I SA/Sz 574/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie dokumentów przesłanych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w K. ustalono, że M.T. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] zakupiła w dniu 15 sierpnia 2009 r. na terytorium N., pojazd marki [...], nr nadwozia [...] za kwotę [...] (co potwierdza sporządzona w tym dniu umowa kupna). Z n. dowodu rejestracyjnego nr [...] wynikało, że ww. samochód zarejestrowany był na terytorium N. jako inny pojazd – [...] z 3 miejscami siedzącymi (obejmującymi miejsce kierowcy i miejsce bezpieczeństwa). Po przemieszczeniu na terytorium kraju, samochód w dniu 3 września 2009r. został poddany badaniu technicznemu. W tym zakresie wydane zostało zaświadczenie nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód specjalny. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia jako rodzaj pojazdu wpisano "samochód specjalny", a jako jego przeznaczenie podano "karetka sanitarna". W poz. 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy"- wskazano "3". W dniu 9 września 2009r. Podatniczka złożyła w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w K. wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu jako specjalnego - karetki. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w K., pismem z dnia 18 lipca 2013r. wezwał Podatniczkę do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu oraz do złożenia pisemnego wyjaśnienia, w jakich okolicznościach i kiedy pojazd został zakupiony oraz przywieziony do kraju. Postanowieniem nr [...] z dnia [....]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [..]. Następnie postanowieniem z dnia [...]. włączono do postępowania podatkowego jako dowody następujące dokumenty: 1. Kserokopie umowy sprzedaży używanego pojazdu z dnia [...]r. na podstawie której sprzedano samochód marki [...], nr nadwozia [...]; 2. Kserokopię n. dowodu rejestracyjnego nr [...] wraz z jego tłumaczeniem; 3. Kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].; 4. Kserokopię wniosku o rejestrację pojazdu z dnia [...]. W dniu 29 listopada 2013r. do kancelarii Urzędu Celnego w K., wpłynęło pismo Podatniczki, w którym wyjaśniła, że nabyty pojazd to samochód [...] dla szybkiego dojazdu ekipy ratunkowej (w składzie lekarz, ratownik, kierowca) nieposiadający miejsca dla przewozu pacjenta. Jednocześnie Strona podkreśliła, że taki samochód nie jest przeznaczony ani do przewozu osób, ani do przewozu pacjenta, a jego funkcją jest ratowanie życia ludzkiego. Do pisma załączone zostały cztery zdjęcia przedmiotowego pojazdu. Decyzją nr [...] z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Celnego w K., określił M.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 1 stycznia 2014r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S., odwołanie od powyższej decyzji. Organowi podatkowemu I instancji Odwołująca zarzuciła błędne zinterpretowanie treści dokumentów rejestrowych pojazdu. Podniosła, że dokumenty te, tj. niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, określają nabyty pojazd jako samochód specjalny, sanitarny o 3 miejscach siedzących, włączając miejsce kierowcy. Zdaniem Podatniczki, nabyty pojazd winien być kwalifikowany do pozycji CN 8705 jako samochód specjalnego przeznaczenia - ruchoma klinika medyczna wyposażona w sprzęt ratujący życie i zdrowie ludzkie - ofiar wypadków znajdujących się w stanach nagłych. Ze względu na wyposażenie i brak miejsca do transportu osób poszkodowanych, nie służy on do przewozu osób. Tym samym - w opinii Podatniczki - brak jest przesłanek do zaliczenia przedmiotowego samochodu do pojazdów podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, nakreślił ramy prawne sprawy oraz wskazał, że przedmiotem sporu, jest to, czy nabyty przez Podatniczkę samochód marki [...] spełnia definicję samochodu osobowego, zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i klasyfikowany powinien być do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31.10.2008r. z późniejszymi zmianami). Ponadto jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Natomiast Noty wyjaśniające do CN wydaje Komisja (UE) i dla celów rozpatrywanej sprawy zastosowanie mają Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dz. Urz. UE seria C 133 z dnia 30.05.2008r. Powołując opisy pozycji CN 8703 i 8705 Organ odwoławczy wskazał, że specjalistyczne pojazdy transportowe wprost zaliczono do pozycji 8703, w tym m.in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Pozycja 8703 obejmuje bowiem pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje, jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadków pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (pacjentów, personel medyczny, strażacki, operatorów zamontowanych na nich urządzeń) Jak wskazał Organ odwoławczy, przedmiotem niniejszej sprawy jest samochód marki [...], który został nabyty przez Podatniczkę jako pojazd specjalny - karetka. Pojazd ten na terenie N. pełnił funkcję [...] - samochodu systemu ratownictwa specjalnego. Wyposażony był w sprzęt ratujący życie ludzkie i służył do szybkiego przewozu na miejsce wypadku lekarza i ratownika. Zgodnie z oświadczeniem Podatniczki, zawartym w piśmie z dnia 26 listopada 2013r., w przedziale tylnym, obejmującym bagażnik, znajdowała się platforma z zestawami reanimacyjnymi (defibrylator, kardiomonitor, respirator i inne) wysuwająca się poza obręb samochodu. Platforma wyposażona była dodatkowo w gniazda 203 V i dodatkowe oświetlenie miejsca wypadku. Części powyższe zostały po zakupie pojazdu wymontowane przez nabywającą. Dodatkowo z wyjaśnień strony oraz przesłanych przez nią zdjęć wynika, że pojazd posiada trzy możliwe do wykorzystania miejsca siedzące - dwa przednie, jedno tylne (po lewej stronie pojazdu). Prawe tylne miejsce siedzące nie jest wykorzystywane, wbudowana jest w tym miejscu szafka z chłodziarką do przewozu krwi lub płynów krwiozastępczych oraz sprzętu jednorazowego użytku, np. wenflonów, strzykawek, igieł, a także leków ratujących życie. Istotne jest jednak, że szafka która znajduje się na tylnym prawym miejscu siedzącym nie jest wmontowana na stałe, postawiona jest bezpośrednio na fotelu dla pasażera i prawdopodobnie zamocowana w sposób jedynie zabezpieczający ją przed ewentualnym przesuwaniem. W miejscu montażu szafki nie zostały także zdemontowane pasy bezpieczeństwa. Dodatkowo, na podstawie dokumentacji fotograficznej stwierdzić można, że przedmiotowy samochód to pojazd typu kombi, pięciodrzwiowy, z dwoma parami oszklonych, uchylnie otwieranych drzwi, w którym za drugim rzędem siedzeń zamontowano kratkę oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., ze względu na powyżej opisane cechy pojazdu zasadne jest stwierdzenie, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób - lekarza i ratownika. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że pojazd spełnia jedynie funkcje nietransportowe i powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8705 i w konsekwencji nie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wskazał, w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel, czy operatora zamontowanych na nim urządzeń). W Notach wyjaśniających do pozycji 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inna aparaturą chirurgiczną. W niniejszej sprawie w pojeździe wprawdzie może zostać zamontowany sprzęt reanimacyjny (obecnie został wymontowany, pozostała jedynie szafka z lodówką do przewozu krwi i leków) jednak bezpośrednia opieka nad pacjentem nie może mieć w nim miejsca. Pojazd nie został bowiem do takich funkcji przystosowany. Służy on jedynie do przewozu sprzętu medycznego oraz lekarza i ratownika na miejsce wypadku lub innego zdarzenia, a czynności związane z ratowaniem życia i zdrowia pacjenta odbywają się poza pojazdem. W dalszej kolejności Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że treść Not wyjaśniających do pozycji CN 8705 wskazuje że obejmuje ona pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. W niniejszej sprawie natomiast przystosowanie przedmiotowego samochodu do pełnienia funkcji pojazdu specjalnego ma jedynie charakter tymczasowy i odwracalny. Platforma ze sprzętem reanimacyjnym została wymontowana (na co wskazuje sama strona), a szafka z chłodziarką została zainstalowana na tylnym siedzeniu, nawet bez demontażu oprzyrządawania niezbędnego do przewozu osób, tj. pasów bezpieczeństwa (co widać na załączonych zdjęciach pojazdu). Nie można w ocenie Organu II instancji przyjąć, że pojazd został specjalnie skonstruowany do pełnienia funkcji specjalnych, innych niż transportowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi jednoznacznie do wniosku, że przystosowanie i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazuje na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do funkcji transportowej, właściwej pojazdom z poz. 8703, tj. w niniejszy przypadku przewozu personelu medycznego. Sporny pojazd nie służy natomiast prowadzeniu leczenia pacjenta, czyli nie jest przeznaczony do pełnienia nietransportowej funkcji specjalnej właściwej pojazdom z pozycji CN 8705. Zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 nie podważa także fakt, że oprócz personelu medycznego przewożony jest nim także sprzęt medyczny. Pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą bowiem zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one — o czym jest mowa w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej - również służyć do przewozu towarów. Ponadto Organ odwoławczy wskazał na pismo [...] Polska Sp. z o.o. nr [...] z dnia 23 grudnia 2013r., z którego wynika, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej z jednolicie tapicerowanym wnętrzem o następującej konfiguracji drzwi: dwoje lewych, dwoje prawych i klapa tylna. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne. Wyjaśnił, że nie neguje, że w niemieckich dokumentach rejestracyjnych oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, rodzaj pojazdu został określony jako samochód specjalny, a na ich podstawie Prezydent Miasta K. dokonał rejestracji pojazdu jako karetki. Czym innym jest jednak powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a czym innym podejmowanie działań w przedmiocie rejestracji pojazdów. Obie sytuacje regulowane są odrębnymi aktami prawnymi znajdującymi oparcie w odrębnych gałęziach prawa. Za niezasadny Organ odwoławczy uznał zarzut, że podane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wyjaśnienia do Taryfy celnej są niezgodne z treścią Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, opublikowanego w Monitorze Polskim nr [...] z 2006r., poz. 880. Zdaniem Organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zacytował treść wyjaśnień do Taryfy celnej. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w S. w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., że przedmiotowy pojazd jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób klasyfikowany jest do pozycji CN 8703 i jako taki podlega opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstawy opodatkowania przyjmując, że kwota za którą przedmiotowy pojazd został nabyty wynika z umowy sprzedaży i wynosi [...] ( po przeliczeniu wg średniego kursu waluty wynikającej z tabeli kursów średnich NBP z dnia 3 września 2009 r.) a nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 3 września 2009r. Podstawę opodatkowania (PO) Organ wyliczył zatem na kwotę [...] zł zaś podatek akcyzowy na kwotę [...] zł. Wyliczona w ten sposób kwota podatku akcyzowego była tożsama z kwotą określoną w decyzji Organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną powyżej decyzję, M. T. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż decyzja Organu jest sprzeczna z obowiązującym polskim i europejskim prawem w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącej, Urząd podatkowy "błędnie zinterpretował" treść posiadanych dokumentów rejestrowych pierwotnych n. jak i tych już polskich - we wszystkich przedmiotowy pojazd zgodnie z obowiązującymi na terenie UE i Polski przepisami, został zakwalifikowany jak pojazd specjalny. Na podstawie briefu i badaniu technicznym w dniu [...]r. zostało wydane zaświadczenie nr [...] kwalifikując - identycznie jak niemieckie określenie nabytego pojazdu jako samochód specjalny o 3 miejscach siedzących włączając miejsce kierowcy. Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w K. zarejestrował przedmiotowy samochód również jako samochód specjalny z 3 miejscami siedzącymi włączając w to siedzenie kierowcy. Skarżąca podkreśliła, że istnieją dokumenty, z których wynika, że dla przewozu pacjentów podpisała stosowne umowy z firmami transportu sanitarnego w K. [...] oraz [...]. Powyższe potwierdza iż, samochód marki [...] nr rej. [...] został zakupiony i wykorzystywany tylko w celach nie transportowych. Skarżąca wskazała, iż nie złożyła pisemnej deklaracji ponieważ inspektor UC przyjmując oświadczenie ustne w terminie zaznaczonym pismem, nie zażądał już pisemnego wyjaśnienia a tym bardziej wypełnienia wspomnianej deklaracji. Nadto wskazała na pomyłki, niedbalstwo urzędników – inspektorów, nie zainteresowanych dokładnym i prawidłowym czytaniem dokumentów. W ocenie Skarżącej, nabyty samochód w żaden sposób nie kwalifikuje się do żadnej z poruszanych w uzasadnieniu decyzji grup. Jako że nie jest samochodem zasadniczo przeznaczonym ani do przewozu osób ani do przewozu towarów. Nie jest też samochodem wyścigowym. Nie jest ani samochodem limuzyną, taksówką, samochodem sportowym ani wyścigowym. Nie jest pojazdem transportowym jak np ambulanse więźniarki czy samochodem pogrzebowym. Nie jest samochodem mieszkalnym, nie jest samochodem przeznaczonym do jazdy po śniegu, nie jest nawet wózkiem golfowym ani żadnym podobnym, nie jest w żadnym razie samochodem osobowo-towarowym etc. etc. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowy samochód specjalny [...] jest samochodem wyposażonym w urządzenia umożliwiające jedynie wykonywanie funkcji nietransportowych co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób lub towarów. [...] jest samochodem systemu ratownictwa specjalistycznego. Na jego wyposażeniu jest sprzęt ratujący życie ludzkie, kardiomonitor, puls-oksymetry, defibrylator i inna specjalistyczna aparatura - nie może służyć do przewozu osób ani pacjentów. Skarżąca wskazała, iż UC w K., powołując się na nazewnictwo polskie dostosowane do samochodów produkowanych i używanych w Polsce, nie pozostawia miejsca na nazewnictwo wspólnotowe sprowadzanego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 14 października 2014 r. pełnomocnik przedstawiciela ustawowego spadkobierców Skarżącej poinformował, że w dniu 7 września 2014 r. zmarła skarżąca M. T. W dniu 7 maja 2015 r. Sąd Rejonowy w K. VIII Wydział Cywilny poinformował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że dnia 25 września 2015r. wpłynęło do Sądu w K., oświadczenie spadkowe J.T. nadesłane przez notariusza T.P. (sygn. akt VIII Ns [...]), które w załączeniu przesłano. Z treści tego oświadczenia wynika, że J.T. odrzucił spadek po zmarłej żonie M.T. oraz złożył oświadczenie jako przedstawiciel ustawowy małoletniego syna P.T. w jego imieniu, iż małoletni P.T. przyjmuje spadek po zmarłej matce z dobrodziejstwem inwentarza. Zarządzeniem z dnia 13 maja 2015 r. zarządzono zmianę strony skarżącej M. T. na P.T. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego - J.T. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona bowiem decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju, samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 jest jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej w S., samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób - lekarza i ratownika (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem specjalnego przeznaczenia, tj. ruchomą kliniką medyczną wyposażona w sprzęt ratujący życie i zdrowie ludzkie - ofiar wypadków znajdujących się w stanach nagłych (pozycja CN 8705) jak twierdzi Skarżąca. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8705 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej " u.p.a.". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a., ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje: (1) Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), (2) Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, (3) Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), (4) Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe), (5) Wózki golfowe i podobne pojazdy, (6) Czterokołowe pojazdy z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których Organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pojazdu specjalnego przyporządkowanego do kodu CN 8705, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających, zalicza się natomiast pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Zdaniem Sądu, zaklasyfikowanie przez Organ podatkowy spornego pojazdu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 do pozycji [...] było w pełni uzasadnione, albowiem specjalistyczne pojazdy transportowe (w tym wszelkiego rodzaju ambulanse niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie) zostały wprost zaliczone do pozycji [...]. Wskazać przy tym należy, że zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną będzie ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób lub transport towarów. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.). Sąd podziela stanowisko Organu podatkowego, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść n. dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu specjalnego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Powyższych stwierdzeń nie podważa stanowisko TSUE dotyczące konieczności uwzględniania przez Organy rejestrujące pojazdy, danych ustalonych przez organy rejestrujące innych państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem kwestią istotną jest to, czy przedmiotowy pojazd spełnił przesłanki wynikające z przepisów prawa, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Z informacji pisemnej uzyskanej od [...] Polska Sp. z o.o. nr [...] z dnia 23 grudnia 2013 r. wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej z jednolicie tapicerowanym wnętrzem o następującej konfiguracji drzwi: dwoje lewych, dwoje prawych i klapa tylna. Dodatkowo z wyjaśnień Strony oraz przesłanych zdjęć wynika, że pojazd posiada trzy możliwe do wykorzystania miejsca siedzące - dwa przednie, jedno tylne (po lewej stronie pojazdu). Prawe tylne miejsce siedzące nie jest wykorzystywane, wbudowana jest w tym miejscu szafka z chłodziarką do przewozu krwi lub płynów krwiozastępczych oraz sprzętu jednorazowego użytku a także leków ratujących życie. Istotne jest jednak to, że szafka, która znajduje się na tylnym prawym miejscu siedzącym nie jest wmontowana na stałe. W miejscu montażu szafki nie zostały także zdemontowane pasy bezpieczeństwa. Nadto, zgodnie z pismem Strony z dnia 26 listopada 2013r., w przedziale tylnym, obejmującym bagażnik, znajdowała się platforma z zestawami reanimacyjnymi, wysuwająca się poza obręb samochodu. Platforma wyposażona była dodatkowo w gniazda 203 V i dodatkowe oświetlenie miejsca wypadku. Części powyższe zostały po zakupie pojazdu, wymontowane przez Skarżącą. W ocenie Sądu, dokonane w spornym samochodzie zmiany nie spowodowały zmiany ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia np.: zdemontowanie tylnych fabrycznych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, jednak powyższe zmiany nie zmieniają cech projektowych pojazdu. Użytkownicy samochodów jako ich właściciele, decydując o sposobie korzystania z nich, są uprawnieni dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do własnych indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W rozpoznawanej sprawie, przystosowanie przedmiotowego samochodu do pełnienia funkcji pojazdu specjalnego ma jedynie charakter tymczasowy i odwracalny. Platforma ze sprzętem reanimacyjnym została wymontowana (na co wskazała sama Skarżąca), a szafka z chłodziarką została zainstalowana na tylnym siedzeniu, nawet bez demontażu oprzyrządawania niezbędnego do przewozu osób (pasów bezpieczeństwa). W ocenie Sądu, Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób- zgodnie z funkcją dla jakiej został przystosowany: lekarza i ratownika. Ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zaś dokonane zmiany nie były trwałe. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne (z N.) czy zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że Organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował Organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącą (m. in. N. dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się Skarżąca. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dokonana przez Organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie dokonana przez Skarżącą zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Konkludując należy stwierdzić, że Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.