I SA/Sz 60/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 grudnia 2023 r. nr SKO/KD/400/3956/2023 w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Kozielice z dnia 19 października 2021 r., nr Win.3120.14.2021, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 15 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta Gminy K. (dalej: "Wójt", "organ I instancji") z dnia 19 października 2021 r., którą odmówiono P. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 i umorzyło postępowanie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z dnia 31 stycznia 2021 r. Skarżąca wystąpiła do Wójta o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2006.. Mając na względzie fakt, że prawo do zwrotu nadpłaty powstało w 2016 r. tj. z momentem wydania decyzji SKO z dnia 29 marca 2016 r. (znak: SKO/KD/4570/2015, znak: SKO/KD/4569/2015), zdaniem Skarżącej jest cały czas uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku, ponieważ prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p."). Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2021 r. Wójt wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Decyzją z dnia 19 października 2021 r., znak: Win.3120.14.2021 organ I instancji odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Wójt odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty uzasadniając, że podatek od nieruchomości został wyegzekwowany od Skarżącej w dniu 24 listopada 2010 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzjami z dnia 5 lutego 2008 r., które zostały uchylone przez SKO decyzjami z dnia 31 stycznia 2011 r. Prawo do zwrotu podatku powstało zatem w związku z decyzjami SKO z dnia 31 stycznia 2011 r. i wygasło w terminie przewidzianym w art. 80 § 1 O.p. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania z dnia 4 listopada 2021 r. SKO [...] decyzją z dnia 23 marca 2022 r., znak: SKO/KD/4609.2021 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 303/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę w sprawie ze skargi Spółki na decyzję SKO z dnia 23 marca 2022 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyznał rację organowi. W przedmiotowej sprawie, w następstwie wydania decyzji SKO z 31 stycznia 2011 r., podatek wyegzekwowany 24 listopada 2010 r. w wysokości wynikającej z uchylonych decyzji Wójta z dnia 5 lutego 2008 r. stał się nadpłatą, która podlegała ocenie zgodnie z obowiązującym w 2011 r. art. 77 O.p. Wobec tego, że nowe decyzje organu I instancji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. zostały wydane 16 maja 2011 r., tj. po upływie trzech miesięcy od uchylenia decyzji określających z dnia 5 lutego 2008 r., na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit.b O.p. nadpłacony podatek od nieruchomości za 2005 i 2006 r. podlegał zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określających ten podatek, a więc do 2 lutego 2011 r. (30 dni od 31 stycznia 2011 r.). Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem organ podatkowy odmówił zwrotu przedmiotowej nadpłaty. Podkreślono, że po upływie terminu wygasa tylko prawo podatnika do zwrotu nadpłaty. Okoliczność, że postępowanie podatkowe trwało kilka lat nie ma wpływu na termin do złożenia wniosku z art. 80 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1548/22 uznał, że skarga kasacyjna Spółki miała usprawiedliwione podstawy. NSA wskazał, że problem prawny występujący w niniejszej sprawie wymaga określenia momentu, od którego rozpoczyna się bieg 5-letniego okresu, w którym to podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku. Sama istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Jednakże w pierwszej kolejności należy prześledzić zaistniały stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2005 r. Wójt wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, a następnie, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2007 r. z urzędu wszczęto postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. Decyzjami z dnia 5 lutego 2008 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...]zł, zaś za rok 2006 w kwocie [...]zł. SKO, decyzjami z dnia 30 maja 2008 r., w całości uchyliło decyzje organu I instancji z 5 lutego 2008 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, uznając, że podatnikiem podatku od nieruchomości we wskazanym zakresie nie jest Skarżąca spółka, lecz inny podmiot – P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.. W odrębnym postępowaniu Wójt wydał decyzje z dnia 29 grudnia 2008 r. wobec P. określające wymiar podatku od nieruchomości za 2005-2006 r., jednakże SKO w całości uchyliło owe decyzje, uznając, że podatnikiem podatku od nieruchomości we wskazanym zakresie jest jednak Spółka skarżąca. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2009 r. Wójt ponownie wszczął postępowanie z urzędu w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006., a następnie decyzjami z dnia 15 września 2009 r. określił Spółce wysokość obowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości [...] zł, a za rok 2006 w kwocie [...]zł. W postępowaniu odwoławczym SKO, decyzjami z dnia 8 grudnia 2009 r., w całości uchyliło decyzje organu I instancji z dnia 15 września 2009 r., a postępowanie w sprawie umorzono, z uwagi na pozostawanie w obrocie prawnym opisanych powyżej ostatecznych decyzji Kolegium z dnia 30 maja 2008 r. Następnie decyzjami z dnia 26 lipca 2010 r. SKO stwierdziło nieważność decyzji własnych z dnia 30 maja 2008 r. Wraz z dniem 15 października 2010 r. Wójt wystawił wobec spółki tytuły wykonawcze w celu przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 5 lutego 2008 r. W dniu 24 listopada 2010 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. przekazał wierzycielowi [...] zł tytułem zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006, [...] zł tytułem odsetek za zwłokę od tych zaległości, [...] zł tytułem kosztów upomnienia, oraz samodzielnie pobrał [...] zł tytułem kosztów egzekucyjnych. SKO 31 stycznia 2011 r. wydało decyzje w których w całości uchyliło decyzje organu pierwszej instancji z dnia 5 lutego 2008 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wójt następnie, decyzjami z dnia 16 maja 2011 r., określił Spółce wysokość obowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości w kwocie [...]zł i za rok 2006 w kwocie [...]zł. Decyzje z dnia 25 stycznia 2012 r. SKO ponownie w całości uchyliło decyzje organu I instancji z dnia 16 maja 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzjami z dnia 21 sierpnia 2015 r. Wójt określił spółce wysokość obowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...]zł, a za rok 2006 w kwocie [...]zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku (strona w dniu 27 grudnia 2014 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane okresy). SKO decyzjami z dnia 29 marca 2016 r. w całości uchyliło decyzje organu I instancji z dnia 21 sierpnia 2015 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, wskazując na to, że z dniem 19 listopada 2015 r. upłynął termin przedawnienia obu zobowiązań podatkowych (przerwanie biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2005 i 2006 nastąpiło w dniu 18 listopada 2010 r. na skutek zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., a z dniem 19 listopada 2010 r. ów 5-letni termin zaczął biec na nowo i upłynął w roku 2015 r.) oraz, że organ I instancji nie mógł orzekać merytorycznie odnośnie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, albowiem – stosownie do art. 79 § 1 O.p. – wnioski te nie spowodowały wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, gdyż zostały złożone w toku postępowań podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r., wszczętych odpowiednio postanowieniem z 15 kwietnia 2005 r. oraz postanowieniem z 31 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 31 stycznia 2021 r., Spółka wystąpiła do Wójta o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006. Wójt postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2021 r. wszczął postępowanie w przedmiocie zwrotu spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006. A następnie Wójt odmówił Spółce zwrotu nadpłaty wydając decyzję z dnia 19 października 2021 r. Decyzją z dnia 23 marca 2022 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji jako prawidłową. Mając na uwadze taki stan faktyczny NSA zgodził się z argumentacją skargi kasacyjnej, że Skarżąca miała prawo do nadpłaty (art. 72 §1 pkt 1 O.p.) z tytułu zobowiązania podatkowego za 2005 r. i 2006 r. w podatku od nieruchomości. Ustalając moment powstania nadpłaty NSA wskazał, że zważywszy na to, że aktem administracyjnym kończącym przedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 była decyzja SKO z dnia 29 marca 2016 r., na mocy której uchylono decyzję Wójta oraz jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie (wobec czego Wójt nie miał podstaw ani obowiązku do wydania kolejnej decyzji w tym zakresie), należy uznać, że zdarzenia kształtujące stosunki prawnopodatkowe Skarżącej miały miejsce po dacie 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Dalej NSA wskazał, że przepis art. 77 § 1 pkt 3 O.p. obliguje organ podatkowy do zwrotu nadpłaty z urzędu. Wobec braku stosownej reakcji ze strony organu podatkowego, Spółka złożyła 16 maja 2016 r. pismo wzywające Wójta do zwrotu nadpłaty. Ze względu na obowiązek zwrotu nadpłaty z urzędu, powyższy wniosek i tak nie miał większego znaczenia. Kolejne pismo z żądaniem zwrotu nadpłaty wniesiono 31 stycznia 2021 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, NSA uznało, że prawo do zwrotu nadpłaty, w kontekście obliczania daty początkowej 5 letniego terminu przedawnienia na podstawie art. 80 § 1 O.p, z pewnością aktywowało się w dacie wydania ostatniej decyzji SKO tj. 29 marca 2016 r. Skoro ustawodawca zdecydował się doprecyzować i dookreślić regulację w tym zakresie, ze skutkiem od 2016 r. w taki sposób, że wprost przewidziano okoliczność, która następnie miała miejsce w sprawie, to nie ma podstaw, aby Spółka nie mogła powołać się na tę regulację, tym bardziej, że wpisuje się to w jej fundamentalne prawo do zwrotu nadpłaty. W konsekwencji NSA przyjęło, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 77 § 1 pkt 3 O.p. błędnie uznając, że w sprawie zastosowanie ma wyłącznie art. 77 § 1 pkt 1 lit b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. i w konsekwencji niewłaściwie uznał, że w świetle art. 80 § 1 O.p. doszło do przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, tak samo jak błędnie przyjęły to organy, stąd NSA uchyliło również decyzję SKO. Dalej NSA wskazał, że w niniejszej sprawie sposób prowadzenia przez Wójta postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji SKO z dnia 29 marca 2016 r., jak również odmowa zwrotu nadpłaty na podstawie pisma Spółki z 16 maja 2016 r. oraz 31 stycznia 2021 r. stoją w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 i § 2 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO w zaskarżonej ww decyzji z 15 grudnia 2023 r. uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umarzając postępowanie w sprawie nadpłaty w uzasadnieniu decyzji wskazało, że w całości przyjmuje rozważania zaakcentowane przez NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1548/22 jako własne, którymi jest związane stosownie do art. 153 p.p.s.a. Dalej SKO wskazało, że użyty w powyższym przepisie zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 896/19). W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I OSK 239/17). Uwzględniając powyższe, SKO wskazało, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje tylko dwa przypadki (spośród dziewięciu wymienionych wart. 59 § 1 tej ustawy), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem SKO w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z nienależnie zapłaconym podatkiem na skutek przekazania w dniu 24 listopada 2010 r. przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wierzycielowi kwoty [...]zł tytułem zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005 i [...] zł tytułem odsetek za zwłokę od tych zaległości, [...] zł tytułem kosztów upomnienia, w sytuacji gdy decyzjami z dnia 29 marca 2016 r. (znak: SKO/KD/4570/2015, znak: SKO/KD/4569/2015) SKO w S. uchyliło w całości decyzje organu I instancji z dnia 21 sierpnia 2015 r. (znak: Pik.3120.J000003.1.2012, znak: Pik.3120.J000003.2.2012) i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Co do momentu powstania nadpłaty, SKO podzieliło pogląd NSA z wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1548/22. Idąc dalej, odnosząc się do treści art. 80 § 1 O.p. SKO wskazało, że w komentowanym przepisie określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty, uwzględniając różnicę co do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 79 § 2 O.p. Dalej SKO powołało przepis art. 80 § 1 O.p. i wskazało, że jest przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla wygaśnięcia prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. Początkiem biegu tego terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 O.p. Przy czym, zdaniem SKO istotne jest, że nieujawnienie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu. Aby przepis art. 80 § 1 O.p. miał zastosowanie, najpierw musi powstać prawo do zwrotu nadpłaty i nadpłata a następnie musi termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić (SKO powołało wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/O1 389/21). Mając powyższe na uwadze SKO doszło do przekonania, że prawo do zwrotu nadpłaty przez Skarżącą aktywowało się w dacie wydania przez SKO w S. decyzji z dnia 29 marca 2016 r. (znak: SKO/KD/4570/2015, znak: SKO/KD/4569/2015). W dalszej kolejności SKO wyjaśniło, że konieczność zastosowania art. 77 § 1pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. stanowi wystarczającą podstawę o braku podstaw do prowadzenia niniejszego postępowania. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zdaniem SKO nie ulega żadnym wątpliwościom, że przez "decyzję o uchyleniu" należy rozumieć również decyzję organu I instancji, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p, zatem do zwrotu nadpłaty w takiej sytuacji nie jest konieczny żaden wniosek Skarżącej ani akt administracyjny, bowiem nadpłata podlega zwrotowi z urzędu i stanowi czynność materialno - techniczną. Dalej SKO wskazało, że art. 77 § 1 O.p. rozróżnia terminy zwrotu: nadpłaty powstałej wskutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2) oraz nadpłaty powstałej wskutek wydania decyzji uchylającej decyzję (pkt 3). W konsekwencji zapadnięcie decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. jest wystarczającą podstawą prawną do zwrotu nadpłaty (SKO powołało WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., znak: I SA/Go 512/18). W tak zarysowanym stanie faktycznym, zdaniem SKO, obowiązkiem organu I instancji było dokonanie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. (licząc 5 letni okres przedawnienia od końca 2016 r.). Skoro zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycją art. 77 § 1 pkt 3 O.p. jest czynnością materialno - techniczną organu podatkowego, to w przypadku jej niewykonania w zakreślonym ustawowo terminie Stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu w dokonaniu czynności wynikającej z przepisów prawa (SKO powołało wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SAB/Go 9/19). Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła Spółka zarzucając naruszenie: - art. 80 §3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie przyjęcie, że doszło w sprawie do przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty z upływem 31 grudnia 2021 r" podczas gdy wnioskiem Spółki z 31 stycznia 2021 r. o zwrot nienależnie pobranej kwoty podatku doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty. - art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 77 §1 pkt 3 i art. 80 §3 O.p. poprzez uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania, podczas gdy nie było podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na wniosek Spółki z 31 stycznia 2021 r. o zwrot nienależnie pobranej kwoty podatku, który został złożony przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu podatku. - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1648, dalej: "p.p.s.a.") poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu pełnej oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku NSA z 27.06.2023 r. sygn. III FSK1548/22, który zapadł w przedmiotowej sprawie, a to poprzez ocenę SKO, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty z 31 stycznia 2021 r. nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienie do zwrotu nadpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z 15.12.2023 r. oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli sądowoadministracyjnej poddana była zasadność i prawidłowość wydania decyzji z 15 grudnia 2023 r. przez SKO uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006r. oraz umarzająca postępowanie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. była poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1548/22 uchylił nie tylko wyrok WSA z 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 303/22 ale także decyzję SKO z dnia 23 marca 2022 r. znak SKO/KD/400/4609/2021 Równocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i w konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy. Sąd uchylając decyzje wskazał, że zgodzić się należy z argumentacją skargi kasacyjnej, że skarżąca miała prawo do nadpłaty (art. 72 §1 pkt 1 O.p.) z tytułu zobowiązania podatkowego za 2005 r. i 2006 r. w podatku od nieruchomości. W ślad za NSA wskazać jednak należy, że w pierwszej jednak kolejności należy ustalić moment powstania nadpłaty, bowiem ta okoliczność decyduje, które przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie. A istotne to jest ze względu na zmianę przepisów O.p. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz art. 77 §1 pkt 1 i 3 otrzymały nowe brzmienie. Mając na uwadze ww orzeczenie NSA należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny, podobnie jak i przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2735/17). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. Zważywszy na to, że aktem administracyjnym kończącym przedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 była decyzja SKO z dnia 29 marca 2016 r., na mocy której uchylono decyzję Wójta oraz jednocześnie umorzono postępowanie w sprawie (wobec czego Wójt nie miał podstaw ani obowiązku do wydania kolejnej decyzji w tym zakresie), należy uznać, że zdarzenia kształtujące stosunki prawnopodatkowe Skarżącej miały miejsce po dacie 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie znajdą zatem w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r. Dalej wskazać należy, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji, natomiast według art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Przepis ten art. 77 § 1 pkt 3 O.p. obliguje organ podatkowy do zwrotu nadpłaty z urzędu. Mając na uwadze zaskarżoną decyzję SKO z 15 grudnia 2023 r. zauważyć należy, że SKO podporządkowało się w części poglądowi prawnemu wyrażonemu przez NSA w ww wyroku. Po pierwsze w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 77 § 1 pkt 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. Ten przepis reguluje bowiem zwrot nadpłaty w okolicznościach, które wystąpiły w 2016 r. Zatem regulacja, która obowiązuje od 2016 r. dotyczy wprost sytuacji, która powstała w 2016 r. w wyniku wydania decyzji SKO z dnia 29 marca 2016 r., tj. decyzji umarzających postępowanie w sprawie. NSA w ww wyroku podkreślił także, że mając powyższe na uwadze, należy uznać, że prawo do zwrotu nadpłaty, w kontekście obliczania daty początkowej 5 letniego terminu przedawnienia na podstawie art. 80 § 1 O.p, z pewnością aktywowało się w dacie wydania ostatniej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. 29 marca 2016 r. Ponadto, NSA stwierdził, że tak Sąd I instancji jak i organ niewłaściwie uznał, że w świetle art. 80 § 1 o.p. doszło do przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. W zaskarżonej decyzji SKO uznało, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z nienależnie zapłaconym podatkiem na skutek przekazania w dniu 24 listopada 2010 r. przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wierzycielowi kwoty [...]zł tytułem zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006, [...] zł tytułem odsetek za zwłokę od tych zaległości, [...] zł tytułem kosztów upomnienia, w sytuacji gdy decyzjami z dnia 29 marca 2016 r. (znak: SKO/KD/4570/2015, znak: SKO/KD/4569/2015) SKO w S. uchyliło w całości decyzje organu I instancji z dnia 21 sierpnia 2015 r. (znak: Pik.3120.J000003.1.2012, znak: Pik.3120.J000003.2.2012) i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności jednak SKO w zaskarżonej decyzji wyjaśniając konieczność zastosowania art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2016r. wskazało, że stanowi on wystarczającą podstawę o braku podstaw do prowadzenia niniejszego postępowania. Dalej SKO wskazało, że nie powinno ulegać żadnym wątpliwościom, że przez "decyzję o uchyleniu" należy rozumieć również decyzję organu, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p, zatem do zwrotu nadpłaty w takiej sytuacji nie jest konieczny żaden wniosek Skarżącej ani akt administracyjny, bowiem nadpłata podlega zwrotowi z urzędu i stanowi czynność materialno - techniczną. Dalej SKO w zaskarżonej decyzji wskazuje, że w konsekwencji zapadnięcie decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. jest wystarczającą podstawą prawną do zwrotu nadpłaty. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zdaniem SKO, obowiązkiem organu I instancji było dokonanie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. (licząc 5 letni okres przedawnienia od końca 2016 r.). Dalej SKO podkreśliło, że skoro zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycją art. 77 § 1 pkt 3 O.p. jest czynnością materialno - techniczną organu podatkowego, to w przypadku jej niewykonania w zakreślonym ustawowo terminie Stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu w dokonaniu czynności wynikającej z przepisów prawa Z takim stanowiskiem SKO w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić, tym bardziej, mając na uwadze związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a wyrokiem NSA z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1548/22 zapadłym w niniejszej sprawie. Jak zauważył NSA w ww wyroku skoro ustawodawca zdecydował się doprecyzować i dookreślić regulację w tym zakresie, ze skutkiem od 2016 r. w taki sposób, że wprost przewidziano okoliczność, która następnie miała miejsce w sprawie, to nie ma podstaw, aby Spółka nie mogła powołać się na tę regulację, tym bardziej, że wpisuje się to w jej fundamentalne prawo do zwrotu nadpłaty. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie, wobec braku stosownej reakcji ze strony organu podatkowego, Spółka złożyła przecież 16 maja 2016 r. pismo wzywające Wójta do zwrotu nadpłaty. Kolejne pismo z żądaniem zwrotu nadpłaty wniesiono 31 stycznia 2021 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p. Niezrozumiałe zatem przy tym pozostawało stwierdzenie SKO, że w przypadku bezczynności organu do dokonania czynności materialno-technicznej stronie służy skarga na bezczynność organu. Jak wskazał NSA a w ślad za nim SKO w decyzji z 15 grudnia 2023 r. ze względu na obowiązek zwrotu nadpłaty z urzędu przez organ, powyższy wniosek i tak nie miał większego znaczenia. Nie mniej w niniejszej sprawie, jak wskazało NSA, mamy do czynienia z sytuacją gdy obowiązek ten nie jest wykonywany przez organ. Zatem stan faktyczny obejmuje właśnie bezczynność organu w wykonaniu ustawowego obowiązku. W takim stanie faktycznym Skarżąca zasadnie podkreślała, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 80 § 1 i § 3 O.p. W świetle pierwszego z nich prawo do zwrotu nie wygasło albowiem wnioski z 2016 r. i 2021 r. złożone zostały przed upływem 5 letniego kresu przedawnienia. O czym też przesądził NSA w ww wyroku. Jednocześnie zauważyć należy, że każdorazowe złożenie wniosku (także przez jego ponowienie) skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty - art. 80 § 3 O.p. (tak NSA w wyroku z 10.02.2022 r., sygn. akt I FSK 2550/21) Niezrozumiałe zatem przy tym pozostawało stwierdzenie SKO, że skoro obowiązek zwrotu nadpłaty wynika z urzędu, to jest to wystarczająca podstawa do umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. To właśnie bezczynność organu spowodowała, że Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek i powtórny wniosek. Bez względu na powyższe rozróżnienie – czy zwrotu dokonuje z urzędu organ, z uwagi, jak wskazuje SKO na przepis art. 77 § 1 pkt 3 O.p , czy zwrot następuje na wniosek, zdaniem Sądu, nie było podstaw w stanie faktycznym sprawy do odmowy rozpatrzenia wniosku merytorycznie, bez względu na treść takiego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek w zaskarżonym rozstrzygnięciu, obszernie przedstawione zostały przez SKO teoretyczne wywody dotyczące prawnego statusu dokonania zwrotu na podstawie uchylonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i wniosku podatnika - to SKO zignorowało wyrażony pogląd i ocenę prawną NSA zawartą w ww wyroku z 27 czerwca 2023 r., że w okolicznościach braku działania organu, nie sposób uznać, że Spółka nie mogłaby powołać się na tę regulację, tym bardziej, że wpisuje się to w jej fundamentalne prawo do zwrotu nadpłaty. Nie sposób również pominąć wyrażonej oceny NSA, co do działania organów w tym, w kontekście zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 125 § 1 i § 2 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie, natomiast art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazało NSA w wyroku z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1548/22 w niniejszej sprawie sposób prowadzenia przez Wójta postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji SKO z dnia 29 marca 2016 r., jak również odmowa zwrotu nadpłaty na podstawie pisma Spółki z 16 maja 2016 r. oraz 31 stycznia 2021 r. stoją w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 i § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uznając zarzuty skargi za zasadne, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił decyzję SKO oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję Wójta. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w wysokości [...] zł obejmujących uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie [...]zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że obowiązek zwrotu nadpłaty z urzędu przez organ w związku uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wyłącza prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w związku z wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty i jak wskazało NSA w wyroku z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1548/22 w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że doszło do przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Wójt dokona zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r. mając na uwadze wniosek Spółki z 16 maja 2016 r. i wniosek Spółki z 31 stycznia 2021 r. bądź odmówi zwrotu nadpłaty ze wskazaniem przyczyn odmowy dokona zwrotu nadpłaty. Przy zwrocie nadpłaty Wójt uwzględni ocenę i wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku, o których była mowa oraz w wyroku NSA z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 1548/22 tak co do obliczania daty początkowej 5 letniego terminu przedawnienia na podstawie art. 80 § 1 O.p.; co do prawa do zwrotu nadpłaty jako fundamentalnego prawa; co do błędnego uznania, że w sprawie zastosowanie ma wyłącznie art. 77 § 1 pkt 1 lit b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2015 r.; co do niewłaściwego uznania, że w świetle art. 80 § 1 O.p. doszło do przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty oraz że odmowa zwrotu nadpłaty na podstawie pisma Spółki z 16 maja 2016 r. oraz 31 stycznia 2021 r. stoją w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 i § 2 O.p. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.