I SA/Sz 581/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Decyzją z dnia (...(, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, i art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...(, określającej J.K. na kwotę (...( należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 25.04.2007 r. samochodu osobowego (...( o pojemności silnika 2.148 cm3, wyprodukowanego w roku 2000 oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w takiej samej wysokości. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej wynika, iż w dniu 12.06.2007 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynął pisemny wniosek J.K.o zwrot podatku akcyzowego w kwocie (...(, pobranego od niego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (...( o pojemności silnika 2.148 cm3, wyprodukowanego w roku 2000. Do swego wniosku podatnik dołączył skorygowaną deklarację podatkową, w której (po wezwaniu do uzupełnienia braków) wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości (...(, a w uzasadnieniu wniosku wskazał, iż podatek akcyzowy jest nienależny, gdyż naliczony został niezgodnie z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał w dniu (...( decyzję, w której określił J.K. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości (...(, zamiast zobowiązania w kwocie (...( wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji podatkowej oraz odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie (...(. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał i szczegółowo omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U Nr 87, poz. 825 ze zmianami), na podstawie których dokonał następnie określenia należnego podatku akcyzowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał między innymi na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. (w sprawie C-313/05 - Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), w którym to orzeczeniu Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy nakładany na samochody osobowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, a zatem nie można w jego przypadku mówić o naruszeniu norm prawa wspólnotowego, zawartych w art. 23 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Interpretując natomiast art. 90 wspomnianego Traktatu w kontekście opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w innych niż Polska krajach Wspólnoty, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż polskie przepisy podatkowe naruszają normę tego artykułu, jeżeli kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Analizując treść tegoż wyroku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż zawarte w nim stanowisko nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dokonanego przez J.K., co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia takiej nadpłaty. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w którym to odwołaniu zarzucił on, iż wydając zaskarżoną decyzję organ ten nie wziął pod uwagę przepisów prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi nałożona przepisami krajowymi na samochody osobowe akcyza jest nienależną, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od odwołującego się podatnika. Wskazał przede wszystkim na przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż stanowi on, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Odwołał się następnie do przepisu art. 75 § 2 pkt 1 tejże Ordynacji, dający podatnikowi, który w deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i jednocześnie wpłacił zadeklarowany podatek, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod warunkiem jednoczesnego złożenia, zgodnie z dyspozycją art. 75 § 3 tejże ustawy, skorygowanej deklaracji podatkowej. Przypomniał zarazem, iż wedle dyspozycji art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zauważył też, iż korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu, przy czym może ona dotyczyć zarówno określenia kwoty zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu, jak również innych danych zawartych w treści deklaracji. I tak, składając w rozpatrywanej sprawie korektę deklaracji podatnik wskazał określenie przez siebie wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w niewłaściwej wysokości, zaś na uzasadnienie swego stanowiska przywołał sprzeczność z przepisami wspólnotowymi przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie regulującym opodatkowanie samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie. W związku z takim uzasadnieniem dokonanej przez podatnika korekty deklaracji Dyrektor Izby Celnej w S. przypomniał dalej w tymże uzasadnieniu, że kwestia zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym była przedmiotem postępowania prowadzonego przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 - Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W sprawie tej w dniu 18.01.2007 r. zapadł wyrok, który jednoznacznie wskazuje, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych (w tym nabywanych wewnątrzwspólnotowo) jest dopuszczalne i pozostaje w wyłącznej gestii państwa członkowskiego. Niedopuszczalne jest jedynie opodatkowanie podatkiem akcyzowym w takim w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek. Przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. były przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2006 r. w sposób odmienny regulowały opodatkowanie akcyzą pojazdów samochodowych w zależności od ich wieku, a pośrednio również od ich pochodzenia. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.11.2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 210, poz. 1551), obowiązującym od dnia 1.12.2006 r., wprowadzona została zmiana w treści § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W wyniku tejże zmiany ujednolicone zostały stawki podatku akcyzowego - niezależnie od wieku samochodu osobowego stawki te po dniu 30.11.2006 r. wynoszą odpowiednio 3,1 % dla samochodów o pojemności silnika do 2000 cm3 włącznie i 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W związku z powyższym, po wejściu w życie w/w rozporządzenia, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek. Tym samym, zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r., zapadłym w sprawie C-313/05 - Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, nie ma podstaw do kwestionowania zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, stwierdził w konkluzji swego uzasadnienia organ odwoławczy. Organ odwoławczy wskazał też na uregulowania zawarte w obowiązującej od dnia 19.07.2008 r. ustawie z dnia 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), którym to aktem prawnym ustawodawca krajowy uregulował zasady zwrotu ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym, uwzględniając tym samym tezy w/w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważył, iż ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1.05.2004 r. do dnia 30.11.2006 r., a ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 25.04.2007 r., przeto stwierdzić należy, iż ustawa ta nie znajduje w niej zastosowania. Stojąc zatem na stanowisku, że z tytułu dokonanego przez J.K. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należny jest podatek akcyzowy, zaś zadeklarowana pierwotnie przez podatnika kwota tego podatku naliczona została w prawidłowej wysokości (...( i w takiej też wysokości została przezeń zapłacona w dniu 27.04.2007 r., stwierdzić należy, według organu odwoławczego, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały okoliczności będące podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez J.K. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji, że wydana ona została z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską "poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu /.../, zakazujące dyskryminującego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania". Z uzasadnienia skargi wynika, iż niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji skarżący upatruje w zastosowaniu się przez organy podatkowe do ustawodawstwa krajowego, które w ocenie skarżącego jest niezgodne z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazującymi dyskryminacji w jednym kraju członkowskim towarów pochodzących z innych krajów członkowskich. Nie kwestionuje on wprawdzie, że prawa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo wprowadzania i utrzymywania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną, uważa jednak, że krajowe prawo podatkowe traktuje używane samochody osobowe sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż takie same samochody sprzedawane lokalnie, bowiem na te ostatnie, tj. sprzedawane lokalnie, nie jest nakładany ani podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata. Zdaniem skarżącego, przyjęty w prawie podatkowym system wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Odniósł się on też na koniec do powinności organu podatkowego, wynikającej z zasady praworządności, rozstrzygnięcia tego, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma norma ustawy podatkowej, czy też norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważył m.in., iż zarówno w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w przypadku nabycia samochodu w kraju, podatek akcyzowy pobierany jest tylko w sytuacji, gdy pojazdy nie zostały jeszcze zarejestrowane, tak więc brak unormowania dotyczącego opodatkowania akcyzą używanych samochodów sprzedawanych w kraju nie może świadczyć o dyskryminowaniu osób dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stanowiąc w art. 4 ust. 1, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa takich wyrobów, ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zawiera zarazem w art. 80 regulacje dotyczącą opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, stanowiąc w nim przede wszystkim (ust. 1), iż opodatkowaniu temu podlegają samochody osobowe, które nie zostały jeszcze zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej ich sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2), rozumianego jako przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium kraju (art. 2 pkt 11). Określa ona również, iż w przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania tego wyrobu akcyzowego, natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z zawartej w omawianej ustawie regulacji prawnej wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem obrotowym jednofazowym, gdzie podstawę opodatkowania stanowi, najogólniej mówiąc, wyrażona wartościowo lub ilościowo wielkość obrotu zaś podatek pobierany jest jednorazowo, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w którym obrót stanowi wprawdzie także podstawą opodatkowania, jednakże podatek ten pobierany jest na każdym etapie obrotu gospodarczego. Pobranie podatku akcyzowego od samochodu osobowego czy to od podmiotu dokonującego jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, czy też od podmiotu dokonującego jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, powoduje, iż podatek ten na dalszych etapach obrotu tym wyrobem nie jest już pobierany, zaś zapłacona od niego akcyza jest składnikiem jego ceny rynkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy za w zupełności nieuzasadniony uznać zatem należało podniesiony w skardze zarzut niezgodności regulacji ustawowej w omawianym zakresie z zasadami prawa wspólnotowego, wyrażającej się, według skarżącego, w dyskryminowaniu wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak wynika bowiem z przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U Nr 87, poz. 825 ze zm.), w jego brzmieniu wprowadzonym w życie od 1 grudnia 2006 r., a więc obowiązującym także w dacie wewnątrzwpólnotowego nabycia samochodu dokonanego przez skarżącego podatnika, tj. w dniu 25.04.2007 r., do każdej sprzedaży samochodów osobowych dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju znajdują zastosowanie stawki akcyzy (tj. 13,1 % i 3,1 % - poz. 27 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia) takie same, jak stawki mające zastosowanie do importu i do wewnątrzwspólnotowego nabycia takich samochodów, zaś ich rozróżnienie podyktowanej jest wyłącznie pojemnością silnika a nie samym pochodzeniem tego wyrobu akcyzowego i stopniem jego zużycia (samochody ponad dwuletnie), jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 30.11.2006 r. i zakwestionowanym w istocie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczeniem zapadłym w sprawie C-313/05 - Maciej Brzeziński p-ko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia, ustanowiony omawianą ustawą podatek akcyzowy sam w sobie nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w szczególności z postanowieniami art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), zakazującego państwom członkowskim dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Wobec braku podstaw do uznania za sprzeczne z prawem wspólnotowym opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo po dniu 30.11.2006 r., za nieuzasadnione też uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych tamże przepisów ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, jak również naruszenia zasad konstytucyjnych wyrażonych we wskazanych w skardze przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.