I SA/Sz 60/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania S. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 października 2013 r., Nr [...], określającą wymienionemu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: S. S. w dniu 29 października 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm3, który zgodnie z [...] dokumentem rejestracyjnym, w tym samym dniu został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 3 stycznia 2011 r. samochód został poddany badaniu technicznemu, w którym stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym. W dniu 3 lutego 2011 r. S. S. złożył w Starostwie Powiatowym w [...] wniosek o rejestrację tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Po ustaleniu, że S. S. po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Organ ustalił na podstawie informacji z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych – Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 12 marca 2012 r., że aktualnym właścicielem pojazdu marki [...] , nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, o numerze rejestracyjnym [...] jest S. S. zamieszkały w [...]. Organ zgromadził dokumenty dotyczące przerejestrowania przedmiotowego pojazdu na S. S., w tym umowę sprzedaży z dnia 14 stycznia 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia 19 października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 7 marca 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną oraz dowodu z zeznań S. S. na okoliczność zmian dokonanych w pojeździe. W dniu 9 sierpnia 2013 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, a protokół z oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową ([...] zdjęcia) oraz kartą pojazdu i dowodem rejestracyjnym dołączono do akt sprawy. Tego samego dnia przesłuchano S. S. na okoliczność stanu pojazdu w momencie zakupu, wprowadzonych zmian przed i po zakupie oraz celu do jakiego przeznaczony jest pojazd. Następnie, decyzją z dnia 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, że pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu jego wykorzystania; 3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego; 4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych; 5) naruszenie dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 2 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazanej decyzji, organ odwoławczy, powołując się na treść m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 u.p.a., rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załącznik I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. L 284 z 28 października 2010 r.), a także odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm3 wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W związku z tym nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał także, że powyższe stanowisko wynikało z dokonanej oceny obiektywnych cech i właściwości przedmiotowego pojazdu skonfrontowanych z cechami projektowymi pojazdów co do zasady przeznaczonych do przewozu osób, objętych kodem CN 8703 i uwzględniało całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu oraz dokumenty sprzed nabycia go przez podatnika, jak i po jego nabyciu. Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu oględzin pojazdu nr [...] z dnia 09.08.2013 r. oraz załączonych do niego zdjęć pojazdu wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez pana S. S. samochód marki [...], nr nadwozia [...] to pojazd pięciodrzwiowy, z dwoma parami drzwi bocznych wahadłowych i jednymi podnoszonymi do góry drzwiami tylnymi. Wszystkie drzwi są przeszklone. Drzwi w rzędzie za kierowcą wyposażone są w wewnętrzne klamki oraz sprawne elektryczne sterowniki szyb i klamek. W przestrzeni za kierowcą znajdują się oryginalne punkty mocowania tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa w słupkach za drugim rzędem drzwi. Punkty mocowania kanapy przykryte są antypoślizgową, wodoodporną sklejką, która jest zamocowana za pomocą śrub. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się metalowa kratka mocowana do podłogi za pomocą śrub i bez mocowania do sufitu. Po zdjęciu tapicerki w części bagażowej, na bokach pojazdu stwierdzono sklejkę zamontowaną za pomocą kątowników i śrub. W pojeździe wszystkie drzwi mają jednolitą tapicerkę i jednolita jest podsufitka. Na środku na suficie umieszone jest oświetlenie oraz dwa nawiewy. Nad drzwiami przedziału pasażerskiego znajdują się uchwyt dla pasażerów oraz dodatkowe nawiewy. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w oparciu o dane wynikające z ww. protokołu oględzin, zwrócił uwagę na to, że przedmiotowy pojazd przed jego rejestracją w [...] przez S. S., został poddany przeróbkom, które polegały na demontażu tylnych siedzeń, wstawieniu za pierwszym rzędem siedzeń metalowej kratki przymocowanej tylko do podłogi za pomocą śrub i zakryciu punktów mocowania tylnej kanapy podłogą ze sklejki. Opisywane czynności pozwoliły na gruncie przepisów o ruchu drogowym na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego, zamkniętego skrzyniowego pojazdu z platformą załadunkową i kratką za siedzeniem kierowcy. Jednakże zakres przeróbek dokonanych w [...] powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunku kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu pięciu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Organ odwoławczy wskazał, że przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Producent zaprojektował i wyprodukował przedmiotowy pojazd jako 5 drzwiowy o nadwoziu typu kombi z fabrycznymi punktami kotwiącymi do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu pasażerów, z myślą o których, wyposażył również wnętrze pojazdu, tj. drzwi w drugim rzędzie za kierowcą w wewnętrzne klamki, elektrycznie sterowane szyby, głośniki. W suficie jest oświetlenie i nawiewy podwyższające komfort jazdy wszystkich pasażerów. Zdaniem organu, mimo tego, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to był konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu pięciu osób. Organ zwrócił uwagę, że właściciele pojazdów mogą dokonywać zmian wyposażenia pojazdu, dostosowując je do indywidualnych potrzeb. Jednakże dopóki takie zmiany nie pozbawiają pojazdu oryginalnych cech wskazujących na konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób, to taki pojazd pozostaje klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Dalej organ wskazał, iż w jego ocenie dokumenty rejestracyjne świadczą jedynie o tym, że według przepisów z zakresu ruchu drogowego pojazd czasowo mógł być używany jako pomoc drogowa. Jednak z kontekstu całości uzasadnienia decyzji wnosić należy, iż chodziło organowi o używanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. W ocenie organu jest to jednak informacja nieprzydatna dla niniejszej sprawy, w której charakter samochodu jest ustalany w oparciu o swoistą ustawowa definicję samochodu osobowego, gdzie istotne jest zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu wynikające z jego konstrukcji i wyposażenia. Na podstawie zgromadzonych dowodów, zapisów Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających HS, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że przedmiotowy pojazd należy ocenić jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji uznał, że spełnione zostały warunki opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a przedmiotem tych czynności był wyrób objęty takim podatkiem (samochód osobowy) i wyliczył kwotę tego podatku w wysokości [...] zł, odpowiadającej podatkowi określonemu przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący – analogicznie jak w odwołaniu - zarzucił: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas, gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, a nie fakt, iż pierwotnie został wyprodukowany jako pojazd osobowy; 2) naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu; 3) naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. przez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego; Ponadto brak dokonania wykładni ww. przepisów art. 102 ust. 2 i ust. 4 u.p.a. w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim; 4) naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Zdaniem skarżącego, działania urzędu celnego, który przyjął, że zarejestrowany na terenie Polski pojazd jest samochodem osobowym, z pominięciem faktu, że nabył on pojazd ciężarowy, co potwierdza, jego zdaniem, nie tylko treść samej umowy, lecz również karta pojazdu, naruszają przepisy prawa unijnego, ustanawiające zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie, powołując w tym względzie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyroki z 6 września 2012 r., w sprawie C-150/11, z 20 września 2007 r. w sprawie C-297/05, z 16 listopada 2000 r. w sprawie C-217/99, z 17 czerwca 2007 r. w sprawie C-254/05). Skarżący wskazał także na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 maja 2011 r. (nr IPTPP3/443-3/11-2/IB), wydaną na gruncie analogicznego stanu faktycznego, w którym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego auta ciężarowego (van), które zostało wyprodukowane jako osobowe, pięciodrzwiowe, ale następnie przebudowane na pojazd ciężarowy, dwuosobowy typu van N1 z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy i niemający stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, w której został przyjęte, iż pojazd ten podlega klasyfikacji do kodu 8704 i nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który bez ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta, dla potrzeb opodatkowania akcyzą przyjął, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje producent. Zarzucił nadto stosowanie w postępowaniu podatkowym not wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów; zdaniem skarżącego nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, lecz są jedynie aktem o charakterze pomocniczym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika [...] cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, że nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei, Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 wymienionego rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych, podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703, (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.) obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu u.p.a.– są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto, w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie rozpatrując sprawę nie uchybił wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji towarów, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy. Fakt ten wynika jednoznacznie z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z dnia 9 sierpnia 2013 r. oraz dokumentacji fotograficznej stanowiącej załącznik do tego protokołu (k. [...]). Prawidłowo oceniły organy prowadzące postępowanie w sprawie, że stwierdzone w ww. w pełni przeszklonym samochodzie, w przestrzeni za kierowcą oryginalne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa, oryginalne punkty kotwiczenia siedzeń – kanap, nawiewy i oświetlenie w suficie, z obu stron uchwyty dla pasażerów, miejsca na głośniki, sterowanie klimatyzacją skierowane w tylną część pojazdu, wskazują bez żadnych wątpliwości na zasadnicze przeznaczenie towaru do przewozu osób. Przedstawiony wyżej opis wyglądu pojazdu uzasadnia również twierdzenie, że oceny tej nie zmienia oświadczenie S. S. z dnia 9 sierpnia 2013 r. o tym, że pojazd jest przeznaczony do ciągnięcia przyczepy o masie całkowitej 3 ton. Słusznie zdaniem Sądu stwierdził organ odwoławczy w sprawie, że dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na nietrwały i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe - zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej ( "Pojazd wyposażony w kratkę metalową znajdującą się za przednim rzędem foteli. Kratka mocowana za pomocą śrub w podłodze. Brak mocowania do sufitu" – pkt [...] protokołu oględzin z dnia 9 sierpnia 2013 r.). Zmiana ta, jakkolwiek mająca na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie może przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma więc wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych istotnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W pierwszej kolejności na taką zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji – o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Tymczasem, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (w tym np. świadectwa homologacji) przemawiającego za zakwalifikowaniem spornego pojazdu jako służącego tylko do przewozu towarów. Z dowodu takiego musiałoby wprost wynikać, że pojazd z powodu konkretnych cech technicznych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Skoro brak takiego dowodu, to stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. W konsekwencji należało uznać, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a. polegający na nieuwzględnieniu przy jego wykładni dyrektywy Rady1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu, czy to w świetle [...] przepisów dotyczących rejestracji czy przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu ([...] czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jego rola polega na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie nie miało miejsca także naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu [...] zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego. Uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dokonanej przez organ, gdyż jest ona logiczna i wewnętrznie spójna, a uzasadnienie decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym także merytoryczną ocenę argumentacji przestawionej przez skarżącą w toku postępowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że o zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje klasyfikacja statystyczna, a nie przepisy o ruchu drogowym. O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a., podlegał on akcyzie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.