I SA/Sz 577/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. w sprawie ze skargi J. N. i S. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia III i IV raty podatku od nieruchomości za 2003 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu J. N. i S. N. złożyli wniosek o umorzenie III i IV raty podatku od nieruchomości za 2003 rok podnosząc w uzasadnieniu wniosku, że prowadzone przez nich przedsiębiorstwo jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej, podatnicy aktualnie spłacają rozłożone na raty zaległości podatkowe oraz wskazali w uzasadnieniu wniosku na poczynione inwestycje, zatrudnienie nowych pracowników oraz zmniejszenie ilości świadczonych usług. W załączeniu wniosku przedłożono oświadczenia podatników o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych. Decyzją z [...] nr [...] Burmistrz Miasta odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2003r. W związku z odwołaniem od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] nr [...] zaskarżoną decyzję uchyliło i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ze względu na to, że wnioskodawcą jest przedsiębiorca, ponowne rozpatrzenie sprawy powinno nastąpić, stosownie do przepisu art. 67§1a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Burmistrz Miasta po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 67§1, §1a, 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 39 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 132, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 2-7 ustawy z 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. podając w uzasadnieniu, że podatnik nie wskazał okoliczności mogących uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych. Przywołując brzmienie art. 67 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, Burmistrz Miasta stwierdził, że podnoszone przez wnioskodawców okoliczności ponoszenia kosztów związanych z remontem, modernizacją nieruchomości są, zdaniem organu, związane z inwestycją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która, jako wieloletni proces, w niektórych latach może przynosić straty, rekompensowane zyskami następnych lat i nie uzasadniają one przyznania żądanej ulgi. W odwołaniu od tejże decyzji podatnicy podnieśli, że, ich zdaniem, zdarzeniem losowym, które uzasadnia umorzenie podatku za III i IV kwartał 2003 r. jest choroba, która uniemożliwiła obydwu podatnikom prowadzenie działalności gospodarczej, i z którą to chorobą związane są wydatki na leki i na leczenie (w załączeniu przedłożono kserokopie kart leczenia szpitalnego). Nadto odwołujący się wskazali, że prowadzone przez nich przedsiębiorstwo funkcjonuje od czterech lat na lokalnym rynku, a zatrudniając nowych pracowników przyczynia się do zmniejszenia bezrobocia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i art. 2 i 7 ust. 1 ustawy z 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej umorzenia IV raty podatku od nieruchomości za 2003r. i w tym zakresie postępowanie umorzył, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie IV raty podatku od nieruchomości za 2003r., organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja umorzenia dotyczy wyłącznie zaległości podatkowej, tj. należności podatkowej, której termin płatności upłynął i wskazał, że w dniu składania wniosku o umorzenie, tj. w dniu 21 października 2003r. IV rata podatku nie była jeszcze zaległością podatkową – termin płatności IV raty upływał dopiero 17 listopada 2003r. Organ odwoławczy uznał, że ta okoliczność spowodowała, że postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że podnoszone przez podatników argumenty nie mogą "znaleźć posłuchu" na gruncie podatku od nieruchomości, ponieważ obowiązek zapłaty tego podatku nie zależy od tego, czy posiadane grunty i budynki są wykorzystywane w jakikolwiek sposób przez podatników. Zdaniem organu odwoławczego, oczekiwanie przez przedsiębiorcę, że można uniknąć kosztu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest podatek od nieruchomości, świadczy o braku właściwej orientacji co do priorytetów prowadzonej działalności. Wskazując, że podatnicy zaciągnęli dwa kredyty bankowe, organ wyraził pogląd, że umorzenie podatku w takiej sytuacji stanowiłoby wspomaganie w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych przez budżet gminy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części odnoszącej się do odmowy umorzenia III raty podatku od nieruchomości za 2003r, J. N. i S. N. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem zarzucając naruszenie art. 67 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozważyło, czy ich wniosek wyczerpuje przesłanki przewidziane w art. 67 § 1 w/w ustawy, tylko bardzo ogólnikowo stwierdziło, że każdy jest zobowiązany płacić należności podatkowe, a koszt podatków musi być wliczony w koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wskazali, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 67 §1 Ordynacji podatkowej oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą – z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W dalszej części uzasadnienia skarżący powtórzyli przedstawioną już w odwołaniu sytuację, w jakiej się znajdują. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja organów podatkowych w tym zakresie mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku decyzji uznaniowych kontrola legalności przez Sąd takich decyzji sprowadza się do oceny, czy nie zostały naruszone przy ich wydawaniu przepisy postępowania, a więc czy organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy oraz czy materiał ten oceniły w ramach zasady swobodnej oceny dowodów . Przepis art. 67 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa nakazuje uwzględniać przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o zastosowanie ulgi przewidzianej w tym przepisie interes podatnika lub interes publiczny. Dla oceny, czy interes podatnika przemawia za zastosowaniem w stosunku do niego instytucji umorzenia zaległości podatkowych istotna jest sytuacja, w jakiej znalazł on się w momencie podejmowania decyzji w tym zakresie. Przyjmuje się w doktrynie, że przez ważny interes podatnika rozumieć należy nadzwyczajne względy, losowe przypadki, z powodu których podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Organ podatkowy podejmując decyzję na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma więc obowiązek wyczerpującego ustalenia, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Ani organ pierwszej instancji, ani też organ drugiej instancji nie poczyniły ustaleń co do sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej podatnika, ogólnie jedynie wskazując, że nie wystąpiły okoliczności lub zdarzenia, które uzasadniałyby udzielenie ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowych, powołując się na to, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża osobę prowadzącą tę działalność. Podatnicy w odwołaniu powołali się na chorobę i niemożność prowadzenia w związku z tym działalności gospodarczej dołączając zaświadczenia o pobycie w szpitalu. Organ odwoławczy do okoliczności tej zupełnie się nie odniósł, naruszając tym samym przepis art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skarżący wskazali wprawdzie, że zaskarżają decyzję organu odwoławczego w pkt 2, t. j. w kwestii odmowy umorzenia III raty podatku od nieruchomości, jednak sąd, wychodząc poza granice zarzutów i wniosków skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzygając w granicach danej sprawy uznał, że zaskarżona decyzja w pkt 1 narusza również prawo. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi przewidziane w tym przepisie oznacza, że granice rozpoznania nie pokrywają się z granicami rozpoznania tego Sądu. Te ostatnie granice są szersze bowiem od przedmiotu zaskarżenia. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostają więc przez granice sprawy administracyjnej. Istotne jest więc ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem sprawy administracyjnej określonej w tym przepisie. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. W rezultacie więc to stosunek administracyjno-prawny wyznacza przedmiot postępowania sądowo-administracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowo-administracyjnego. Z zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa wynika uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i umarzającej postępowanie w sprawie. Decyzję o umorzeniu postępowania wydaje się w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa ). Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Sąd orzekający w tym składzie nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że w sprawie umorzenia IV raty podatku postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, a stosownie do przepisu art. 51 § 1 tej ustawy zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Skoro organ pierwszej instancji rozpoznający 23 kwietnia 2004 r. sprawę z wniosku podatników o umorzenie III i IV raty podatku od nieruchomości, których termin płatności upływał odpowiednio: 15 września 2003 r. i 15 listopada 2003 r. jest obowiązany uwzględnić stan faktyczny i prawny sprawy na dzień podjęcia decyzji, to uznać należy, że dokonane przez organ odwoławczy 1 lipca 2004 r. stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w części dotyczącej zaległości podatkowej w zakresie IV raty przedmiotowego podatku za 2003 rok i uchylenie z tej przyczyny zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 208 i 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Już bowiem 23 kwietnia 2004 r., t. j. w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, istniała zaległość podatkowa objęta wnioskiem skarżących. Wobec naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.