I SA/Sz 572/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi I M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od [...] rok o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...]. , wydaną w trybie odwoławczym utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S z [...] określającą zobowiązanie podatkowe małżonków [....] w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz decyzją Naczelnika tego Urzędu [...]. zmieniającą wysokość tego zobowiązania z kwoty [...] zł na [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że Z M w [...]r. prowadził działalność gospodarczą z A G w ramach spółki cywilnej [...] w której posiadał [...] udziałów. Działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług spedycyjnych i transportowych, wypełnianiu dokumentów [...] itp. związanych z transportem towarów, a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu na ogólnych zasadach z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej. W zeznaniu podatkowym za [...]r. małżonkowie wykazali podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli skarbowej UKS stwierdzono nieprawidłowości w s.c. [...] polegające na zaniżeniu przychodu o kwotę [...] zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W toku dodatkowego postępowania podatkowego ustalono dalsze zaniżenie przychodu Spółki o kwotę [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych z lokat terminowych. Zakwestionowano także odliczenie przez podatników ulgi na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem w kwocie [...] ł jako bezpodstawne. Odnośnie zaniżenia przychodu w kwocie [...] zł organy podatkowe ustaliły, że s.c. [...] będąc upoważniona przez importera – [...] do działania przed U C dokonała w dniach [...] odpraw celnych komponentów do benzyny bezołowiowej na podstawie dokumentów [...] nr [...] i Nr [...], w których naliczono należności celne i podatkowe odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł. Kwoty te [...] przekazała na konto [...] na podstawie dokumentów księgowych wystawionych przez Spółkę z [...] – mimo, że odwołała się od decyzji celnych, których wykonanie zostało wstrzymane. [....] zatrzymała otrzymane pieniądze, nie zapłaciła w/w należności celnych i podatkowych, lecz dysponowała nimi w ten sposób , że wraz ze środkami obrotowymi firmy wspólnicy przekazywali je na lokaty terminowe. Dysponując cudzym kapitałem Spółka osiągnęła korzyść będącą nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./, którego wysokość obliczono na podstawie art. 12 ust.3 pkt 4 tej ustawy według wartości odsetek bankowych, jakie spółka musiałaby zapłacić gdyby zaciągnęła kredyt w banku, z którego usług korzystała. W dodatkowym postępowaniu podatkowym ustalono, że wspólnicy s.c. [....] "wyprowadzali" pieniądze z konta bankowego Spółki i umieszczali je na własnych osobistych kontach w formie lokat terminowych, a następnie pieniądze te zwracali na rachunek spółki zatrzymując uzyskane odsetki. W ocenie organów podatkowych uzyskane w ten sposób odsetki w łącznej kwocie [...] zł stanowiły przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu, ponieważ źródłem ich powstania był majątek wspólny wspólników. Organ odwoławczy podkreślił celowość działania wspólników w "wyprowadzaniu" i zwracaniu pieniędzy Spółki w celu uzyskania dochodu, który w ich zamyśle miał być zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. jako niezwiązany z działalnością gospodarczą. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] zł podatnicy nie kwestionowali. Odnośnie odliczonej przez podatników kwoty [...] zł ulgi na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na wynajem organy podatkowe uznały to odliczenie za bezpodstawne, bowiem budowa budynków odbywała się na gruntach, które w [...]r. nie były jeszcze własnością podatników ani też nie przysługiwało im prawo wieczystego użytkowania; nabycie gruntów nastąpiło w [...]. i [...]r. notarialnymi umowami sprzedaży z [...]r. i [...]r. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Budowę własnego budynku może prowadzić tylko osoba, która jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym ma być zbudowany ten budynek, co wynika z przepisów art. 47, art. 48 i art. 235 Kodeksu cywilnego. Nie spełnienie tego warunku nie uprawniało podatników do ulgi budowlanej w [...]r. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 4 i 8 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nastąpiło przerwanie jego biegu na skutek dokonania zabezpieczenia zaległości wynikającej z decyzji z [...]. w oparciu o wpisy hipoteki z [...]., [...] i [...] r., a ponadto w dniach [...] . dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] oraz zajęcia udziałów w Spółce z o.o. [...] w [....] . O zastosowaniu powyższych środków egzekucyjnych podatnicy byli powiadamiani. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez I M dopomagała się ona uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa a w szczególności art. 9, ust.1 i 2, art. 12 ust.3 pkt 4, art. 14 ust.1 i 2 pkt 5 i 8, art. 21 ust.1 pkt 5, art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a ponadto z naruszeniem art. 70, art. 70b, art. 120 – 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200 i art. 201 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodzi, że środki pieniężne przekazywane A C jako pośredniczki przez importerów na pokrycie należności celnych i podatkowych nie były kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust.1 ustawy, a tym samym nie mogą być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżąca wskazuje, że powyższych środków pieniężnych od importerów nie zalicza się do przychodów z mocy art. 14 ust.3 pkt 1 omawianej ustawy. Kwestionuje równocześnie zastosowanie art.14 ust.2 pkt 8 podnosząc, że dysponowanie pieniędzmi innego podmiotu nie zawsze stanowi świadczenie nieodpłatne. Zdaniem skarżącej otrzymanie nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie musi wynikać z pozytywnego zachowania się dającego to świadczenie i zgodnie z jego wolą, co nie miało miejsca, bowiem [...] dopiero w [...] r. dowiedziała się, że należności celne i podatkowe nie zostały zapłacone i podjęła działania w celu odzyskania wpłaconych do [...] pieniędzy. Również jako błędne skarżąca uznaje zaliczenie do przychodów s.c. [...] kwoty [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych przez wspólników na osobistych kontach. Powołując się na art. 23 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. oraz na wynikającą z ustroju spółki cywilnej współwłasność majątku skarżąca wywodzi, że brak jest przeszkód do przesuwania wolnych środków z konta obrotowego Spółki na konta osobiste wspólników, a tym samym nie ma podstaw do zaliczenia do przychodów Spółki odsetek od lokat terminowych na rachunkach osobistych wspólników. Za nietrafne skarżąca uznaje też zakwestionowanie odliczenia ulgi budowlanej wrażając pogląd, że z treści art. 26 ust.1 pkt 8, 10, 12 ustawy o p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że ustawodawcy chodziło o stworzenie możliwości odliczenia wydatków na budowę budynku, a nie o prawo własności gruntu w momencie ponoszenia tych wydatków. Skarżąca ponawia również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zgadzając się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji. W kwestii dotyczącej naruszenia przepisów o postępowaniu skarżąca podniosła, że organ I instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego nie przedstawił pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W sprawie niesporne jest, że s.c. [...] otrzymała od [...] wskazane kwoty na pokrycie należności celnych i podatkowych, lecz należności tych nie zapłaciła, ani nie zwróciła importerowi, lecz pieniądze zatrzymała i dysponowała nimi na własny użytek. W sytuacji takiej organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 8 omawianej ustawy w wysokości odpowiadającej wartości odsetek jakie sama musiałaby zapłacić zaciągając kredyt w banku. Powołane w skardze przepisy art. 14 ust.1 oraz ust.3 pkt 1 nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie chodziło o kwoty należne Spółce za wykonane czynności ani o kwoty wpłat na poczet usług do wykonania w następnym okresie rozliczeniowym, lecz o otrzymane pieniądze, które miała wpłacić za importera do budżetu państwa lecz je zatrzymała i korzystała z nich nieodpłatnie uzyskując z tego korzyść majątkową. Sytuacja ta prawidłowo została zakwalifikowana jako otrzymane nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust.1 pkt 8 omawianej ustawy, bowiem Spółka korzystała z pieniędzy [...] nie dając nic w zamian. Okoliczność czy [...] wiedziała czy też nie wiedziała o tym, że przekazane [..] pieniądze nie zostały wpłacone do budżetu państwa nie ma istotnego znaczenia dla uznania, że Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Istotne jest, że Spółka otrzymała pieniądze, lecz ich nie wpłaciła do budżetu państwa ani nie zwróciła importerowi, lecz korzystała z nich dla własnych korzyści. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że [...] dysponowała wiedzą na temat stanu prawnego swoich zobowiązań celnych i podatkowych, wszczęła bowiem długotrwałe procedury odwoławcze skutkujące wstrzymaniem wykonania decyzji celnych, a zatem co najmniej godziła się na nieodpłatne pozostawienie pieniędzy do dyspozycji Spółki. Ustalenie wysokości przychodu Spółki z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości odsetek, jakie spółka musiałaby ponieść zaciągając kredyt bankowy, odpowiada dyspozycji art. 12 ust.3 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. Również nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej Spółki kwoty [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych na osobistych rachunkach oszczędnościowych wspólników od środków czasowo przekazanych na te rachunki z rachunku bankowego Spółki związanego z działalnością gospodarczą. Wbrew stanowisku skargi środki wypracowane z działalności gospodarczej Spółki cywilnej stanowiły wspólny majątek wspólników na zasadzie współwłasności łącznej traktowanej odrębnie od majątku osobistego. Dlatego też słusznie uznano, że środki pieniężne okresowo "wyprowadzone" z rachunku bankowego Spółki, czyli z majątku wspólnego wspólników, który jest niepodzielny w czasie trwania spółki cywilnej /art. 863 Kc/, nie utraciły swej przynależności do majątku wspólnego wspólników, a tym samym uzyskane od tych środków odsetki bankowe stanowią przychód Spółki związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust.2 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia powołany w skardze art. 23 ust.1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów i nie ma nic wspólnego z ustaleniem omawianego przychodu. Nie zachodzi również niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zakwestionowanej ulgi budowlanej /[...]ł/. Trafne i zgodne z normatywną treścią art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f jest stanowisko organów podatkowych, że uprawnionymi do odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem byli wyłącznie podatnicy legitymujący się tytułem własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wznoszony był budynek, bowiem wobec braku definicji własności w ustawie podatkowej należało ją określić na podstawie art. 47, art. 48 i art. 235 Kodeksu cywilnego, w świetle których własność budynku przysługiwać może jedynie właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu gruntu, na którym budynek jest wznoszony. Twierdzenie skargi, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi z tytułu samych wydatków na budowę budynku o wskazanych cechach, a nie o prawo własności gruntu od początku ponoszenia tych wydatków, nie ma żadnego uzasadnienia w powołanych przepisach. W świetle powyższego bez znaczenia było to kto otrzymał zezwolenie na użytkowanie budynku skoro w [...] r. wznoszony budynek nie był własnością podatników. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego także okazał się nieuzasadniony, bowiem przed upływem biegu terminu przedawnienia, któryby nastąpił z upływem [...]. zastosowane zostały środki egzekucyjne przewidziane w art. 1a pkt 12 lit.a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm./, o których podatnicy zostali powiadomieni /k.17 i k.22 akt adm./. Zgodnie zatem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za [...] r. został przerwany. Nie zachodzi także zarzucane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu . Organy podatkowe w toku postępowania nie przekroczyły prawa, należycie wyjaśniły sprawę w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, dokonały ustaleń zgodnych z zebranym materiałem dowodowym wnikliwie rozpatrzonym i prawidłowo ocenionym, w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów państwa jak i czynnego udziału stron, a wydane rozstrzygnięcia należycie uzasadniły przytaczając ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wypełnił obowiązek z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczając podatnikom 7dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, że Z M był pozbawiony wolności i nie mógł skorzystać z prawa wypowiedzenia się, jest bez znaczenia, bowiem zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie – wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów /tu art. 6 ust.2 ustawy o p.d.o.f./ solidarnie odpowiedzialni za długi podatkowe w związku ze złożeniem wspólnego zeznania podatkowego – są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zatem zapewnienie I M możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego czyniło zadość obowiązkowi z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu z mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.