I SA/Sz 58/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. poprzednio R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.10.2011 r. do 30.09.2012 r. p o s t a n a w i a: zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną do WSA w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. znak: [...] ([...]) Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., określającą spółce R. G. S. sp. z o.o. z siedzibą w K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.10.2011 r. do 30.09.2012 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem z [...]. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec R. G. S. spółka z o. o. (od 12 września 2017 r. działająca pod jako E. Sp. z o.o. z siedzibą w K.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych od 01.10.2011 r. do 30.09.2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka w zeznaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, obejmującego wymieniony okres podatkowy, wykazała przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, a w konsekwencji odliczenia od dochodu kwoty [...]zł, tj. poz. 49 załącznika CIT-8/0, nie wykazała podatku do zapłacenia. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka w roku podatkowym: od 01.10.2011 r. do 30.09.2012 r. zaniżyła przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi o kwotę [...]zł, jednocześnie zawyżyła koszty zakupu towarów od [...] o kwotę [...]zł, jak również zawyżyła w [...] 2011 r. koszty zakupu usług [...] o kwotę [...]zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że przychody z jej podstawowej działalności operacyjnej uzyskiwane były głównie z transakcji z podmiotami należącymi do [...], powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Łączna zaś wartość przychodów z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów wyniosła [...] zł, z czego przychody z wzajemnych transakcji w [...] w badanym roku wyniosły [...] zł. Na podstawie zaś przedłożonej przez Spółkę dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi za badany rok podatkowy organ I instancji stwierdził, że w ww. okresie Spółka prowadziła działalność w dwóch obszarach: produkcyjnym i dystrybucyjnym, przy czym oddział sprzedażowy dystrybuował produkty wytworzone przez oddział produkcyjny oraz sprowadzał do Polski produkty wytworzone przez inne podmioty z [...] i sprzedawał je do odbiorców hurtowych, sieci handlowych oraz producentów (niepowiązanych). Oddział produkcyjny natomiast odpowiadał za wytwarzanie sprzedawanych przez [...] produktów. W wyniku analizy przedłożonej przez Spółkę dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi organ uznał, iż przedstawiona w niej kalkulacja ceny przy sprzedaży na rzecz jednostek dystrybucyjnych z [...], dotyczy całości transakcji przeprowadzonej ze spółkami w [...] (produkcja/dystrybucja). Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego w sprawie, organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki złożonym w toku postępowania, jakoby dokonane w ten sposób na koniec roku korekty cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi były korektami zwiększającymi ceny sprzedaży stosowane przez spółkę, a co za tym idzie zwiększającymi jej przychody. W związku z ustalonym stanem faktycznym, organ I instancji kierując się dyspozycją art. 11 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zachowaniem zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. 2009 r., nr 160, poz. 1268), w celu ustalenia wartości rynkowej kwestionowanych transakcji między podmiotami powiązanymi, przyjął metodę zastosowaną przez spółkę, tj. porównanie miernika marży EBIT. Mając na uwadze przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia i obowiązujące przepisy w omawianym zakresie oraz podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także analizę pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk przez Spółkę, organ I instancji przyjął dla Spółki jako wartość rynkową wynagrodzenie za transakcje przeprowadzone w badanym okresie z podmiotami powiązanymi z górnego kwartylu, tj. [...]% z określonego wtoku postępowania kontrolnego przedziału (2,08% do 5,02%). W tym stanie rzeczy, organ wyliczył, że zysk Spółki z transakcji dystrybucji towarów winien wynieść [...]%, tj. [...] zł x [...]% = [...] zł, a nie jak to Spółka ustaliła na poziomie [...] zł (wykazanym w rachunku zysków i strat wraz z kalkulacją CIT-8). W rezultacie organ stwierdził, że Spółka zaniżając wynagrodzenie należne jej od podmiotów powiązanych z tytułu dystrybucji produktów do podmiotów niepowiązanych zawyżyła koszty zakupu towarów od [...] o kwotę [...]zł ([...]-[...]), skoro zakupy produktów i surowców generujące koszty z tytułu dystrybucji pochodziły od jednostek powiązanych. Podobnie też w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Spółkę z tytułu wytworzenia produktów sprzedanych do jednostek powiązanych organ zastosował ustalony rynkowy poziom wskaźnika EBIT. Dokonując z kolei oszacowania wartości tejże sprzedaży organ uwzględnił wykazaną przez spółkę ich wysokość w kwocie [...]zł (zgodnie z kontem [...]). I tak, mając na uwadze, że Spółka w badanym okresie winna uzyskać z działalności operacyjnej zysk na poziomie [...]% obliczył jego wartość w kwocie [...]zł (wg obliczenia [...] zł x [...]%). W ustalonym stanie faktycznym organ uznał, że w badanym roku podatkowym Spółka zaniżyła przychody z działalności produkcyjnej łącznie o kwotę [...]zł (wg obliczenia: [...] zł + [...] zł). W toku postępowania kontrolnego zweryfikowano również koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę w badanym okresie. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła w grudniu 2011 r. koszty zakupu usług [...] od [...] o kwotę [...]zł, zaewidencjonowaną na koncie [...] "Wspólne koszty serwisowe [...]", ponieważ usługi te nie zostały wykonane na rzecz spółki przez R. G. A./S., zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy, stwierdzając, że na podstawie obowiązujących regulacji prawnych oraz ustaleń faktycznych organ I instancji prawidłowo wyliczył wartość rynkową kwestionowanych transakcji miedzy podmiotami powiązanymi, przyjmując metodę zastosowaną przez spółkę tj. porównanie miernika marży [...] (na poziomie [...] %). W ocenie organu odwoławczego Spółka zaniżając wynagrodzenie należne jej od podmiotów powiązanych z tytułu dystrybucji produktów do podmiotów niepowiązanych zawyżyła koszty zakupu towarów do [...] o kwotę [...]zł. Według ustaleń dokonanych przez organ Spółka winna osiągnąć z działalności produkcyjnej zysk na poziomie [...] % co daje kwotę [...]zł, tj. [...] zł x [...] %. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził, że Spółka zaniżyła przychody z działalności produkcyjnej o kwotę [...]zł. Za zasadne uznano także ustalenia w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła i uchylenie decyzji organów podatkowych, zarzucając, analogicznie jak w odwołaniu: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o CIT oraz § 3 ust. 2a rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych - w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie stosowania przez Spółkę różnych metod ustalania wartości rynkowej poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi dopasowanych do zakresu prowadzonej działalności, a tym samym zastosowanie przez organ niewłaściwej metody oszacowania dochodu Spółki, co doprowadziło do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w CIT za rok podatkowy od 01.10.2011 r. do 30.09.2012 r. w nieprawidłowej wysokości; - § 6 ust. 4 i § 8 oraz § 10 Rozporządzenia poprzez błędne poszerzenie w toku przeprowadzanej analizy porównywalności poszukiwań o podmioty produkcyjne, a także zawężenie kryterium obszaru geograficznego przyjętego do selekcji podmiotów porównywalnych, co doprowadziło do określenia marży EBIT w nieprawidłowej wysokości; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej co skutkowało wydaniem decyzji rażąco odbiegającej od standardów odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 5 marca 2018 r. Spółka złożyła wniosek o odroczenie rozprawy. Z kolei w dniu 12 marca 2018 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na złożenie przez Skarżącą w dniu 12 marca 2018 r. do Ministra Finansów wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania zgodnie z konwencją z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (nr 90/463/EEC) oraz właściwą dwustronną umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska do czasu zakończenia procedury. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania wskazała, że jej zdaniem wynagrodzenie za transakcje z podmiotami powiązanymi jest zgodne z zasadą "arm’s lenght", tj. zasadą ceny rynkowej – co potwierdza posiadana przez Spółkę dokumentacja sporządzona na potrzeby rozliczeń z podmiotami powiązanymi. Wskazała także, że prowadząc działalność pełni funkcję zarówno producenta jak i dystrybutora. Z tego względu ustalając wynagrodzenie zastosowała się do wymogów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozporządzeniu z dnia 10 września 2009 r., a także Wytycznych OECD i przeprowadziła analizę porównywalności, na podstawie której ustaliła wysokość marży dla działalności dystrybucyjnej w wysokości 1% EBIT. Natomiast z tytułu pozostałej (przeważającej) działalności, tj. działalności produkcyjnej Spółka otrzymała zysk rezydualny, pozostający po zapewnieniu innym jednostkom dystrybucyjnym, jako podmiotom nieponoszącym ryzyka, zysku na określonym minimalnym poziomie (tj. 1 % EBIT). Spółka nie zgadza się z organami, że zarówno do działalności produkcyjnej, jak i dystrybucyjnej powinna stosować marżę EBIT na poziomie [...] %. Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, pozostawił go ocenie Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Postępowanie sądowe podlegało zawieszeniu z urzędu. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. O wskazanej w powyższym przepisie zależności pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym a wynikiem innego postępowania można mówić wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Innymi słowy, wynik odrębnego postępowania sądowego lub administracyjnego jest ściśle związany z przedmiotem toczącej się sprawy a zapadłe w nim rozstrzygnięcie wpłynie (lub może wpłynąć) na wynik zawieszonego postępowania. Postępowanie od którego zależeć będzie ewentualny kierunek rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej stanowić będzie zatem dla tej sprawy zagadnienie wstępne (prejudycjalne). Celem skorzystania przez sąd z możliwości fakultatywnego zawieszenia postępowania jest uniknięcie konieczności wznawiania postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego, w wypadku, gdyby zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez ten sąd odmiennie. Zauważyć należy, że przesłanka zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. została ujęta bardzo szeroko. W doktrynie przyjmuje się, że praktycznie każde postępowanie przed organami państwa może być uznane za prejudycjalne dla toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (por. M. Romańska (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. T. Wosia, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 401). Praktyka sądowa również opowiada się za szerokim interpretowaniem użytego w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodząc poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania. Pogląd ten należy zaaprobować. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania sądowoadministracynego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Okoliczności te są związane z tym, iż spór w sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżąca prawidłowo ustaliła poziom zysku osiąganego z tytułu transakcji przeprowadzonych z podmiotami powiązanymi, stosując zasady obowiązujące wszystkie podmioty w [...] R. G. zgodnie z polityką cen transferowych, gwarantującą dystrybutorom minimalny zysk na poziomie 1 % EBIT, zaś producentom pełnym profilu funkcjonalnym zysk rezydualny. Wynik procedury wzajemnego porozumiewania się pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów Rzeczypospolitej Polskiej a Ministrem Finansów [...] i ewentualnie Ministrami Finansów innych państw ma – w ocenie Sądu – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ponieważ niezależnie od jej wyniku musi on zostać uwzględniony przez władze podatkowe obu państw w krajowych rozstrzygnięciach. Wynik procedury wzajemnego porozumiewania się ma zatem dla niniejszego postępowania charakter zagadnienia wstępnego, tj. może od niego zależeć prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy ze skargi Spółki i mieści się w relacji wymaganej dla zawieszenia postępowania, a określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć też należy, że od 1 stycznia 2016 r. przepisy O.p. przewidują możliwość zawieszenia postepowania podatkowego właśnie ze względu na toczącą się procedurę wzajemnego porozumienia się - art. 201 § 1b pkt 2, co wskazuje, że ustawodawca dostrzegł, iż wynik procedury wzajemnego porozumienia się ma istotne znaczenia dla postepowań podatkowych i prawidłowości zapadających w nich rozstrzygnięć. Stanowisko o konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w podobnej sytuacji zostało również zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FZ 311/16 (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego Sąd uznał za celowe wstrzymanie biegu sprawy sądowej, której dotyczy wniosek Spółki, do czasu zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania się. Uznając, że zawieszenie postępowania uzasadnione jest również ze względów celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie sądowe.