I SA/Sz 58/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art.5, art.6 ust. 4, art. 7 ust.1 i ust.3, art. 8 ust.1,ust.3 i ust. 4, art.9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2013 r. ustalającą J. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej 18 października 2012 r. E. L.. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje: J. S. w związku z nabyciem spadku po zmarłej E. L., złożył w dniu 28 lutego 2013 r. zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze dziedziczenia: 1) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 położonego w [...], przy ul. [...], określając wartość tego mieszkania na kwotę [...] zł, 2) środków pieniężnych zgromadzonych w Banku [...] w kwocie [...] zł. Składając zeznanie podatkowe, spadkobierca opisał stan techniczny lokalu, wskazując m.in., że mieszkanie od ok. 40 lat nie było remontowane, instalacja wodna i kanalizacyjna nie były wymieniane co najmniej od 1952 r., podatnik oszacował, że przewidywany koszt remontu mieszkania wynosi około [...] zł. Do pisma dołączył 4 zdjęcia ww. lokalu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podana przez stronę kwota [...] zł nie odpowiada wartości rynkowej i wezwał J. S. do podwyższenia wartości, informując jednocześnie o przyjętej przez organ, według własnej wstępnej oceny, wartości mieszkania w kwocie [...] zł. W związku z brakiem zgody strony na podwyższenie wartości nieruchomości, organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wartości rynkowej opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego według stanu na dzień 18 października 2012 r. i cen na dzień 29 stycznia 2013 r. (data uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po E. L.). Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 17 maja 2013 r. określił wartość tego prawa na kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. określił podstawę opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego i ustalił J. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik został zaliczony do III grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.), w związku z czym wartość spadku pomniejszono o kwotę wolną od podatku, tj. o kwotę [...] zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.). Podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota [...] zł. Organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zastosowania ulgi określonej w art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d. W odwołaniu od tej decyzji podatnik złożył wniosek o obniżenie podatku z kwoty [...] zł obliczonej od kwoty [...] zł do "stosownej kwoty podatku" obliczonej od czystej wartości masy spadkowej wynosił [...] zł. J. S. wskazał w odwołaniu na popełnione przez rzeczoznawcę majątkowego liczne błędy przy sporządzaniu operatu szacunkowego. Zdaniem podatnika, poważnym niedopatrzeniem i celowym niedomówieniem rzeczoznawcy było niewskazanie numerów posesji, których ceny transakcyjne kupna-sprzedaży mieszkań zostały wykorzystane przy ustalaniu wartości rynkowej nabytego mieszkania. Podatnik wskazał też w odwołaniu, że żadna transakcja przedstawiona w operacie nie została zrealizowana w styczniu 2013 roku i zakwestionował przyjęte w operacie parametry cen rynkowych dla lokalu. Właściwym parametrem powinna być średnia cena dla mieszkań podlegających gruntowemu remontowi. W dniu 21 października 2013 r. podatnik przekazał organowi odwoławczemu przedwstępną umowę sprzedaży nabytego w drodze spadku ww. prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (akt not. rep. [...]), w którym strony określiły wartość ww. prawa do lokalu na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść art. 8 u.p.s.d., określającego zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, zwrócił uwagę na zasadne powołanie w niniejszej sprawie biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości rynkowej i prawidłowe uwzględnienie przez organ I instancji opinii biegłego przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ odwoławczy przywołał też w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.), zwanej dalej "u.g.n.") regulujące zasady wyboru przez rzeczoznawcę właściwych metod i technik szacowania (art. 154) oraz zasady wykonywania czynności zawodowe przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ przedstawił dalej zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę korygowania ceny średniej, w której przyjmuje się do porównania co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, będących przedmiotem obrotu rynkowego i dla których są znane ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał nabyty przez podatnika lokal, przedstawił przyjęty przez rzeczoznawcę rynek lokali mieszkalnych z pobliskich dla okolic. Wskazał, że biegły do celów wyceny do analizy przyjął 14 transakcji, których przedmiotem były lokale najbardziej podobne do wycenianego. Na podstawie zbioru transakcji obliczył ceny: maksymalną [...], minimalną [...] zł. Rzeczoznawca ustalił, że ceny podobnych lokali na lokalnym rynku zależą od następujących cech rynkowych: stan techniczny lokalu, wyposażenie w instalacje grzewcze, usytuowanie lokalu w budynku, funkcjonalność lokalu. Zwrócił uwagę, że biegły przyjął stan lokalu wycenianego jako pogorszony-wymagający generalnych robót remontowych i modernizacyjnych, wyposażenie w instalacje grzewcze jako średnio korzystne, usytuowanie lokalu w budynku jako korzystne, funkcjonalność lokalu korzystną. Zdaniem organu odwoławczego, rzeczoznawca określił wiarygodny pod względem rodzajowym i obszarowym rynek nieruchomości. W ocenie tego organu sporządzony operat szacunkowy zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego. Wartość przedmiotowego prawa została określona stosownie do treści § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109) przy zastosowaniu podejścia porównawczego, z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sporządzony operat został wykonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił także w uzasadnieniu decyzji, że rzeczoznawca dysponując specjalistyczną wiedzą na temat rynku nieruchomości dokonuje wyboru obiektów przyjętych do porównania w sposób profesjonalny i najbardziej właściwy dla uzyskania wartości zgodnej z wartością rynkową. Dodał przy tym organ, że przepisy art. 151 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.n. nie określają wartości rynkowej jako ceny uzyskanej w indywidualnej transakcji. Cena sprzedaży nieruchomości w konkretnej transakcji nie zawsze odpowiada obiektywnej wartości rynkowej tej nieruchomości, na taki stan rzeczy mogą składać się różne okoliczności, w tym szczególne motywacje nabywcy i zbywcy nieruchomości. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podatnika odnoszących się do operatu szacunkowego. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, J. S., podobnie jak w odwołaniu, wniósł o obniżenie podatku od spadku i darowizn, tj. obliczenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od czystej wartości masy spadkowej wynoszącej [...] zł. Zdaniem skarżącego, ustalenie wartości masy spadkowej zostało dokonane przez organ na podstawie błędów w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. w sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego Operacie szacunkowym określającym wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...] nr [...] na kwotę [...] zł (według stanu z 18 października 2012 r. i cen z dnia 29 stycznia 2013 r.). Zdaniem skarżącego, określenie wartości rynkowej przedmiotu wyceny, w oparciu o parametry tam przedstawione, a w szczególności przyjęcie ceny średniej o wartości [...] zł, nie oddaje faktycznej ceny możliwej do osiągnięcia. Podatnik powtórzył stwierdzenie zawarte w odwołaniu, że parametrem właściwym dla obliczeń winna być cena średnia dla mieszkań podlegających gruntownemu remontowi, tj. ok. [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi wartość nabytego przez podatnika w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego wartość ta wynosi [...] zł, natomiast zdaniem organów podatkowych – [...] zł, tak jak wynika z dowodu w postaci opinii biegłego przeprowadzonej w toku postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z póz. zm.) wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 tej ustawy wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku majątkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący wartość nabytego w drodze dziedziczenia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w zeznaniu podatkowym z dnia 28.02.2013 r. określił na [...] zł. Jednocześnie podatnik złożył pisemne wyjaśnienie, w którym wskazał na zły stan techniczny mieszkania, wynikający z braku remontów przez około 40 lat, w szczególności dotyczy to instalacji gazowego centralnego ogrzewania, ścian i podłóg. Zdaniem skarżącego koszt szacowanego remontu, jaki należy przeprowadzić, to około [...] zł. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy uznał, że wartość podana przez stronę nie odpowiada wartości rynkowej i stosowanie do art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wezwał nabywcę do podwyższenia wartości przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego do kwoty [...] zł. Podatnik nie wyraził zgody na podwyższenie wartości prawa do lokalu i organ podatkowy powołał do określenia wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu biegłego rzeczoznawcę, który stosując podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej, określił wartość prawa do lokalu na kwotę [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik poinformował, że przedmiotowe mieszkanie jest we wstępnej fazie sprzedaży, co znalazło swoje odbicie w umowie z dna 12.04.2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego, gdzie cena dla zbycia mieszkania wyniosła [...] zł i wypełniła znamiona definicji wartości rynkowej, która mówi, że wartość rynkowa nieruchomości ma odwzorowywać cenę konkretnej nieruchomości możliwą do uzyskania na konkretnie oznaczonym (co do miejsca i czasu) rynku. Ponadto w dniu 21.10.2013 r., w trakcie zapoznawania się z aktami i sporządzania protokołu odnośnie wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów zgromadzonych w toku postępowania, podatnik przedłożył dokument w postaci umowy przedwstępnej sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 12.04.2013 r. na który powoływał się w odwołaniu. W umowie tej cena przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu została określona na [...] zł. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do tego dokumentu i nie ocenił podnoszonej przez nabywcę spadku okoliczności sporządzenia umowy odnośnie konkretnego wycenianego prawa do lokalu na kwotę [...] zł. Jak bowiem wynika z cytowanych powyżej art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach o spadkach i darowizn wartość nabytych praw w drodze dziedziczenia to wartość rynkowa określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi. Z kolei pojęcie wartości rynkowej nieruchomości dookreśla ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651), która w art. 151 ust. 1 stanowi, że wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: 1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, 2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. W następnych przepisach ustawa o gospodarce nieruchomościami reguluje sposoby określania wartości nieruchomości, a szczegółowe zasady wyceny nieruchomości uregulowane zostały w rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109). Przepisy te wskazują zasady według jakich należy dokonywać wyceny nieruchomości, aby określona została jej wartość rynkowa. Jednak nie zmienia to faktu, że wycena dokonywana przez rzeczoznawcę jest wyceną hipotetyczną, sporządzaną przy przyjęciu pewnych założeń, a podejście, metody i techniki szacowania nieruchomości określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz w przywołanym rozporządzeniu wykonawczym służą najbliższemu doprowadzeniu tej hipotetycznej wyceny do wyceny rzeczywistej, czyli znalezienia takiej ceny konkretnej nieruchomości, jaka mogłaby być uzyskana na wolnym rynku. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji pomimo tego, że dysponował ceną wynikającą z przedwstępnej umowy sprzedaży dotyczącą wycenianego prawa majątkowego w żaden sposób nie odniósł się do tej ceny w zaskarżonej decyzji pozostając przy wartości ustalonej przez biegłego. Zauważyć należy, że wartości te różnią się w znaczący sposób, bo niemal o 24%. Ta właśnie różnica oraz okoliczność istnienia ceny dotyczącej wycenianego prawa do lokalu obligowały organ podatkowy drugiej instancji do ustosunkowania się do ceny wynikającej z umowy z dnia 14.04.2013 roku. Organ powinien był bowiem wskazać dlaczego jego zdaniem cena wskazana w umowie nie jest wartością rynkową o jakiej mowa w cytowanym powyżej art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Brak takiej oceny w zaskarżonej decyzji skutkuje uznaniem przez Sąd naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) poprzez dokonanie niewłaściwej oceny okoliczności wartości rynkowej prawa majątkowego wchodzącego w skład spadku. Z uwagi na to, że określenie wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rozpoznawanej sprawie stanowiło istotę rozstrzygania, a naruszenie organu dotyczyło tej właśnie kwestii, Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec faktu, że naruszenie przepisów dotyczyło postępowania przed organem drugiej instancji, Sąd wyeliminował z obrotu prawnego tę właśnie decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona oceny okoliczności różnicy ceny przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego wynikającej z umowy oraz opinii biegłego. W razie uznania, że koniecznym jest przeprowadzenie ponownie opinii dotyczącej wyceny rynkowej prawa do lokalu, bądź opinii uzupełniającej, rozważy możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia tychże dowodów przez ten organ. Orzeczenie o kosztach oparte zostało o treść art. 200 p.p.s.a, stosownie, do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty w przedmiotowej sprawie złożył się wpis od skargi wniesiony przez skarżącego w kwocie [...] zł.