wyjaśnił okoliczności powstania nadużyć spowodowanych przez M.R. i przez I.R., nie przeprowadził kontroli i nie ustalił kto faktycznie został skrzywdzony. Stawiając takie zarzuty R.O. domagał się w odwołaniu ponownego rozpatrzenia "tego oszustwa", weryfikacji złożonych oświadczeń, zbadania rozliczenia podatkowego M.R. za [...] r., przesłuchania M.R., I.R., R.M., J.R., A.R., M.J. i M.W. w zakresie udzielonych im pożyczek. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez R.O. odwołania podzielił on w pełni ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji, a także ich prawnopodatkową ocenę. Odnosząc się na wstępie do zakresu żądań zawartych w odwołaniu organ ten wskazał, iż ze względu na fakt, że istotą sprawy jest opodatkowanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki zawartej pomiędzy R.O. z jednej strony i I.R. z drugiej strony, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostają okoliczności dotyczące udzielenia pożyczek również innym wskazanym w odwołaniu osobom, podobnie jak wykraczającym poza zakres postępowania podatkowego prowadzonego w tejże sprawie pozostaje żądanie odwołującego się podatnika dotyczące sprawdzenia sytuacji majątkowej i finansowej M.R., ponieważ kwestia ta może być jednie przedmiotem odrębnego postępowania, do którego przeprowadzenia właściwy jest organ podatkowy pierwszej instancji, a nie organ odwoławczy. Uzasadniając dalej swoje stanowisko w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, iż w świetle przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41 poz. 399) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej lub z chwilą powołania się na tę okoliczność (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 cyt. ustawy). Wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych, dlatego powołanie się na ich dokonanie przez jedną ze stron skutkuje wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na wszystkich zobowiązanych. Nie jest więc możliwym obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko jednej ze stron umowy pożyczki, naruszałoby to bowiem obowiązujące przepisy prawa. Wskazując dalej na wynikający z ustawy obowiązek stron czynności cywilnoprawnej (stron umowy pożyczki) złożenia we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także na regulacje dotyczące podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz zakresu zwolnień od tego podatku, organ odwoławczy przeprowadził następnie analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, podkreślając przy tym, że wobec sprzecznych twierdzeń i wyjaśnień przedstawionych przez strony zasadnicze znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych miały ustalenia i rozstrzygnięcia, jakie były udziałem sądów powszechnych obu instancji, przed którymi toczyły się spory dotyczące wzajemnych ich rozliczeń. Podkreślił przy tym, że w sytuacji, gdy strony czynności cywilnoprawnej pozostają w sporze rozstrzygniętym wyrokiem sądu powszechnego, istotnym dowodem w sprawie wymiaru podatku jest treść tego wyroku, ponieważ potwierdza ona stan rzeczywisty, natomiast organ podatkowy nie jest upoważniony do weryfikacji wyników postępowań prowadzonych przez sądy cywilne i prawomocnie zakończonych, co oznacza, iż nie jest dopuszczalnym, aby organy podatkowe przyjmowały ustalenia sprzeczne z tymi, jakie poczynione zostały przez właściwe do tego sądy powszechne. Z wyroku Sądu Rejonowego z [...] r., sygn. akt. [...], zaakceptowanego poprzez oddalenie apelacji R.O. przez Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...], wynika ustalenie, że kwota [...] zł, przekazana przez R.O. w dniu [...] r. na konto R.M., stanowiła należny zwrot z tytułu rozliczenia kwoty związanej ze sprzedażą lokalu mieszkalnego położonego w J., będącego w [...] części własnością I.R., a nie wykonaniem umowy pożyczki. Z tego też względu słusznie organ pierwszej instancji ustalił, iż bezspornym było zawarcie umowy pożyczki pomiędzy R.O., jako pożyczkobiorcą i I.R., jako pożyczkodawcą, potwierdzonej [...] dowodami wpłat na łączną kwotę [...] zł dokonanymi w okresie od [...] r. do [...] r. i w konsekwencji taką kwotę pożyczki przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustalając go według stawki 2-procentowej na kwotę [...] zł, ciężar uiszczenie której spoczywa solidarnie na obu stronach tej pożyczki. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów błędnych ustaleń faktycznych i braku przeprowadzenia postępowania dotyczącego wysokości dochodów i oszczędności M.R., a także do żądania ponownego przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób, zarzuty te i żądania uznając za pozbawione podstaw. Powyższa decyzja ostateczna przez R.O. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Jak wynika z zawierającego skargę obszernego pisma skarżącego, sporządzonego odręcznie w sposób nastręczający istotne trudności w zapoznaniu się z jego treścią, skarżący kwestionuje nie tylko ustalenia faktyczne w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej z I.R., ale także ustalenia wynikające z prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych dotyczących jego rozliczeń finansowych z I.R. związanych ze sprzedażą stanowiącego ich współwłasność lokalu mieszkalnego. Z końcowych fragmentach swego pisma skarżący ponawia zgłaszane w postępowaniu podatkowym żądania weryfikacji dochodów i oszczędności M.R., a także weryfikacji ustaleń leżących u podstaw prawomocnych rozstrzygnięć sądów powszechnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się w zupełności nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zasadniczą funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Nie należy zatem do zadań sądów administracyjnych rozstrzyganie sporów dotyczących stosunków cywilnoprawnych, do tego bowiem powołane są sądy powszechne; nie należy do tych zadań również kontrola działalności tychże sądów, a w szczególności wydanych przez nie orzeczeń i leżących u ich podstaw ustaleń faktycznych. Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1). Obowiązek ten ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej (art. 4 pkt 1), zaś obowiązkowi zapłaty podatku podlegają solidarnie osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, które są stronami czynności cywilnoprawnej (art. 5 ust. 1). Jeżeli jedną ze stron jest podmiot zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnej (co w rozpatrywanej sprawie jednak nie występuje), to obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności (art. 5 ust. 2). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy), zaś stawka podatku wynosi 2 % podstawy. Od podatku tego zwolnione są m.in. umowy pożyczki zawarte między osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej na zasadach określonych w przepisach od spadków i darowizn (m.in. rodzeństwo), jednakże tylko do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tymże podatkiem od spadków i darowizn (art. 9 pkt 10 lit. "c"). Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, do wszczęcia w niej postępowania podatkowego doszło w następstwie zawiadomienia R.O. o zawarciu przezeń umów pożyczki z jego siostrą I.R., od których to pożyczek nie został uiszczony należny podatek. Przeprowadzone w tym postępowaniu czynności, zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, wykazały, iż zawiadomienie powyższe jest elementem występującego między w/w osobami sporu dotyczącego wzajemnych rozliczeń majątkowych, które to spory rozstrzygnięte zostały we właściwych postępowaniach przed sądami powszechnymi, z ustaleń których wynika, iż kwota [...] zł, wskazywana przez R.O. jako przedmiot pożyczki udzielonej przezeń siostrze I.R., stanowiła w rzeczywistości świadczenie dokonane w ramach rozliczeń z tytułu sprzedaży stanowiącego ich wspólną własność położonego w J. lokalu mieszkalnego, natomiast rzeczywista pożyczka, w łącznej kwocie [...] zł, udzielona została R.O. przez I.R. w różnych kwotach wypłaconych w okresie od [...] do [...] r. Ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw rozstrzygnięć zapadłych przed sądami powszechnymi, stanowiły dla organów podatkowych podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych między I.R. i R.O. umów pożyczek i to zarówno co do momentu jego powstania, jak i zakresu. Jak wynika ze skargi, stawiane w niej zarzuty stanowią w istocie polemikę nie tylko z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych, ale przede wszystkim z takimi ustaleniami dokonanymi przez właściwe sądy powszechne i ich rozstrzygnięciami w zakresie sporów o charakterze cywilnoprawnym, co w istocie, jak to już wyżej podkreślono, wykracza poza zakres kontroli sądu administracyjnego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mięć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.