I SA/Sz 594/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 1 września 2023 r. nr 3201-IOD2.4132.11.2023.9 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 1 września 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 24 marca 2023 r., nr [...] odmawiającą D. S. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art: 22 § 2a, art. 207, art. 220, art. 222, art. 223 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 2, pkt 2a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."); art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r. poz. 680; dalej: "Konwencja"); art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. 2018.1369; dalej: "Konwencja MLI") i art. 2a, 2b Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29; dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE"). Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r. Wyjaśnił w nim, że w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Przewidywany dochód wyniesie około [...] zł. Dalej wskazał, że podatnik dołączył do wniosku kopie: - potwierdzenia zatrudnienia z 1 grudnia 2022 r. (w języku angielskim); - potwierdzenia zatrudnienia z 1 grudnia 2021 r. (w języku angielskim); - potwierdzenia zatrudnienia z 8 stycznia 2021 r. (w języku angielskim; - książeczki żeglarskiej, z której wynika, że od 23 września 2022 r. do 4 listopada 2022 r. podatnik był zamustrowany na statku F. (dalej: "Statek"); - kontaktu (w języku angielskim). Organ I instancji podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie z 22 lutego 2023 r. podatnik stwierdził, że dokumenty załączone do wniosku są wystarczające do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik podniósł, że Statek jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez B. Pte Ltd. (dalej: "spółka") z faktycznym zarządem w Norwegii, co potwierdzają załączniki wniosku. Organ dostrzegł, że z potwierdzenia zatrudnienia z 1 grudnia 2022 r. wynika, że podatnik zatrudniony jest na pokładzie statku należącego do spółki z siedziba w Oslo (Norwegia) i Singapurze, który operuje w ruchu międzynarodowym. Organ podkreślił, że z publikacji umieszczonej na stronie internetowej htpp://www.vesselfinder.com wynika, iż statek jest jednostką typu Offshore Support Vessel, a z informacji zawartej na stronie internetowej htpp://www.marinetraffic.com jest statkiem typu Floating Storage/Production. Analiza powyższych informacji, zdaniem organu nie potwierdziła, że wymienione typy statków świadczą transport międzynarodowy. Natomiast na ogólnodostępnych stronach internetowych np. htpp://www.offshore-mag.com widnieją informacje, że spółka otrzymała krótkoterminowe przedłużenie kontraktu na jednostkę pływającą, produkcyjną, magazynującą i przeładunkową. Przed jego demobilizacja produkcja została przedłużona z 20 września do 4 października 2022 r. Należąca do spółki jednostka działała na polu E. od 2002 r. W opinii organu I instancji Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w świetle dyrektywy nr 2009/42/WE. Statek nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczaniu, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest, więc transport morski, a faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach. Według organu przedłożone potwierdzenie zatrudnienia nie może zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nim jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. poprzez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych. Organ I instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie wykazał, aby wykonywał pracę na terytorium Norwegii (na co powoływał się przy okazji wskazania 7 objaśnień podatkowych). Organ podkreślił, że Statek nie znajduje się na terytorium Norwegii, lecz w G. . Dodatkowo wskazano na niewiążący charakter interpretacji indywidulanych, do których odwoływał się podatnik. Zdaniem organu I instancji nie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji. W szczególności nie można było uznać za spełniona przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 1 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 24 marca 2023 r. Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2023 rok. Organ odwoławczy podkreślił, że we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik wskazał konkretną podstawę prawną, tj. art. 14 ust. 3 Konwencji. Warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych w tej regulacji, jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, eksploatowania statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Organ zgodził się z organem I instancji, który uznał, że nie została spełniona druga z wymienionych wyżej przesłanek, tj. eksploatacja statku w ramach transportu międzynarodowego. Spełnienia pozostałych przesłanek, tj. wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim i jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie, nie zakwestionowano. W ocenie organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu "transport" (w tym "transport międzynarodowy"), to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Organ zwrócił uwagę, że nie pominął definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" uznał za uzasadnione doprecyzowanie i wskazanie, czym w istocie jest transport. W tym zakresie powołał się na przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumienie pojęcia "transport morski". Zgodnie z nim, oznacza on przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że statek jest jednostką typu Offshore Support Vessel - OSV (wg: [...]). Również w dokumentacji przedłożonej przez podatnika, m.in. marynarskiej umowie o pracę, jednostka na której wykonuje on została nazwana: "FPSO Petroleo Nautipa", gdzie "FPSO" oznacza Floating Production, Storage and Offloading - tj. "pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku". Informacja ta została potwierdzona również na wielu stronach internetowych [...], [...], [...]). Z informacji wynika, że statek jest wykorzystywany do produkcji ropy naftowej na polu E. u wybrzeży G. . Ponadto kategoria statków typu F. oznacza jednostki pływające, których zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik zaznaczył, że statek przewozi różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, będąc do tego przystosowanym. Nie wskazał jednak, co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. W opinii organu odwoławczego statek przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania swych funkcji na morzu. Nie robi tego w celach zarobkowych, a jedynie przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. Główne zadania tej jednostki związane są z pozyskiwaniem i magazynowaniem ropy naftowej, a nie zarobkowy przewóz pasażerów i ładunków. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można było uznać, że statek wykonywał transport międzynarodowy. Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji w zakresie znaczenia interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach, objaśnienia podatkowe dotyczące ulgi abolicyjnej, a także treści zamieszczonych na stronach internetowych [...], [...], [...], [...] W konsekwencji, według organu odwoławczego nie były uzasadnione zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów art. 22 § 2a O.p. W sprawie nie ma możliwości zastosowania tego przepisu w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2023 r. dochodów z tytułu pracy na statku. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 roku. W toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do wszystkich twierdzeń podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art, 187, art. 191 O.p. Bezpodstawny zdaniem organu odwoławczego okazał się, także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Końcowo organ zwrócił uwagę, że prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia potwierdza orzecznictwo sądowe, tj. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1432/22 z 25 kwietnia 2023 r. oraz wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 810/22 z 8 lutego 2023 r. (sprawy, również dotyczyły wykonywania pracy najemnej na statku tego samego typu). W skardze na opisaną wyżej decyzję z 27 czerwca 2023 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 roku, w transporcie międz3marodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; - art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd stoi na stanowisku, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie jest, więc uzasadnione twierdzenie skarżącego o przerzuceniu ciężaru dowodzenia na podatnika. Sąd podziela w pogląd, który był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa, co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Ponadto w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, przedstawione w decyzjach wydanych w obu instancjach w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez "transport" (w tym "transport międzynarodowy") należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że w toku rozpoznawania sprawy całkowicie pominięto treść przepisu art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., w kontekście stanu faktycznego sprawy, gdzie skarżący wskazywał, że będzie wykonywał prace na statku operującym na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa. Zdaniem skarżącego organy błędnie ustaliły, w oparciu o wadliwe przyjęcie przesłanki z art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji, podczas gdy wniosek skierowany został w oparciu o samodzielną, wynikającą literalnie z treści art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Sąd w pierwszej kolejności przeprowadza ocenę zasadności zarzutu niezastosowania i tym samym błędnego uznania przez organy podatkowe, że skarżący wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, w oparciu o samodzielną przesłankę wynikającą z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Sąd zwraca uwagę, że przesłanką skorzystania z "ulgi abolicyjnej" jest uprzednie spełnienie warunków zawartych w Konwencji, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 3, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Odnosząc się zatem do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., Sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Podkreślenia wymaga, że czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty [...]zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji (por. wyroki WSA w Szczecinie: z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 400/23; z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 407/23; z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 745/22 oraz wyroki WSA w Olsztynie: z 9 maja 2023 r., I SA/Ol 82/23; z 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 4/23; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 494/22). Sąd uznał, że ww. argumenty nie pozwoliły na akceptację stanowiska skarżącego w zakresie zarzuty naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności Sąd podkreśla, że z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Norwegii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując kwalifikacji, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd zwraca uwagę, że dokumenty dołączone do wniosku potwierdzają jedynie zatrudnienie skarżącego przez przedsiębiorstwo B. Pte Ltd z faktycznym zarządem w Norwegii i wykonywanie pracy na statku morskim F. (typ Ofshore Support Vessel – morski statek pomocniczy; Floating Storage/Production – statek do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich). Nie mogą, więc one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Oceny tej nie zmienia, informacja przedstawiona na etapie postępowania odwoławczego, że statek przewozi różnego rodzaju towary oraz osoby droga morska, będąc do tego przystosowanym. Nie wykazano bowiem, co to za osoby i ładunki oraz czy osiągane są z tego przewozu zyski. W tych okolicznościach Sąd podziela twierdzenie organów podatkowych, że Statek przewozi załogę oraz sprzęt potrzebny do wykonywania funkcji na morzu. Nie robi tego w celach zarobkowych, a jedynie przy okazji wykonywania swoich zasadniczych zadań. Wobec powyższego, generowane przez przedsiębiorstwo przy wykorzystaniu Statku przychody nie wynikają z transportu morskiego, a ponadto z "transportu międzynarodowego". Sąd dostrzega złożone przez skarżącego potwierdzenia zatrudnienia, w których użyto takiego sformułowania, lecz bez szczegółowego określenia wykonywanych przez Statek zadań, co jest niewystarczające, dla stwierdzenia, że jest on eksploatowany w "transporcie międzynarodowym". Zaznaczyć przy tym należy, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji OECD wiąże pojęcie "transportu międzynarodowego" z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyroki NSA: z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19; z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18). Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Zauważyć należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transportu". Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowana grupa ludzi; ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że "transport międzynarodowy" statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, Sąd ten przyjął, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Definicja "statku morskiego" zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danego rodzaju działalności, co nie oznacza że eksploatowane są one wszystkie w transporcie międzynarodowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" dla potrzeb stosowania Konwencji. Zatem poprzez "transport" (w tym "transport międzynarodowy") należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). "Transport morski" oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak właśnie powyższa kwestia jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22; z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 172/21; z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19; z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 oraz wyroki WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Zadaniem Sądu, zasadniczym przeznaczeniem jednostek typu, jakiemu odpowiada charakterystyka przedmiotowego Statku (Ofshore Support Vessel – morski statek pomocniczy; Floating Storage/Production – statek do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich) jest wykonywanie różnych zadań specjalistycznych na morzu. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże to, że może się przemieszczać oraz przewozić ludzi i/lub ładunek nie oznacza, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przemieszczanie się tej jednostki nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywanych zadań. Zatem, źródłem przychodów i podstawowym zadaniem statku nie jest transport morski. Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że Statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo w Norwegii. Organ podatkowy wskazał także, dlaczego w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że Statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Norwegii. Z danych zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Statek znajduje się w G. ). Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są więc niezasadne. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w świetle treści art. 22 § 2a O.p., z którego wynika, że podatnik wnioskujący o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek powinien uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, nie ma uzasadnienia zarzut przerzucania na skarżącego ciężaru dowodu. Sąd nie podziela, także zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz jak podnosi pełnomocnik skarżącego "pseudointerpretacji" przepisów. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Skarżącemu przysługiwało prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Zaakcentować należy, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom organ odwoławczy odniósł się, także do dokumentów, które skarżący określa jako dokumenty urzędowe. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Organ nie uchybił, również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w tym jej art. 217, gdyż wydał decyzję w oparciu o obowiązujące i wskazane przepisy prawne. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) – w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w niniejszej decyzji. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r. analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.