I SA/Sz 572/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 grudnia 2008 r. B. K. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...] roku produkcji [...] wyposażony w silnik wysokoprężny o pojemności silnika[...] . W deklaracji tej podatnik jako podstawę obliczenia podatku wskazał kwotę [...] zł, zaś zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł. Wraz z przedmiotową deklaracją strona złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz przedłożyła następujące dokumenty: - fakturę zakupu nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 roku, wystawioną przez [...] z miejscowości [...] w której wskazano kwotę za którą został nabyty przedmiotowy samochód, tj. kwotę [...] - dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] -zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 27 grudnia 2008 roku wraz z dokumentem identyfikacyjnym, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Po analizie złożonej przez podatnika deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz załączonych dokumentów, organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W związku z poczynionymi ustaleniami, mając na względzie dyspozycję przepisu art. 82 a ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym, uprawniającego organ podatkowy do weryfikacji podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 29 grudnia 2008 roku, wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł, poprzez złożenie korekty uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Jednocześnie organ wskazał, że w razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, podatnik w piśmie z dnia 30 grudnia 2008 r. wskazał, że zgłoszona wartość jest rzeczywistą wartością wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. Ponadto, wskazał, że w momencie zakupu i transportowania pojazd miał uszkodzenia w postaci: klapy bagażnika, tylnego zderzaka, tylniej lampy i posiadał zarysowania lewej strony pojazdu. Podatnik wskazał również, że wszelkie niezbędne do naprawy części samochodowe zakupił na rynku wtórnym, i wraz z synem dokonał wymiany uszkodzonych elementów. Naczelnik Urzędu Celnego , po analizie materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją numer [...] z dnia [...] r., określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] roku produkcji [...] Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, B. K. reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 19 lutego 2009 r. wniósł od powyższej decyzji odwołanie podnosząc, że: - przyjęta podstawa opodatkowania nie była adekwatna do stanu pojazdu zgłoszonego do opodatkowania w dniu 29 grudnia 2008 r., - faktura zakupu pojazdu jednoznacznie określa stan samochodu jako uszkodzony, - stan rzeczywisty pojazdu nie został zweryfikowany przez przedstawiciela Urzędu Celnego lub rzeczoznawcę, jak zadeklarował funkcjonariusz przyjmujący pismo wyjaśniające z dnia 30 grudnia2008 r., - pojazd powypadkowy nawet po naprawie nie przedstawia 100% wartości rynkowej a taka została przyjęta jako podstawa opodatkowania, - przedstawiona średnia wartość katalogowa na rynku krajowym samochodu marki [...] rok produkcji [...] na podstawie systemie [...] z grudnia 2008 roku nie określa ww. pojazdu jako 3 drzwiowy oraz nie uwzględnia przebiegu pojazdu i wyposażenia, - Urząd Celny nie ustosunkował się do przedłożonego wyjaśnienia z dnia 29 grudnia 2008 roku. Dyrektor Izby Celnej , w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, pismem z dnia 2 września 2009 r,. wezwał podatnika do nadesłania tłumaczenia na język polski, faktury nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 roku. W dniu 17 września 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony z dnia, za którym przesłano tłumaczenie faktury nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. Następnie, strona korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 1 listopada 2009 r. wskazała, że udzieliła wyczerpujących informacji zgodnych ze stanem faktycznym oraz, że w odpowiedzi na wezwanie, wskazała na przyczyny uzasadniające podanie wysokości opodatkowania odbiegające od średniej wartości rynkowej. Po dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej decyzją numer [....] z dnia[...] ., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] . i określił B. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [....] o numerze nadwozia [...] roku produkcji [...] , wyposażonego w silnik wysokoprężny o pojemności silnika [...] Podatnik nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego drugiej instancji, wniósł skargę na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Sąd ten po rozpoznaniu skargi, wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 2/10 z dnia 10 marca 2010 roku, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Organ celny po otrzymaniu orzeczenia złożył na przedmiotowy wyrok skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. o sygn. akt I GSK 511/10 - oddalił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie rozpoznał w sposób rzetelny "uzasadnionych przyczyn" podanych przez podatnika oraz przyjął w wycenie samochodu dokonanej przy pomocy programu komputerowego, że stan powypadkowy samochodu jest równoznaczny ze stanem złym, bez uwzględnienia takich okoliczności jak miejsce nabycia, kurs walut, itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ kwestionując podany w umowie kupna - sprzedaży stan techniczny nabytego pojazdu jako "powypadkowy" - powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Mając na uwadze powyższe wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do obowiązku rzetelnej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności aby nie pozostawały ewentualne wątpliwości co do stanu technicznego samochodu osobowego nabytego przez Stronę, Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do [....] przy ulicy [...] która to firma miała dokonywać napraw przedmiotowego pojazdu, o nadesłanie - w przypadku ich posiadania - dokumentów księgowych (np. faktura, przelew bankowy) za wykonaną usługę lub wyciągu z ewidencji prowadzonych dla rozliczeń podatkowych, potwierdzających wykonanie naprawy. Jak wskazał organ odwoławczy, do dnia wydania przedmiotowej decyzji - nie uzyskano odpowiedzi na przedmiotowe pismo. Również podatnik nie okazał takiego dokumentu. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej , decyzją z [...] nr [....] postanowił uchylić w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r. i określić zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w stanie prawnym, który obowiązywał w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie, zastosowanie miała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Powołując treść przepisów wskazanej ustawy, organ odwoławczy wskazał, co podlega opodatkowaniu akcyzą, co należy rozumieć pod pojęciem wyrobów akcyzowych, jakie samochody osobowe podlegają akcyzie oraz wyjaśnił stronę podmiotową obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że w niniejszym przypadku dokonano nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego. Zatem, B. K. jako osoba fizyczna, dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - stał się w myśl art. 11 ust. 1 ustawy - podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonując ponownej analizy akt sprawy oraz mając na względzie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , a w szczególności opierając się na umowie kupna - sprzedaży z dnia 5 grudnia 2008 r., organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowy samochód osobowy nabyty w dniu 5 grudnia 2008 r., przemieszczony został z terytorium [....] na terytorium kraju w dniu 27 grudnia 2008 r. Samochód nabyty został za kwotę [...] co po przeliczeniu według kursu walut z dnia 23 grudnia 2008 r. (tabela kurów walut NBP Nr [...]) odpowiadało kwocie [...] Dyrektor Izby Celnej w celu określenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w P., wykorzystał dwa programy komputerowe ([...] )służące do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych. Organ zauważył przy tym, że oba wydawnictwa, zawierają średnie ceny pojazdów samochodowych, ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie pojazdów używanych na terytorium Polski. Informacje dotyczące danego samochodu uwzględniają spadek ceny w funkcji wieku, przebiegu i jego stanu technicznego. Zgodnie z danymi zawartymi w wymienionych programach, średnia cena tego typu pojazdu zarejestrowanego w kraju określana na miesiąc grudzień 2008 r. przy standardowym przebiegu kształtowała się na poziomie [...] zł w przypadku katalogu [...] oraz na poziomie [...] w przypadku katalogu [...] Kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy powinien dokonać oceny tego, czy podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji AKC-U w istocie (po uwzględnieniu korekt z uwagi na stan techniczny, miejsce jego nabycia, kursu walut) odbiega od średniorynkowej wartości tego pojazdu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że strona wskazała dwie różne daty wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju (26, 27 grudnia 2008 r.). Pomimo tych rozbieżności pojazd ten w dniu 27 grudnia 2008 r. przeszedł - z wynikiem pozytywnym – badanie w uprawnionej stacji diagnostycznej [...] W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynika, że uszkodzenia pojazdu, w istocie były nieznaczne, skoro mogły być usunięte w tym samym dniu (lub w ciągu jednego dnia). Zdaniem organu celnego, stan pojazdu jako powypadkowy należy w tym kontekście odczytać raczej jako "pokolizyjny". Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że dla jej dokonania należy uwzględnić takie elementy jak marka, model oraz rocznik pojazdu a w przypadku gdy jest to możliwe również jego wyposażenie i stan techniczny. Dla ustalenia zatem średniej wartości rynkowej pojazdu bez znaczenia jest, zdaniem organu drugiej instancji, miejsce jego nabycia, gdyż zawsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie to inne niż polskie państwo członkowskie Unii Europejskiej. Kurs waluty natomiast ma znaczenie w związku z faktem, że płatność za samochód dokonana została w walucie kraju sprzedawcy i została prawidłowo przez stronę przeliczona na walutę polską. Nadto, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż ewentualne oględziny pojazdu, na co wskazał w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, nie przyczyniłyby się do ustalenia stanu tego pojazdu w chwili jego nabycia, gdyż od chwili wprowadzenia samochodu na terytorium kraju (26 lub 27 grudnia 2008 r.) do chwili obecnej, upłynęło zbyt dużo czasu aby można było ocenić stan tego pojazdu istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast ewentualne powołanie biegłego, też nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, gdyż opinia biegłego musiałaby w tym przypadku dotyczyć oceny wielkości uszkodzeń wskazanych w dokumentach sprawy czyli tych samych, którymi dysponował organ. Odnosząc się do oceny stanu technicznego przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy zauważył, z informacji zawartych w piśmie strony z dnia 30 grudnia 2008 r. wynika, że były to uszkodzenia niewielkie. Istotnym również jest fakt, że wszelkie uszkodzenia pojazdu zostały naprawione we własnym zakresie, a informacje o rzekomej naprawie dokonane w firmie[....] , nie znalazły potwierdzenia. Zdaniem organu, z powyższego jednoznacznie wynika, że uszkodzenia pojazdu w istocie były nieznaczne. Korzystając zatem z programu komputerowego dotyczącego średnich wartości rynkowych samochodów osobowych firmy[...] , organ odwoławczy dokonał analizy wartości rynkowej pojazdu nabytego przez stronę w kontekście możliwych korekt. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej opisał sposób ustalania wartości pojazdu w obu wyżej wskazanych programach komputerowych, wskazując, że w programie [...] brak jest możliwości ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Korzystając zatem z możliwości technicznych programu wyceniającego pojazdy firmy [....] organ celny drugiej instancji, ustalił cenę rynkową pojazdu nabytego przez B. K. w wysokości [....] zł. Wartość ta różni się od wartości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego ([....] zł), który nie uwzględnił uszkodzeń pojazdu i nie dokonał korekty z tego tytułu. Następnie, organ odwoławczy przedstawił sposób i wzór wyliczenia podstawy opodatkowania tego samochodu ([....] zł), należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł i ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej , przyznał rację stronie, że organ pierwszej instancji powinien, uwzględnić wszelkie korekty, które mają wpływ na tę wartość, a więc również istniejące uszkodzenia. Organ odwoławczy uwzględnił jednakże ten fakt i dokonał ustalenia w zakresie średniej wartości rynkowej w wysokości [...] zł. Kwota ta, po pomniejszeniu o VAT i akcyzę wyniosła [...] zł i różni się ona o [...] zł od kwoty wskazanej w deklaracji AKC-U. Różnica ta wynosi zatem [...] W ocenie Dyrektora Izby Celnej , tak znaczna różnica po uwzględnieniu stanu technicznego pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, a zatem należało określić tę wysokość w drodze decyzji w oparciu o przepis art. 82 a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał dalej, że strona nie przedstawiła dowodów mogących poświadczyć, że zakres wykonywanych prac był znaczny, poza wskazaniem, że samochód w momencie dokonywania przeglądu technicznego i zgłoszenia celnego był sprawny technicznie, natomiast wymagał renowacji lakierniczej kilku elementów, oraz napraw blacharskich, co zostało dokonane w warsztacie specjalistycznym [...] który jednak powyższego nie potwierdził. Zatem, Strona wskazała wielkość uszkodzeń w swoich wyjaśnieniach a organ II instancji wziął je pod uwagę przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu. Pomimo jednakże uwzględnienia faktu istniejących w pojeździe uszkodzeń, jego wartość wskazana w deklaracji AKC-U była nadal, bez uzasadnionej przyczyny, znacząco niższa (o[...] ) od podstawy opodatkowania określonej przez Dyrektora Izby Celnej. Dla poparcia prawidłowości działań organów podatkowych, organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 roku, sygn. akt I GSK 569/10. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że stan rzeczywisty pojazdu nie został zweryfikowany przez przedstawiciela Urzędu Celnego lub rzeczoznawcę, organ odwoławczy ponownie wskazał, że organy podatkowe mogą ale nie muszą korzystać z opinii rzeczoznawcy i powoływać biegłego. Nadto, powołanie biegłego lub oględziny pojazdu mogłyby nastąpić dopiero w trakcie postępowania podatkowego a więc po dacie jego wszczęcia a nie przed tą datą. Co istotne w chwili składania deklaracji uproszczonej AKC-U (29 grudnia 2008 roku) samochód uprzednio przeszedł już (27 grudnia 2008 roku) w uprawnionej stacji diagnostycznej w O. badania techniczne z wynikiem pozytywnym, co świadczy, że istniejące w tym samochodzie usterki techniczne zostały usunięte. Ewentualne więc oględziny pojazdu przeprowadzone po dniu 19 stycznia 2009 roku, nie doprowadziły by do ustalenia tego w jakim stanie technicznym był samochód Strony w chwili powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że uwzględnił usterki techniczne, które miały wpływ na wartość rynkową samochodu, a które wynikały z informacji złożonej przez Stronę i zwarte w jej pismach oraz wskazane w fakturze zakupu. Z tego też powodu wartość rynkowa uległa obniżeniu z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Jednakże kwota ta nadal bo aż o [...] odbiegała od kwoty wskazanej przez Stronę w deklaracji AKC-U ([....] ). Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej , ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego. W związku z tym nie jest zabronione skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak [...] lub[....] . Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby, iż podstawa opodatkowania mogłaby być jeszcze niższa od tej wskazanej przez Dyrektora Izby Celnej w kwocie [...] zł. Zatem iten zarzut organ II instancji, uznał za chybiony. Odnośnie zarzutu dotyczącego, nie ustosunkowania się Urzędu Celnego do przedłożonych wyjaśnień z dnia 29 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że trudno się odnieść do tak postawionego zarzutu, gdyż Strona nie sprecyzowała dokładnie na czym polegałby brak ustosunkowania się do wyjaśnień. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ odwoławczy wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności związane z przedmiotową sprawą. Organ podatkowy zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego dogłębnej oceny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego B. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zadeklarowanej w dniu 29 grudnia 2008 r., podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2006. B. K. nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] ponieważ: - Urząd Celny nie przyjął za podstawę opodatkowania autentycznej faktury zakupu, która jednoznacznie określa pojazd jako powypadkowy, podważając tym samym wiarygodność firmy sprzedającej, zarejestrowanej we wspólnocie europejskiej, - wartość wyżej wymienionego pojazdu została porównana do wartości pojazdu posiadającego wartość rynkową w stanie nieuszkodzonym i niepowypadkowym- dokonano odliczenia wartości pojazdu stosując do tego celu wartości z tabeli przedstawiającej różne stany techniczne pojazdu i wartości rynkowe powołując się na zły stan techniczny pojazdu, co nie ma związku ze stanem faktycznym, gdyż samochód w momencie dokonywania przeglądu technicznego i zgłoszenia celnego był sprawny technicznie, natomiast wymagał renowacji lakierniczej kilku elementów, oraz napraw blacharskich, - Urząd Celny nie uwzględnił faktury zakupu, na której zaznaczone jest, że pojazd został zakupiony w stanie powypadkowym oraz dokładnie określa jego wartość w tym momencie i nie przyjął stanu faktycznego pojazdu w momencie zakupu (kiedy to powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego), lecz skupił się na stanie technicznym pojazdu z dnia dokonania przeglądu technicznego wiedząc o tym, że do tego przeglądu pojazd został wstępnie naprawiony i przygotowany własnymi środkami, - mimo zgłoszenia przez skarżącego gotowości okazania pojazdu nie dokonano weryfikacji stanu pojazdu empirycznie (do dnia dzisiejszego skarżący posiada niektóre uszkodzone elementy z tego pojazdu jak tylna klapa czy belka zderzaka). Skarżący zaznaczył, że podstawą opodatkowania jest sama faktura zakupu na terenie wspólnoty europejskiej natomiast Urząd Celny wyliczając tą podstawę przyjmuje wartość rynkową pojazdu nie uwzględniając kosztów poniesionych w związku z transportem pojazdu do kraju, dojazdem do miejsca zakupu (B.), noclegu, remontu, zakupu wymienianych części, kosztów rejestracji, tłumaczeń dokumentów, itp. Nadto, Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem sygn. akt I GSK 511/10 z dnia 15 września 2011r. który oddalił skargę kasacyjną, z uwagi na brak dowodów z opinii biegłego sądowego czy dowodów z oględzin itp. W ocenie B. K., błąd popełnili funkcjonariusze Urzędu Celnego ustalając wartość pojazdu bez dokonania jego oględzin w dniu składania deklaracji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie – zdaniem danego sądu – zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. m. in. T. Woś i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472-473). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV S.A. 1681/97, LEX nr 47848 ). W wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 2/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozpoznając sprawę ponownie organ celny winien zbadać i ocenić, jaki wpływ na zadeklarowaną wartość samochodu miały okoliczności podnoszone przez stronę, jak również przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponadto, organ celny został zobowiązany do wszechstronnego wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętej wartości podstawy opodatkowania. Powyższy wyrok stał się prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I GSK 511/10. Oceniając realizację przez organ celny wskazania co do dalszego postępowania, Sąd uznał, że organ nie wywiązał się z tego obowiązku. Przypomnieć należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w prawidłowej wysokości została określona podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]rok produkcji [...] numer nadwozia [...] a w konsekwencji czy prawidłowo zostało określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej u.p.a.) wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są zobowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z treścią art. 82 a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82 a ust. 4 u.p.a.). Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy celne, zasadność zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym, regulującym szczególne sytuacje, w których możliwe jest odstąpienie od generalnej zasady (z art. 82 ust. 3 tej ustawy), iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, były ustalenia organów, że zadeklarowana przez B. K. wartość pojazdu marki [...] o numerze nadwozia [...] wyprodukowanego w [...] r., a zakupionego przez skarżącego na terenie [...] w kwocie [...] ( po przeliczeniu[...] ), znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego auta, tj. [...] Tymczasem, zgodnie z brzmieniem przytoczonego powyżej art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu jedynie w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W tym miejscu zauważyć należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy zachodzą wskazane powyżej okoliczności. Celem przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę i w jaki stanie samochód został zakupiony. Zasadność wprowadzenia tej regulacji uzasadnić natomiast należy koniecznością przeciwdziałania nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu cen nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy, wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Jednocześnie, wskazać należy, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Cena samochodu zakupionego w [...] może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku b., można mówić o "uzasadnionej przyczynie’, o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen b. (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 82 a ust. 2 u.p.a. – jednakże i ten tryb nie zwalnia organu od uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej okoliczności podnoszonych przez stronę. W świetle brzmienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana przez nią w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, miejsca nabycia samochodu, kursu walut itp. W niniejszej sprawie skarżący podnosił, że sprowadzony przez niego pojazd w momencie zakupu i transportowania miał uszkodzenia w postaci: klapy bagażnika, tylnego zderzaka, tylniej lampy i posiadał zarysowania lewej strony pojazdu. Skarżący wskazał również, iż wszelkie niezbędne do naprawy części samochodowe zakupił na rynku wtórnym, i wraz z synem dokonał wymiany uszkodzonych elementów. Wobec powyższego, zgłoszona wartość jest rzeczywistą wartością wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. Organ celny kwestionując podany w umowie stan techniczny nabytego pojazdu, winien zatem przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie. W ocenie Sądu, organ celny nie wykonał w całości wytycznych wskazanych w orzeczeniu Sądu o sygn. akt I SA/SZ 2/10. Organ winien był zbadać i ocenić, jaki wpływ na zadeklarowaną wartość samochodu miały okoliczności podnoszone przez skarżącego, jak również przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Sąd zauważa, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć, uwarunkowania rynku na którym zakupiony został przedmiotowy samochód osobowy ([...] ). Sąd zwraca uwagę, że "podejście do używanych i uszkodzonych samochodów", rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Obowiązkiem organu jest badanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wartości rynkowej samochodu a w sytuacji, gdy okoliczności takie wystąpiły, czy miały wpływ na uzgodnienia co do ceny, czy wpływają na wartość samochodu i ewentualnie uwzględnienie ich lub nie przy określaniu średniej wartości rynkowej samochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wysokość podatku akcyzowego jest ustalana na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która stanowi kryterium jasne i obiektywne. "Średniej wartości rynkowej" nie można jednak utożsamiać z wartością odpowiedniego samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego niezabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora [...] czy[...] . Z przepisu art. 82 a ust. 3 u.p.a. wynika wprost, że może to być także opinia biegłego. O ile zatem podnoszone przez stronę okoliczności faktycznie wystąpiły i dotyczą przedmiotowego samochodu, to organ winien je uwzględnić - stosownie do art. 82 a ust. 1 u.p.a. w związku z art. 82 a ust. 4 u.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 powołanej ustawy.