I SA/Sz 572/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania z tytułu nienależnie pobranych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dla Powiatu [...] z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na rzecz skarżącego H. N. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatu [...] i Miasta S. Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] wydaną wobec H. N. (dalej: "skarżący") w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania z tytułu nienależnie pobranych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego na rok 2011. Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], Kierownik Biura Powiatowego przyznał N. spółce z o.o. (dalej: "spółka") płatność w ramach systemów wsparcia bezpośredniego do zatwierdzonej powierzchni upraw [...] ha na 2011 rok, w łącznej wysokości [...] zł. Przyznana płatność została przekazana na konto spółki w dniu [...] grudnia 2011 r. Następnie, organ I instancji wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją z uwagi na aktualizację ortofotomapy, która wykazała mniejszą powierzchnię maksymalnego kwalifikowanego obszaru (PEG) niż zadeklarowany przez spółkę w złożonym wniosku. Postępowanie zakończył wydaną w dniu [...] maja 2014 r. decyzją nr [...] o uchyleniu decyzji dotychczasowej i przyznaniu spółce płatności w mniejszej kwocie [...]zł, do powierzchni zatwierdzonej [...] ha. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] organ I instancji ustalił spółce kwoty nadmiernie pobranych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za 2011 rok w kwocie [...]zł, będącej różnicą pomiędzy płatnością przyznaną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. a nową decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Spółka nie wniosła odwołania od decyzji. W związku z brakiem dobrowolnej wpłaty, wobec spółki została wszczęta egzekucja, która w związku z jej bezskutecznością, zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Organ egzekucyjny ustalił bowiem, że spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku, który podlegałby egzekucji, nie składała sprawozdań finansowych, nie figurowała w bazie CZM i nie posiadała powiązań z innymi podmiotami. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. organ zawiadomił skarżącego jako członka zarządu spółki o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zaległości spółki wobec ARiMR ustalonych decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. W toku postępowania skarżący złożył wyjaśnienia wskazując, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o rozwiązanie spółki i jej likwidację, zaś spółka nie posiada żadnego majątku. Do pisma dołączył wypis z KRS spółki na dzień [...] marca 2019 r. oraz akt notarialny (Repertorium A nr [...]) z dnia [...] maja 2014 r. - protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. N. wraz z podjętymi uchwałami. Kierownik Biura Powiatu [...] ARiMR w S. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. zakończył prowadzone postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako członka zarządu spółki za zobowiązania tej spółki względem ARiMR i ustalił kwotę zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] zł należność główna [...] zł odsetki za zwłokę naliczone od zaległości głównej, [...] zł koszty upomnienia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że organ błędnie zastosował przepisy 116 i 116b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") z pominięciem art. 454 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne i błędnie przyjął datę utraty statusu członka zarządu spółki. Skarżący stwierdził, że z chwilą otwarcia likwidacji spółki i powołania jego na likwidatora spółki utracił status członka zarządu spółki, a to oznacza, że od dnia [...] maja 2014 r. jest jedynie jej likwidatorem. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe spółki, które powstało z dniem [...] września 2014 r. tj. wydania decyzji nr [...] o ustaleniu kwoty nadmiernie pobranych płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, powstało gdy skarżący nie był członkiem zarządu spółki, tylko jej likwidatorem. Dlatego też na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w 2014 r. nie można ustalić odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Ponadto skarżący wyjaśnił, że w czasie powstania zobowiązania względem ARiMR spółka nie miała innych zobowiązań i nie posiadała żadnego majątku. Dlatego też skarżący stwierdził, że ARiMR nie poniosła żadnej szkody pomimo braku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, który i tak nie dałby żadnych szans zaspokojenia Agencji. Fakt ten może organ stwierdzić badając sprawozdania finansowe znajdujące się w aktach rejestrowych spółki. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Z. Oddziału Regionalnego ARiMR w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu w sprawie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia [...] maja 2010 r. do dnia [...] maja 2014 r. co wynika także ze stosownego wpisu do KRS dnia [...] października 2014 r. Zobowiązanie spółki zostało natomiast określone w decyzji z dnia [...] września 2014 r., która w trybie art. 44 w związku z art. 45 k.p.a., została doręczona w dniu [...] października 2014 r. Następnie, organ wskazał, że w chwili powstania zobowiązania spółki względem ARiMR skarżący pełnił funkcję likwidatora spółki. Z dostarczonych dokumentów – ww. aktu notarialnego z dnia [...] maja 2014 r. repertorium "A" nr [...] - protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki N. i z uchwał, wynika, że z tym dniem postanowiono o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji oraz powołano na likwidatora spółki skarżącego. Powołując się na orzecznictwo, organ odwoławczy wskazał, że do dnia 1 stycznia 2016 r. w polskim systemie prawnym brak było przepisu, który wprost przewidywałby odpowiedzialność likwidatorów za zobowiązania (cywilnoprawne i publicznoprawną) likwidatorów spółek kapitałowych. Istniejącą "lukę prawną" uzupełniało jednak orzecznictwo sądowe, w tym uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2007 r. IlI CZP 143/07, oraz z dnia 28 stycznia 2010 r. III CZP 91/09 potwierdzające, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h.") ponosi także likwidator spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższa linia orzeczenia utrzymała się także już po dodaniu do O.p. art. 116b, wprowadzającego wprost odpowiedzialność likwidatora za zobowiązania spółki z o.o. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący działając jako likwidator spółki miał możliwość podjęcia działań w celu uregulowania zadłużenia lub jeśli było to niemożliwe - ogłoszenia upadłości spółki. Jednakże nie podjął w tym kierunku żadnych działań, co wskazuje na to, że otwarcie likwidacji mogło być próbą uniknięcia subsydiarnej odpowiedzialności na podstawie art. 299 k.s.h. (art. 116 O.p.) za zobowiązania spółki. Tym samym jest on również objęty odpowiedzialnością przewidzianą w art. 299 k.s.h. Organ zauważył, że w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a następnie likwidatora, nie spłacił ustalonej zaległości do ARiMR. Ne zgłosił też wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), ani nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne. W tym czasie nie była prowadzona egzekucja spółki przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa. Jednocześnie, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość, nastąpiło bez jego winy. Twierdzenie skarżącego, że ARiMR nie poniosła żadnej szkody pomimo braku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, który i tak nie dałby żadnych szans zaspokojenia Agencji, gdyż spółka nie posiadała żadnego majątku, co można stwierdzić badając sprawozdania finansowe znajdujące się w aktach rejestrowych spółki, nie może zostać przyjęte przez organ jako potwierdzenie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Poza tym skarżący nie dostarczył żadnych dowodów na to - np. sprawozdań finansowych, że spółka nie posiadała żadnego majątku w tamtym czasie. Egzekucja spółki za zaległości względem ARiMR okazała się bezskuteczna, w związku z czym należało przeprowadzić postępowanie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na jej członka zarządu/likwidatora. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w sprawie dotyczącej solidarnej odpowiedzialności członka zarządu/likwidatora za zobowiązania wynikające z płatności należy mieć na uwadze, że decyzja ustalająca spółce kwoty nienależnie pobranych środków finansowych za rok 2011, została wydana w dniu [...] września 2014 r., a odebrana w dniu [...] października 2014 r. który to dzień jest również terminem płatności ustalonej należności. W tym dniu powstało zobowiązanie spółki do zwrotu nadmiernie pobranych płatności do gruntów rolnych za 2011 r. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał zatem [...] grudnia 2019 r., więc wydana w sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r. została wydana przed upływem ww. terminu. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w sprawie nie wystąpiły zdarzenia zaliczane do kategorii siły wyższej lub nadzwyczajnych okoliczności zapisanych w art. 39 rozporządzenia Komisji (WE) nr 817/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1257/1999 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR), które zwolniłyby spółkę lub skarżącego z obowiązku zwrotu uzyskanych środków finansowych za niedotrzymanie podjętego zobowiązania rolnośrodowiskowego, gdyż wystąpienie żadnego ze wskazanych w tym przepisie zdarzeń nie zostało zgłoszone organowi I instancji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący – reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, i orzeczenie, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości spółki wobec ARiMR w związku z decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...], względnie o umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. niewłaściwie zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez błędne przypisanie skarżącemu odpowiedzialności na podstawie art. 116 i 116b O.p. oraz pominięcie art. 454 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne; 2. częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (błędne przyjęcie daty utraty statusu członka zarządu). W ocenie skarżącego nie może on ponieść odpowiedzialności za zobowiązanie spółki N. , gdyż zaległość powstała przed datą 1 stycznia 2016 r. tj. przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą likwidatorzy spółki z o.o. również ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania, a zarazem gdy nie był on już członkiem zarządu spółki, zaś obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały odpowiedzialności likwidatorów spółki z o.o. Ponadto, skarżący z daleko idącej ostrożności procesowej wskazał, że spółka N. nie miała innych zobowiązań niż zobowiązanie wobec ARiMR, a w czasie, gdy zobowiązanie wobec ARiMR powstało, spółka nie miała żadnego majątku. Tym samym wierzyciel nie poniósł szkody mimo niezgłoszenia wniosku o upadłość (wniosek o upadłość nie dałby wierzycielowi szansy na jakiekolwiek zaspokojenie). Organy mogą fakt ten ustalić, badając chociażby sprawozdania finansowe, które znajdują się w aktach rejestrowych spółki. W ocenie skarżącego, powyższa okoliczność - niezależnie od innych aspektów sprawy – jest natomiast wystarczająca do stwierdzenia, iż skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki N. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Z. Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że dnia [...] maja 2014 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki N. spółka z o.o. w sprawie rozwiązania spółki i otwarcia likwidacji oraz w sprawie powołania likwidatora spółki w osobie H. J. N. . Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. orzeczono o odpowiedzialności H. J. N. jako członka zarządu a następnie likwidatora spółki za zobowiązania N. sp. z o.o. w likwidacji względem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z tytułu nienależnie pobranych płatności przez N. sp. z o.o. ustalonych decyzją z dnia [...] września 2014 r. – doręczonej dnia [...] października 2014r. Jako podstawę prawną decyzji o odpowiedzialności wskazano m.in. art. 116 O.p. w zw. z art. 299 i 299(1) k.s.h. W pierwszej kolejności zatem wskazać należy, że ramy zastosowania przepisów ustanawiających odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania z tytułu nienależnie pobranych środków publicznych, wyznacza art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2017 r., poz. 2137 ze zm. dalej: "o Agencji"). Przepis ten w sposób wyraźny odwołuje się do "należności o których mowa w ust.1", czyli kwot nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych, których kwota została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Z ust. 1 ustawy o Agencji bowiem wynika, że ustalenie kwot nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych następuje w drodze decyzji administracyjnej. Z samej treści tego przepisu wynika, że jest to decyzja ustalająca, czyli taka, która kreuje zobowiązanie, i za to zobowiązanie przy odpowiednim zastosowaniu art. 116 czy art. 116 b O.p. może odpowiadać także członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i były członek zarządu, likwidator lub były likwidator. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu odnośnie należności, o jakich mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji sprowadza się do właściwego określenia zobowiązania w odniesieniu do którego rozważana jest odpowiedzialność osób trzecich. Przepis Ordynacji podatkowej bowiem posługuje się pojęciem "zaległości podatkowej" i wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu czy likwidatora obejmuje takie zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez członków zarządu obowiązków i likwidatorów w czasie likwidacji oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia ww obowiązków. W niniejszym postępowaniu w odniesieniu do środków z funduszy publicznych – jednolitych płatności obszarowych wskazać należy, że zobowiązanie do zwrotu płatności rodzi decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności wydana w trybie art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji. Decyzja ta, jak już wskazano powyżej jest decyzją ustalającą, czyli kreującą nową sytuację strony. Zwrotu kwoty wskazanej w decyzji strona powinna dokonać po jej doręczeniu, czyli termin doręczenia takiej decyzji może być uznany za termin płatności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranej jednolitej płatności obszarowej za 2011 rok została wydana wobec spółki w dniu [...] września 2014 r., jest to decyzja ustalająca, zatem od dnia jej doręczenia, co nastąpiło w dniu [...] października 2014 r. (przesyłka awizowana) powstało zobowiązanie spółki do zwrotu nienależnie pobranej jednolitej płatności obszarowej za rok 2011. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że do ocenianego stanu faktycznego, w następstwie ustalenia spółce kwoty nienależnie pobranych płatności, z mocy art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Nie budzi wątpliwości, na co wskazał także organ I instancji, że przepisy O.p. w tym art. 116 dotyczące odpowiedzialności członków zarządu są przepisami szczególnymi wobec regulacji k.s.h. dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu (art. 299 k.s.h.). Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy – O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Cezurę wyznacza data upływu terminu płatności zobowiązania. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły, na co zwróciły uwagę organy obu instancji, przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Organ zauważył, że do ustalonych należności zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu również co do należności, które powstały w okresie likwidacji. Przypomnieć zatem należy ustalenia organów, co do daty utraty funkcji członka zarządu przez skarżącego tj. dnia [...] maja 2014 r. a to w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji spółki oraz powołaniu skarżącego na likwidatora spółki – vide akt notarialny nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., a w konsekwencji na wygaśnięcie z mocy prawa mandatu członka zarządu, stosownie do art. 276 k.s.h. Przypomnieć też należy, co podnosi organ odwoławczy, że wpis do stosownego rejestru został dokonany dnia [...] października 2014 r. Z powyższych niekwestionowanych ustaleń organów wynika zatem, że w dacie doręczenia decyzji ustalającej kwoty nadmiernie pobranych płatności w ramach wsparcia bezpośredniego tj. [...] października 2014 r. skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, pełnił zaś funkcję likwidatora spółki. Mając na uwadze datę orzekania o odpowiedzialności podatkowej bezspornie do odpowiedzialności podatkowej za ww zaległości zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na datę powstania ww zaległości nie znajdują zastosowania wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Przypomnieć należy, że art. 116b § 1 i § 3 O.p. stanowi, że likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji oraz, że do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio. Przepisy te zostały dodane do ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r., ustawą z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978). W przepisach przejściowych zawartych w tej ustawie (art. 454) określono natomiast, że likwidatorzy, o których mowa w art. 116b O.p., nie odpowiadają za zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu Ordynacji podatkowej, które powstały przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed 1 stycznia 2016 r. Stąd ta regulacja nie mogła mieć zastosowania w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie na co zasadnie wskazały organy. W niniejszej sprawie natomiast organy orzekające o odpowiedzialności skarżącego uznały, że wystarczającą podstawą prawną jest obowiązujący przed 1 stycznia 2016 r. przepis art. 116 O.p., stawiając przy tym znak równości pomiędzy określeniem przez ustawodawcę podatkowego jako odpowiedzialnego za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członka zarządu spółki z osobą likwidatora tej spółki. Przypomnieć zatem należy, że w dacie do 31 grudnia 2015 r. ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. Przepis ten, w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty (I SA/Wr 2632/01 z dnia 9 grudnia 2003 r., I SA/Wr 1699/07 z dnia 18 kwietnia 2008 r., VIII SA/Wa 361/08 - z dnia 5 listopada 2008 r., II FSK 3034/11 z dnia 11 grudnia 2013 r.). Określony tym przepisem stosunek prawny solidarności łączy więc podatnika z osobami trzecimi, którymi - w przypadku odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 O.p.) - są członkowie jej zarządu. Skoro w dacie powstania zaległości skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, a jedynie wykonywał czynności przypisane likwidatorowi spółki, nie posiadając mandatu członka zarządu to nie można orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tego tytułu w oparciu o dyspozycję art.116 O.p. Nie można bowiem jak chciałby organ postawić znaku równości pomiędzy osobą członka zarządu a likwidatora (I OSK 1456/17 z dnia 16 kwietnia 2019 r.). Konstatacja organu, że wystarczającym jest do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości powstałe w dacie gdy nie był on członkiem zarządu a był likwidatorem spółki, w oparciu o dyspozycję art. 116 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. narusza nie tylko przepis art. 116 O.p. ale także zasady Konstytucyjne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Konkretyzacją powyższego imperatywu jest istniejąca w art. 217 Konstytucji zasada nullum tributum sine lege. Stanowi ona, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Gwarancje te mają postać zasad wypracowanych przez naukę prawa i sądownictwo, a mających swoje źródło w normach konstytucyjnych. Fundamentalne znaczenie ma wśród nich zasada demokratycznego państwa prawnego i wywodzona z niej przez Trybunał Konstytucyjny zasada przyzwoitej legislacji . Pewność prawa w ogóle, a prawa podatkowego w szczególności, stanowi jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych wywiedzionych z zasady demokratycznego państwa prawnego. Jej podstawą normatywną jest art. 2 Konstytucji. Zasada pewności prawa, określana jest także zasadą dostatecznej określoności. Art. 84 Konstytucji wskazuje na obowiązki, to jednak istotne dla niniejszej sprawy ma zdanie ostanie art. 84 Konstytucji, w którym wyrażono konieczność przestrzegania obowiązków, tylko w takim zakresie w jakim zostały określone w ustawie. Treść powinności wyznacza zatem obszar wolności obywatela, obejmujący brak obowiązku zapłaty podatku, który nie został określony w ustawie. Co więcej, wyliczenie w art. 217 Konstytucji elementów podatku, które muszą być określone w ustawie, stanowi doprecyzowanie art. 84 Konstytucji, co podkreśla właśnie charakter gwarancyjny art. 84 Konstytucji. Treścią zasady określoności jest "nakaz stanowienia i stosowania prawa, by obywatel mógł układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji" - co uczynił ustawodawca wprowadzając art. 116b w O.p. i odpowiedzialność na tej zasadzie poczynając od zaległości powstałych od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do podmiotu opodatkowania przekroczeniem zasady określoności byłoby niewątpliwie wykreowanie, czy też wyinterpretowanie, że określone jednostki, wprost niewymienione jako adresaci dyspozycji dotyczącej opodatkowania, mogą ponosić ciężar podatku, chociażby ze względu na zasady sprawiedliwości czy równości. Z realizacją tak rozumianej zasady określoności tj. rozumianą jako możliwość jednoznacznego zidentyfikowania adresata normy mamy do czynienia w odniesieniu do regulacji art. 107 -117 O.p. Zdaniem sądu stanowisku organu w niniejszej sprawie, który wyinterpretowuje z art. 116 O.p., że uzasadnionym jest aby odpowiedzialność ponosił także likwidator spółki w odniesieniu do należności podatkowych powstałych w czasie likwidacji, pomimo braku stosownego przepisu w Ordynacji podatkowej do 1 stycznia 2016 r. narusza wskazane zasady Konstytucyjne. Mając na uwadze dotychczasowe brzmienie art. 116 O.p. i wprowadzenie przepisu art. 116 b O.p. nie można uznać, że wprowadzenie przepisu art. 116 b O.p. oznacza jedynie przeredagowanie dyspozycji zawartej w dotychczasowym art. 116 § 2 O.p. Dodanie art. 116 b O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. jest bezspornie nową regulacją, dotyczącą stanu dotychczas nie znajdującego uregulowania w przepisach Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w art. 116b O.p. odesłano do zasad odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. to treść art. 116 b O.p. zasadniczo różni się od treści art. 116 O.p. albowiem dotyczy osoby likwidatora czyli osoby trzeciej dotychczas nie wskazanej jako odpowiadającej za zaległości innego podmiotu. Ustawodawca utrzymał jedynie zasadę, że odpowiedzialność likwidatorów obejmuje tylko te zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie likwidacji – odpowiednio w art. 116 O.p. pełnienia funkcji członka zarządu. Nie można zatem przyjąć, że wprowadzenie art. 116b O.p. o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej likwidatora spółki ma charakter jedynie porządkujący, uściślający a na taką zasadę odpowiedzialności zezwalał przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Mając powyższe na uwadze uznając zarzuty skargi za zasadne, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.