I SA/Sz 581/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. [...] Spółki Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej E.[...] Spółki Akcyjna z siedzibą w G kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została podjęta w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r., złożonym [...] grudnia 2016 r., Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Jak wskazała Strona, w wyniku przeprowadzonej weryfikacji poprawności sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, stwierdziła, że nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości grunty pod wodami płynącymi, tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące o symbolu "Wp" (część działki nr [...]) oraz grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako użytki rolne oraz nieużytki, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (na działkach nr [...]). Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. znak [...] organ I instancji odmówił Stronie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Strony, uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. [...] określił Stronie wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu skargi Strony na bezczynność organu II instancji w zakresie rozpoznania odwołania Strony na ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., I SAB/Sz 4/18 zobowiązał organ odwoławczy do rozpoznania ww. odwołania Strony w terminie 14 dni od doręczenia prawomocnego wyroku oraz stwierdził, że bezczynność Kolegium nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd stwierdził, iż ww. decyzja organu odwoławczego z [...] sierpnia 2017 r. została wysłana do osoby nie będącej pełnomocnikiem Strony, w związku z czym nie weszła ona do obrotu prawnego. Powyższe spowodowało stan bezczynności organu w rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji organu I instancji z [...] maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 9 listopada 2018 r. II FSK 2414/18, uchylił ww. wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd ten wskazał, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. została wysłana do prawidłowo umocowanego pełnomocnika Strony. NSA wskazał aby Sąd I instancji zbadał, czy Kolegium nie dopuściło się bezczynności jednak z innych przyczyn niż wysłanie decyzji do osoby, która nie była pełnomocnikiem Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., I SAB/Sz 1/19 zobowiązał organ odwoławczy do rozpoznania odwołania Spółki od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku i oraz stwierdził, że bezczynność organu odwoławczego nie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd ten nie zgodził się z organem, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2017 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. wobec braku stosowanych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki przemawiających za zachowaniem wymogów doręczenia, wobec czego decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, co w konsekwencji spowodowało bezczynność organu w rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r. W wyniku powyższego wyroku organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2019 r. [...] r., wydaną w wyniku rozpoznania odwołania Strony od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. znak [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku postępowania wpadkowego (bezczynność organu odwoławczego w rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r. na skutek braku skutecznego doręczenia decyzji organu II instancji), które doprowadziło do ponownego wydania przez organ II instancji ww. decyzji z dnia [...] października 2019 r., decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. okazała się decyzją przedwczesną. W związku z tym organ odwoławczy uchylił tę decyzję. Z uwagi na powyższe ww. wniosek Strony pozostawał na etapie postępowania przed organem I instancji – z obrotu prawnego wyeliminowane został wszelkie rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ I instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. znak nr [...] określił Stronie wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że postępowanie wszczęto i ponownie przeprowadzono zgodnie z decyzją organu II instancji z dnia [...] listopada 2019 r. znak [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w dniu [...] grudnia 2017 r. Z kolei decyzją z dnia [...] marca 2020 r. znak nr [...] organ I instancji ponownie określił Stronie wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Strona zaskarżyła ww. decyzję z dnia [...] marca 2020 r. odwołaniem wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."). Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postepowania i prawa materialnego, tj. art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 2 ust. 3 pkt 2) w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 7) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 2 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10) u.p.o.l. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. znak [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł, a w domyśle, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej kwocie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał również, iż po analizie materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji uznał, że organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie, pominął wiele aspektów sprawy. Następnie wskazał, że w innych sprawach dotyczących opodatkowania elektrowni wodnych, rozstrzyganych dotąd przez Kolegium i WSA w Szczecinie, kanał derywacyjny był opodatkowywany jako budowla. Kanał elektrowni w M. został wytworzony sztucznie, posiadał więc wartość dającą się obliczyć. Stanowisko organu I instancji (utrzymane wcześniej przez Kolegium), dotyczące tego, że w sprawie chodzi o grunt pod wodami płynącymi, nie uzyskało aprobaty sądu, dlatego należy z niego zrezygnować. Kolegium wskazało, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy winien skupić się na ustaleniu wartości kanału derywacyjnego. Służyć temu celowi będzie ewidencja środków trwałych, którą Strona winna przedłożyć organowi, a także wszelkie inne dowody, na podstawie których da się ustalić wartość budowli kanału. W razie braku takich dowodów, Strona powinna określić wartość rynkową zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a jeśli Strona tego nie uczyni organ podatkowy może skorzystać z trybu unormowanego w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Dowodem koniecznym dla ostatecznych ustaleń stanu faktycznego sprawy jest zezwolenie wodno-prawne i stanowiący jego integralną część operat wodno - prawny. Dowód ten Strona powinna przedłożyć organowi podatkowemu. Organ podatkowy I instancji ponownie oceniając ustalony stan faktyczny sprawy, winien też mieć na uwadze to, że elektrownia wraz z kanałem i gruntami leży w obszarze [...] pod nazwą "[...]", ustanowionym w 2009 r. stosowną dyrektywą Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że decyzja została wydana w rezultacie postępowania toczącego się z powodu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Sentencja decyzji powinna odpowiadać na ten wniosek, czyli organ albo stwierdza w niej wysokość nadpłaty, jeśli kwota jego zdaniem jest inna niż żąda podatnik (tak było w sprawie) i odmawia stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie, albo w pozostałej kwocie, jeśli część nadpłaty uwzględnił. Jedynie w przypadku, gdy organ w całości uznaje wniosek podatnika za uzasadniony, nie wydaje w ogóle decyzji, lecz zwraca nadpłatę w trybie czynności techniczno-administracyjnej. Natomiast określenie wysokości nadpłaty następuje na ogół z urzędu, a nie na wniosek. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, organ II instancji uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do meritum sprawy. Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik prawy, tj.: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 127 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności brak oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności; 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ II instancji. W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona podniosła argumenty celem ich poparcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 roku poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena działalności organów administracji publicznej przeprowadzona przez Sąd administracyjny sprowadza się do kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz prawa procesowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając wniesioną skargę w kontekście powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może się ostać w obrocie prawnym. Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym w skardze co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. m.in. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 187 § 1 O.p., a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. określającego składniki decyzji. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy w sposób niewłaściwy przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności poprzez brak oceny zebranego materiału dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącej doprowadziło to do naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy - w ocenie Skarżącej – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ odwoławczy. Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał na podstawie art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania czy wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, następnie skontrolowania i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Sąd zauważa, że w orzecznictwie podkreśla się, iż decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2017 r., II SA/Bd 896/17). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Wydanie decyzji na podstawie poglądu organu odwoławczego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Zaznaczyć należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2006, s. 830). Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Obowiązek ten przekłada się na zasadę przekonywania adresata decyzji do podjętego rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.), ale i stanowi warunek konieczny dla kontroli jego legalności. Natomiast zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy może rozpoznać? tylko sprawę?, która była już? wcześniej rozstrzygnięta decyzja? organu I instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej, w której organ I instancji wydał rozstrzygniecie. Podkreślić? należy, że zasada dwuinstancyjnos?ci oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już? w postępowaniu przed organem I instancji. Jednakże bez względu na wynik rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawartego i uzasadnionego w decyzji, organ wydając decyzję powinien spełnić wymogi, jakie dla niej przewidział ustawodawca. Niespełnienie tychże wymogów przez organ odwoławczy, skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przez Sąd. Stosownie zaś do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie zaś? z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę?, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś? zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i odniesienie ich do stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać? przesłanki, którymi organ kierował się?, wydając dane orzeczenie, a zatem powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać? podstawę? rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają?. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie toku myślenia, który doprowadził organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawa? podjętego przez niego rozstrzygnięcia, a także wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu powinny pozwolić?, zarówno podatnikowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczyć? (jak i sądowi, który ewentualnie będzie kontrolować? wydana? decyzje?) odczytać? kierunek rozważań?, jak i tok rozumowania organu. Uzasadniając zaś decyzję kasacyjną, czyli taką jak wydana w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 O.p., musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić? istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać?, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. A zatem powinien wykazać czy są spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie jest brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale ma ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcje? perswazyjna?, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się? przekonać? o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 O.p., ale także umożliwia kontrole? merytoryczna? aktu w postępowaniu odwoławczym lub tez? sa?dowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również? z zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak tez?, gdy nie ustali i nie odniesie się? do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną? regulacje? prawna?, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają? wobec siebie w sprzeczności. Ponadto Sąd zauważa, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jej uzasadnienia dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p. Przenosząc powyższe rozważania prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie sprostała powyższym wymogom. W niniejszej sprawie Sąd zgodził się zatem ze Skarżącą, która zarzuciła brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w myśl powyżej wskazanych zasad, a w szczególności brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w istocie całkowity brak tego elementu decyzji. W powyższym zakresie Sąd zauważa bowiem, że rozważania organu odwoławczego zawarte zostały de facto na jednej karcie zaskarżonej decyzji – na stronie 2., wcześniejsza jej treść odnosi się zaś do przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. Część decyzji mająca stanowić odzwierciedlenie ustaleń organu odwoławczego i dokonanego przez ich pryzmat procesu subsumpcji nie zawiera jednak ustaleń tego organu w odniesieniu do przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy jedynie w sentencji decyzji, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołał się na art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ani nie przytoczył jego treści, ani nie przedstawił wykładni tego przepisu, nie odniósł jego treści do okoliczności sprawy. Przede wszystkim organ nie wykazał przesłanek uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ nie wyjaśnił, dlaczego nie był w stanie przeprowadzić we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego. Wprawdzie organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie odnoszący się także do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, jednakże za lata 2013 - 2015, wskazując, że podziela stanowisko Sądu w nim zaprezentowane, jednakże uwagi te nie zostały uczynione w związku z rozważaniami dotyczącymi stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy w celu wzmocnienia argumentacji prawnej organu. W ocenie Sądu, odwołania powyższe dokonane zostały niejako w miejsce podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ponadto, przytoczony lapidarny fragment ww. wyroku odnosił się do kwestii merytorycznych, tj. opodatkowania kanału derywacyjnego na zasadach przewidzianych dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, w pierwszej kolejności powinien wykazać z jakich powodów uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do rozpoznania temu organowi. Przy czym swoje ustalenia powinien poczynić z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie przedstawić je w uzasadnieniu decyzji zawierającej podstawę prawną i jej wyjaśnienie, jak również szczegółowo wykazać które fakty uznał za udowodnione, a innym odmówił wiarygodności. Jeżeli organ odwoławczy dostrzegł błąd w rozumieniu podstawy prawa materialnego, to chcąc zastosować art. 233 § 2 O.p., powinien wskazać poprawną interpretację prawa materialnego i według tego ocenić zupełność materiału dowodowego. Nie ma to nic wspólnego z zakazanym na gruncie art. 233 § 2 O.p. wskazaniem sposobu rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., I FSK 1869/17). Także konieczność dokonania prawidłowej wykładni prawa stanowiącego podstawę nałożenia podatku, czy też niezbędność analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia wydania decyzji o charakterze kasacyjnym. Zatem, podanej w uzasadnieniu decyzji argumentacji organu odwoławczego, nie można uznać za spełnienie wymogu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji opisanych powyżej naruszeń, organ II instancji naruszył nie tylko przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ale i inne podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym m.in. zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Ze względu na brak prawidłowego i rzetelnego sporządzenia uzasadnienia decyzji, które pozwoliłoby Sądowi na prześledzenie toku myślenia organu i ustalenie czy organ zasadnie wydał decyzję kasacyjną, Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się co do tego, czy rzeczywiście organ odwoławczy mógł merytorycznie orzec w sprawie. Na koniec odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy nie wypowiedział się co do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazać należy, że ze względu na charakter decyzji kasacyjnej, która nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, za nieuzasadniony należy uznać zarzut czyniony organowi odwoławczemu co do obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów w odwołaniu, również tych merytorycznych. Przy czym zauważyć należy, że Skarżąca nie wykazała jakie konkretne zarzuty podniesione w odwołaniu organ pominął. Rozpoznając sprawę ponownie, organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania prawne Sądu. W pierwszej kolejności stosując przepis art. 233 §2 O.p., organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadni istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskaże, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Następnie w myśl art. 127 O.p., organ odwoławczy ustali stan faktyczny z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, a potem dokona jego oceny. Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena, przeprowadzona zgodnie z art. 191 O.p., pozwoli na prawidłową subsumpcję stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego. Ustalenia, ocena materiału dowodowego jak i proces subsumpcji powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do wymagań sformułowanych przez ustawodawcę w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Przy czym powołanie się przez organ na orzeczenie sądu, nie może zstąpić tego elementu decyzji, w którym organ zobowiązany jest do przedstawienia i wyjaśnienia dokonanego procesu subsumpcji, w tym ewentualnej wykładni prawa materialnego. Ponadto, organ odwoławczy wydając ponownie decyzję kasacyjną i przekazując sprawę organowi niższej instancji, wskaże okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając powyższe na uwadze powyższe Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 i art. 211 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), przy czym na zasądzoną na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł kosztów postępowania złożyły się kwoty: [...] zł - wpis od skargi; [...] zł - koszty zastępstwa procesowego; [...] zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa.