I SA/Sz 578/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowych oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2013 r. znak: [...] określającą wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy A. S. – z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - grudzień 2008 roku w łącznej wysokości [...] zł, z odsetkami za zwłokę – [...] zł, styczeń - marzec, sierpień - grudzień 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, z odsetkami za zwłokę –[...] zł, oraz styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, z odsetkami za zwłokę – [...] zł, – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł, z odsetkami za zwłokę –[...] zł i za 2009 rok w łącznej wysokości [...] zł, z odsetkami za zwłokę – [...] zł, – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) pobranego a nie wpłaconego przez spadkodawcę jako płatnika za: styczeń - grudzień 2008 r., w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę – [...] zł, styczeń - grudzień 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł, z odsetkami za zwłokę – [...] zł, oraz styczeń - marzec 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł, – określającej wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, a także kosztów upomnień w kwocie [...] zł, 1) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A. S. - jako spadkobiercy - A. S. za powołane wyżej zaległości podatkowe, z jej ograniczeniem do wysokości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. do wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zmarły A. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A.", opodatkowaną na zasadach ogólnych, będąc również podatnikiem podatku od towarów i usług oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnik nie wykonał w całości ustawowego obowiązku zapłaty określonych kwot podatków wynikających ze złożonych przez niego deklaracji i zeznań. Do dnia otwarcia spadku tj. 30 czerwca 2010 r. pozostały nieuregulowane następujące znane organowi zaległości podatkowe: 1) z tytułu podatku od towarów i usług zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec - grudzień 200 8r., styczeń – marzec 2009 r., sierpień - grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r.; 2) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazanego w zeznaniach PIT-36 za 2008 r. i 2009 r., 3) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazanego w deklaracji PIT-4R pobranego a nie wpłaconego przez spadkodawcę jako płatnika za styczeń - grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2009 r. oraz styczeń - marzec 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany dalej: "Naczelnikiem") prowadził wobec A. S. postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. nr [...] zawiesił w związku ze śmiercią zobowiązanego w dniu 30 czerwca 2010 r. Do zapłaty pozostały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł i koszty upomnień – [...] zł. Postanowieniem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] stwierdził, że spadek po zmarłym A. S., nabyły wprost córki: K. S. i A. S., obie po 1/2 części z dobrodziejstwem inwentarza. Orzeczenie to uprawomocniło się w dniu 15 października 2010 r. W dniu 25 lutego 2011 r. do organu podatkowego zostały złożone zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. [...] po zmarłym przez jego spadkobierczynie. Wykazana w zgłoszeniu wartość nabytego spadku przez A. S. wyniosła [...] zł. Z przeprowadzonego w dniu 28 listopada 2011 r. przez Komornika Sądowego spisu inwentarza po zmarłym wynikało, że stan czynny spadku wyniósł [...] zł, stan bierny –[...] zł. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności wobec A. S. za zaległości podatkowe spadkodawcy. Wobec drugiej spadkobierczyni, solidarnie odpowiadającej - K. S. (obecnie K.), organ wszczął postępowanie w tej sprawie odrębnym postanowieniem z dnia 27 września 2013 r. W toku postępowania A. S. oświadczyła do protokołu, że nie występowała o dział spadku i w tej sprawie nie toczy się żadne postępowanie. Decyzją z dnia 5 września 2013 r. znak: [...] Naczelnik określił wysokość znanych organowi zaległości podatkowych spadkodawcy A. S. w łącznej kwocie [...] zł wraz z naliczonymi na dzień otwarcia spadku odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł i kosztami upomnień w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ orzekł o solidarnej (z drugą spadkobierczynią) odpowiedzialności A. S. za wymienione zaległości podatkowe, uwzględniając sposób przyjęcia spadku, tj. do wysokości inwentarza ([...] zł). Odrębną decyzją z dnia 23 października 2013 r. organ podatkowy orzekł również o odpowiedzialności drugiej spadkobierczyni. W piśmie z dnia 20 września 2013 r. A. S. wystąpiła do organu podatkowego o uzupełnienie rozstrzygnięcia powołanej wyżej decyzji, wywodząc, że organ podatkowy pominął zobowiązanie za 2010 r., za które mogłaby być jeszcze odpowiedzialna. Postanowieniem z dnia 8 października 2013 r. znak [...] Naczelnik odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji, wskazując m.in., że wydana decyzja określa wysokość wszystkich znanych temu organowi zobowiązań w dniu otwarcia spadku A. S. i w takim zakresie orzeka o odpowiedzialności spadkobiercy. Wyjaśniając kwestię zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wskazał, że rozliczenie to nie jest dokonywane w postępowaniu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 w związku z art. 102 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", ale w ramach odrębnej procedury, w wyniku której organ podatkowy, na podstawie art. 104 § 3 O.p. wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. A. S. wniosła odwołanie od decyzji z dnia 5 września 2013 r., żądając jej uchylenia jako błędnej, wydanej z naruszeniem przepisów i naruszającej zasady zaufania do organów podatkowych. Podniosła, że decyzja wydana została po ponad trzech latach od śmierci ojca, co narusza zasady prowadzenia postępowania. Ponadto jej trudna sytuacja finansowa nie pozwala na spłatę zadłużenia określonego ww. decyzją. W skład spadku wszedł jedynie udział w nieruchomości o wartości [...] zł, innego majątku spadkodawca nie pozostawił. Wydanie skarżonej decyzji w sytuacji, gdy strona nie posiada żadnych środków i możliwości na jego uregulowanie, jest na utrzymaniu matki, a jakakolwiek próba opłacenia należności pozbawiłaby stronę nie tylko zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych ale i dachu nad głową jest niewłaściwe i narusza zasadę zaufania do organu podatkowego. Decyzją z dnia 24 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że istota sporu sprowadza się do odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny stanu faktycznego w sprawie co do występowania przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności A. S. jako spadkobierczyni za zaległości podatkowe spadkodawcy. Zdaniem spadkobierczyni ze względu na jej sytuację prawną i faktyczną organ podatkowy nie powinien orzekać o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zmarłego ojca. W decyzji organ wyjaśnił stronie wyczerpująco podstawy prawne rozstrzygnięcia, wskazał na przepisy na art. 100 § 1, § 2 i art. 101 § 1 O.p.. Organ przedstawił również zasady orzekania o odpowiedzialności spadkobiercy za znane organowi, bo wynikające ze złożonych zeznań i deklaracji, zaległości podatkowe spadkodawcy. Przedstawił i wyjaśnił uregulowania Kodeksu cywilnego odnoszące się do solidarnej odpowiedzialności spadkobierców w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza oraz braku działu spadku pomiędzy spadkobiercami, które znalazły w sprawie zastosowane, wyjaśnił również istotę solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, wskazując, że spadkobierczynie po zmarłym A.S. przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza, nie dokonały podziału spadku, zatem ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, ograniczoną do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku – [...] zł, a kwota zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnień w kwocie łącznej wynosi [...] zł. Organ wskazał również, że odrębną decyzję w tym zakresie wydano wobec drugiej spadkobierczyni. Organ odwoławczy odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii trudnej sytuacji ekonomicznej strony, wskazując, że przedmiotem tego postępowania nie jest analiza jej położenia ekonomicznego, lecz weryfikacja w trybie instancyjnym decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań spadkodawcy i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za określone w tej decyzji zaległości podatkowe spadkodawcy. Zatem wskazywanie na zakres osobistego przysporzenia ze spadkobrania oraz deklarowanie trudnego położenia ekonomicznego spadkobierczyni - pozostaje bez wpływu na fakt dziedziczenia, w tym także długów oraz na obowiązek orzeczenia przez organ podatkowy o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. W związku z powyższym zarzuty co do tego, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości spadkodawcy nie powinno mieć miejsca w sytuacji trudnego położenia ekonomicznego spadkobiercy organ uznał za pozbawione podstaw. Odnośnie do zarzutów skarżącej, że minęło sześć lat od powstania pierwszych zobowiązań zmarłego i ponad trzy lata od wydania postanowienia o nabyciu spadku, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił kwestie związane z wydawaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika na podstawie art. 100 O.p. Wskazał na deklaratoryjny charakter takiej decyzji i termin, do jakiego decyzja taka może zostać wydana, powołując określone przepisy Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił również kwestie przedawnienia zobowiązań spadkodawcy, ich przerwania i zawieszenia oraz - na podstawie materiału dowodowego (wykazu zaległości zmarłego wraz z przerwami oraz terminami przedawnienia) - które zobowiązania i w jakiej dacie najwcześniej ulegną przedawnieniu (tj. z dniem 19 kwietnia 2014 r. - zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok). W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące podważania zaufania do funkcjonowania państwa i jego organów, pobieżnego odniesienia się do kwestii przedawnionych zdaniem strony, niektórych zobowiązań spadkodawcy, braku wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy, narażania skarżącej na niepewność sytuacji prawnej i majątkowej oraz na dodatkowe koszty w postaci rosnących odsetek za zwłokę. Organ podkreślił, że należne od podatnika (spadkodawcy) odsetki za zwłokę, za które strona odpowiada jako spadkobierczyni zmarłego ojca, są kwotą stałą, bowiem są naliczane do dnia otwarcia spadku. Reasumując, Dyrektor wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Następnie po rozpatrzeniu wniosku A. S. o uzupełnienie decyzji, Dyrektor postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] odmówił uzupełnienia ww. decyzji ostatecznej, uznając wniosek strony za niezasadny. Wskazał, iż rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych spadkodawcy za 2010 r. i stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu, nie było przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem decyzji odwoławczej, której uzupełnienia strona oczekiwała. Kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania, toczącego się w trybie art. 104 O.p., zakończonego wydaniem przez Naczelnika odrębnej decyzji z dnia 31 grudnia 2013 r. Z uwagi na treść ww. rozstrzygnięcia ostatecznego, organ za bezpodstawne uznał również żądanie uzupełnienia decyzji o wskazanie, czy tylko strona odpowiada za całe zaległości zmarłego ojca oraz w jakim zakresie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2013 r. A. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając uchylenia decyzji ostatecznej i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podniosła, iż decyzja Dyrektora, w której nie uwzględniono jej argumentów i w całości podtrzymano decyzję organu I instancji, która wiąże się z dużym obciążeniem, ponadto została wydana po okresie ponad trzech lat od dnia śmierci jej ojca, podważyła jej zaufanie do funkcjonowania państwa i jego organów. Skarżąca wskazała, że część zobowiązań zmarłego ojca, dotyczących 2008 roku uległa przedawnieniu, natomiast organ pobieżnie odniósł się do tej kwestii. Ponadto, organ powinien załatwić sprawę wnikliwie i szybko. Pierwsze zobowiązania podatkowe, za które skarżąca odpowiada, dotyczą 2008 roku, a jej ojciec zmarł w czerwcu 2010 roku. Decyzja organu I instancji wydana została we wrześniu 2013 r., a decyzja organu II instancji pod koniec grudnia 2013 roku. Zatem minęło sześć lat od powstania pierwszych zobowiązań zmarłego ojca i ponad trzy lata od wydania postanowienia o nabyciu spadku, co naraża Skarżącą na niepewność sytuacji prawnej i majątkowej oraz na dodatkowe koszty w postaci rosnących odsetek za zwłokę. Skarżąca ponownie powołała się na swoją trudną sytuację materialną i osobistą (młody wiek, pozostawanie na utrzymaniu matki, kontynuowanie nauki, brak innego majątku - oprócz zamieszkiwanej nieruchomości - pozwalającego na spłatę wskazanych zobowiązań). Pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnieni skargi, zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów procesowych oraz materialnych, tj.: – art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego i zebrania w sprawie niezbędnych materiałów wskazujących na istnienie oraz wymagalność zobowiązań spadkodawcy; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. poprzez lakoniczne oraz pobieżne uzasadnienie kluczowej kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy, za które odpowiada Mocodawczyni; – przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Mocodawczyni wypowiedzenia się w sprawie co do całości zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie organowi wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu przez sąd. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012, poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności A. S. jako spadkobiercy A. S. za wskazane zaległości podatkowe znanych organowi zobowiązań podatkowych, z jej ograniczeniem do wysokości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. do wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Na podstawie art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W pierwszym przytoczonym przepisie ustawodawca uregulował odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Do odpowiedzialności tej w szerokim zakresie zastosowanie znajdują przepisy prawa cywilnego. Wobec tego wskazać należy, że co do zasady spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca jednakże może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo też przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) bądź spadek odrzucić (art. 1012 Kc). Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule do jego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w tym terminie oznacza, że mamy do czynienia z prostym przyjęciem spadku. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Ograniczenie to nie dotyczy sytuacji, gdy spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nieistniejące długi (art. 1031 § 2 Kc). Do spisu inwentarza wciąga się majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadku. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku, z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ postąpił prawidłowo, stwierdzając, że Skarżąca, która wraz z siostrą przyjęła po zmarłym ojcu spadek z dobrodziejstwem inwentarza w udziałach w wysokości ½ części (każda z nich), odpowiada za długi spadkowe A. S. solidarnie z siostrą tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego majątku – tj. kwoty [...] zł. Słusznie organ również przyjął, na podstawie ustaleń poczynionych przez komornika, że stan bierny spadku wynosi łącznie [...] zł, z czego kwotę [...] zł stanowią zobowiązania podatkowe na rzecz Urzędu Skarbowego. Zauważyć należy, że na podstawie art. 98 O.p. spadkobierczyni odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednakże w drugim przytoczonym przepisie (art. 99 O.p.) ustawodawca uregulował instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu oznacza, że po ustaniu przesłanki zawieszenia biegnie on dalej. Zatem okresu zawieszenia nie uwzględnia się przy liczeniu terminu przedawnienia. W przepisie tym uzależniono zawieszenie biegu wskazanych w nim terminów od śmierci spadkodawcy, a okres zawieszenia uzależniony jest datą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo upływem 2 lat od śmierci spadkodawcy, gdy wcześniej nie uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Reasumując, zauważyć należy, że zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów, o których mowa m.in. w art. 70 i 71 O.p. (w których ustawodawca wprowadził instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych) ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce w okresie od 30 czerwca 2010 r. do 15 października 2010 r. tj. 107 dni. Uwzględniając powyższe, już zawieszenie biegu terminu powoduje, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych spornymi decyzjami. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji tak organu pierwszej instancji jak i drugiej instancji zawiera stosowną w tym zakresie informację łącznie ze wskazaniem przepisu art. 99 O.p. w tym upływ najwcześniejszego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zmienia tego faktu powołanie mylnie w decyzji organu pierwszej instancji daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jako daty 28 października 2010 r. Ponadto wskazać należy, że Sąd dokonuje kontroli decyzji na dzień jej wydania, zatem ewentualny upływ terminu przedawnienia na dzień orzekania przez Sąd nie czyni kontroli decyzji bezprzedmiotowym. Ponadto, zauważyć należy, że organ w swojej decyzji również zwracał uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, przytaczając stosowną regulację prawną. Wobec powyższego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 122 O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ podatkowy wydaje decyzję de facto o zakresie odpowiedzialności bo zobowiązania spadkodawcy wynikają z deklaracji i zeznań spadkodawcy, na co organy wskazały w decyzjach. Organ przyjmuje znane z urzędu zobowiązania. Zauważyć należy, że organ w toku postępowania prawidłowo ustalił, że spadkodawca A. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zgłoszoną od 8 czerwca 1990 r. w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych pod firmą "A.", opodatkowaną na zasadach ogólnych, spadkodawca był również podatnikiem podatku od towarów i usług oraz pełnił obowiązki płatnika. W związku z powstającymi z mocy prawa poszczególnymi zobowiązaniami podatkowymi, spadkodawca po samoobliczeniu stosownego podatku, składał deklaracje i zeznania podatkowe, tj.: – z tytułu osiągnięcia przychodów - zeznanie PIT-36, – z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - deklaracje VAT-7, – z tytułu obliczonych i pobieranych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych w danym miesiącu wypłat - w rocznych informacjach PIT-4R. Ponadto, w decyzji organ wskazując, że podatnik za życia, nie wykonał w całości ciążącego na nim ustawowego obowiązku zapłaty określonych kwot podatków wynikających ze złożonych deklaracji i zeznań, szczegółowo wymienił ciążące na nim zobowiązania. Odnosząc się do podniesionych w skardze okoliczności związanych z finansowymi "kłopotami" spadkobierczyni czyli A. S., wskazać należy, że mogą być rozwiązane, ale w innym postępowaniu, tj. w sprawie ulg w spłacie zobowiązań, na co także wskazywał organ odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę. W tym celu Skarżąca powinna zwrócić się ze stosownym wnioskiem do organu podatkowego. W odniesieniu do pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 23 marca 2015 r. stwierdzić należy, że podniesione w nim zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w aktach sprawy jest zestawienie tytułów wykonawczych, okresów zobowiązań, podjętych czynności egzekucyjnych zawartych w piśmie Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 20 sierpnia 2013 r., włączonym do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem organu z dnia 23 sierpnia 2013 r. Zauważyć należy, że w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na okoliczność prowadzenia przez organ egzekucyjny wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego, szczegółowo wymienił tytuły wykonawcze, wskazał jaki podatek obejmowały oraz za jakie miesiące i lata. Ponadto, wymienił także czynności podjęte przez organ egzekucyjny do dnia zawieszenia postępowania egzekucyjnego z powodu śmierci zobowiązanego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w takim zakresie postępowanie dowodowe pozwoliło na zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również, że organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów (art. 187 § 1 O.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 O.p.). Odnosząc się do kolejnego zarzutu, wskazać należy, że Skarżąca w dniu 27 sierpnia 2013 r. zapoznała się z aktami sprawy, nie zgłosiła wniosków dowodowych, przyjęła do wiadomości treść materiałów dowodowych, wniosła o wydanie zestawienia stanu zaległości spadkodawcy (ojca) na dzień jego śmierci – i odpis otrzymała w dniu 27 sierpnia 2013 r. – zatem zestawienie, na które powołuje się organ odwoławczy w swojej decyzji, dotyczy tych samych okoliczności na które wskazywał organ pierwszej instancji i które znane były Skarżącej z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego nie zapoznanie Skarżącej z ww. zestawieniem, które nie jest nowym dowodem na nowe okoliczności w sprawie nie stanowi o naruszenia art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. polegający na uniemożliwieniu wypowiedzenia się stronie w sprawie co do całości zebranego materiału dowodowego w sprawie a zatem zarzut sformułowany w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Na koniec zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika - w postępowaniu zakończonym decyzją wydaną na podstawie art. 100 § 2 O.p. nie prowadzi się postępowania dowodowego w sprawie o określenie wysokości zaległości podatkowych oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy w takim zakresie, o jaki wnosi pełnomocnik. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wskazały zakres prowadzonego postępowania, poinformowały stronę o konieczności prowadzenia odrębnego postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, za który spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego. Nie sposób zarzucić organom naruszenia art. 121 O.p. czy art. 210 O.p. Niemniej zauważyć należy, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący dla przedmiotowej sprawy rozpoznał materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, spełniając w ten sposób wymogi stawiane przez ustawodawcę co do prawidłowości postępowania określone w art. 187 § 1 O.p. Po zgromadzeniu wszystkich dowodów uzyskanych w toku postępowania (nie tylko dokumentów znanych z urzędu, w tym list zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 30 czerwca 2010 r., wykazu czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie szczegółowo wymienionych tytułów wykonawczych, ponadto wezwał Skarżącą do złożenia stosownych wyjaśnień w piśmie z dnia 25 lipca 2013 r., a także włączył w poczet materiału dowodowego na mocy postanowienia z dnia 23 sierpnia 2013 r. inne dowody, m.in. postanowienie SR [...] z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po A. S., protokoły spisu inwentarza sporządzone przez komornika sądowego, SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przez A. S. po zmarłym A. S.), organ wypowiedział się co do każdego z nich w uzasadnieniu decyzji. Z powyższego wynika, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 O.p. Według Sądu organ odwoławczy nie naruszył także zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bowiem swoje rozstrzygnięcie wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej decyzji. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec nie złożenia przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu oświadczenia stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, z 2011, poz. 153 ) orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o wynagrodzeniu pełnomocnika .