I SA/Sz 60/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] sierpnia 2024 r., nr [...], którą organ określił W. S. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia (VIN) [...], roku produkcji 2017 i pojemności silnika [...] cm3. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] marca 2023 r. Podatnik złożył do Organu I instancji deklarację uproszczoną [...] w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego. Zadeklarował w niej: - [...] marca 2023 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego, - podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, - należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, - przebieg pojazdu w ilości [...] km. Do deklaracji dołączył : - wycenę rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z [...] marca 2023 r. wraz z dokumentacją fotograficzną do tej wyceny, - zgłoszenie celne z [...] stycznia 2023 r. (w języku niemieckim), - fakturę (rachunek) nr [...] z [...] października 2022 r. wystawioną przez firmę F. N. L. (w języku angielskim), - akt własności nr [...] (w języku angielskim). Z uwagi na błędnie zadeklarowany stan techniczny pojazdu, tego samego dnia Podatnik złożył korektę deklaracji, którą organ zarejestrował pod nr [...] Z wyceny rzeczoznawcy samochodowego K. S. wynikało, że wartość brutto tego pojazdu w stanie uszkodzonym, wyliczona na dzień dokonania badania, wyniosła [...] zł. Rzeczoznawca w wycenie tej, przy ustalaniu wartości pojazdu, wykorzystał notowania ze stron internetowych (www.otomoto.pl, www.olx.pl oraz www.mobile.de). Organ I instancji skontrolował złożoną przez deklarację AKC-US. W toku czynności sprawdzających Organ I instancji odnalazł na stronach internetowych: www.bidfax.info, www.plc.auction,www.ucars.pro oraz www.stat.vin, aukcję, która dotyczyła wprost nabytego pojazdu. Ostateczna oferta jaka została osiągnięta [...] października 2022 r. na aukcji nr [...] opiewała na kwotę [...]USD. Za tę kwotę pojazd został sprzedany. W ocenie Organu I instancji ze zgromadzonych dokumentów wynika, że samochód osobowy marki [...], o wskazanym numerze nadwozia, był zakupiony w [...]. Na potwierdzenie zakupu pojazdu Podatnik przedstawił fakturę (rachunek) z [...] października 2022 r., opiewającą na kwotę [...] USD (w tym [...] USD kosztów dostawy), wystawioną, na nazwisko Strony, przez firmę F. . Samochód ten został następnie zaimportowany do [...], gdzie [...] lutego 2023 r. został dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Wobec pozyskania ostatecznej ceny za pojazd, pismem z [...] kwietnia 2023 r., znak [...], Organ I instancji wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji polegającej na odpowiednim dostosowaniu wysokości kwoty podstawy opodatkowania do finalnej ceny zakupu tego pojazdu, osiągniętej na aukcji i powiększonej o poniesione dodatkowe koszty, w tym między innymi: prowizji, ubezpieczenia, transportu na teren Unii Europejskiej i należną kwotę cła. Wezwanie zostało doręczone [...] kwietnia 2023 r. W odpowiedzi na wezwanie, Podatnik poinformował, że podstawa opodatkowania obliczona została na podstawie metody stopnia uszkodzenia w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy sądowego, który dokonał oględzin pojazdu. W ocenie Strony przedstawione przez Organ I instancji wydruki z aukcji nie dotyczą Podatnika, gdyż nie brał on w niej udziału. Wskazał, że cena podana na akcji nigdy nie jest ceną gwarantowaną, często bowiem zdarzają się sytuacje, że ostatecznie ujawnią się uszkodzenia ukryte samochodu, które wpływają na obniżenie ceny. Stwierdził, że dokumenty zakupowe zostały wraz z opinią rzeczoznawcy dołączone do deklaracji, a akcyza opłacona została od kwoty wyższej niż one wskazują, ponieważ taka kwota wynika z opinii biegłego. W dniu [...] kwietnia 2024 r. do Organu I instancji wpłynęło pismo ze Starostwa Powiatowego w P., do którego załączono uwierzytelnione kopie dokumentów przedłożonych przez właściciela do pierwszej rejestracji na terenie kraju. Na jednym z dokumentów - akcie własności ("Certificate of Title nr [...]") widnieje zapisany numer aukcji, który pokrywa się z numerem aukcji ujawnionej przez organ na wskazanych stronach internetowych. Postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. Organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] Postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. włączył i dopuścił jako dowody dokumenty mające znaczenie w prowadzonym postępowaniu a zgromadzone przez ten organ od momentu złożenia przez Stronę deklaracji AKC-US. Decyzją z [...] sierpnia 2024 r., znak [...] Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2017 i pojemności silnika [...] cm3, w wysokości [...] zł. Jednocześnie stwierdził, że powstała niedopłata w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy ww. decyzją z [...] listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że ze zgromadzonego przez Organ I instancji materiału dowodowego wynika, że samochód osobowy marki [...], o numerze nadwozia (VIN) [...] został pierwotnie zaimportowany ze [...] do [...], gdzie został obłożony cłem w wysokości [...] EUR (jako wartość celną Podatnik zadeklarował kwotę [...] EUR), a następnie dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej. Z wystawionej, na nazwisko Podatnika, faktury nr [...] z [...] października 2022 r., wynika, że pojazd został sprzedany przez firmę F. N. L., za kwotę [...]USD (w tym [...] USD kosztów dostawy). Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej AKC-US Podatnik wskazał, że wprowadził on pojazd na terytorium kraju [...] marca 2023 r. Oznacza to, że Podatnik wykonał czynność, która podlega opodatkowaniu i z mocy ustawy o podatku akcyzowym, stał się podatnikiem akcyzy. Z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. W postępowaniu odwoławczym, Organ odwoławczy pismem z [...] listopada 2024 r., znak [...], wezwał do wskazania okoliczności dokonania transakcji kupna-sprzedaży wskazanego samochodu i przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających tę transakcję, w szczególności: - czy Podatnik osobiście uczestniczył przy transakcji zakupu tego pojazdu od wskazanej firmy i w jakiej miejscowości doszło do zawarcia tej transakcji, - czy zlecił dokonanie transakcji zakupu pojazdu innemu podmiotowi, jeśli tak to komu. W odpowiedzi z [...] listopada 2024 r. Podatnik wyjaśnił, że: - nie był osobiście w USA, - nie zlecał zakupu auta, - będąc za granicą natknął się w Internecie na ofertę sprzedaży wskazanego samochodu w uszkodzonym stanie, w trakcie kontaktu przez komunikator lub telefonicznie Podatnik ustalił warunki zakupu, - oferent zaproponował płatność za auto w porcie gotówką po wcześniejszym opłaceniu opłat importowych; na dowód Podatnik przedstawił potwierdzenie uiszczenia opłat za fracht na kwotę [...]USD (wyciąg z PKO BP SA dokonania przelewu zagranicznego z datą operacji z [...] grudnia 2022 r., z tytułu płatności "[...]"), - auto odebrał osobiście w porcie B. [...] wypożyczając lawetę; na dowód przedstawił potwierdzenie uiszczenia należności celnych na kwotę [...]EUR (wyciąg z PKO BP SA dokonania przelewu zagranicznego z datą operacji z [...] lutego 2023 r., z tytułu płatności "[...]"); jako odbiorca wskazana jest spedycja celna "O. ", - auto Podatnik sprowadził na własny użytek i je osobiście odebrał wraz z dokumentami we wskazanym porcie. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przyczyny, które uzasadniałyby podanie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie [...] zł. Za przyczynę tę nie uznał przedstawionych przez Podatnika wyjaśnień, w których stwierdził, że podstawa opodatkowania obliczona została na podstawie metody stopnia uszkodzenia w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy sądowego. Nie pokrywają się one bowiem z ustaleniami organów co do wartości nabytego pojazdu na rynku amerykańskim. Szczególnie z tego względu, że był on sprzedany na rynku amerykańskim w takim samym stanie, w jakim został przemieszczony przez Podatnika na terytorium kraju. Stan techniczny pojazdu uwidoczniony na zdjęciach z przeprowadzonej aukcji, jak i uwidoczniony na zdjęciach załączonych do przekazanej przez Stronę wyceny, jest taki sam. Zarówno zdjęcia z aukcji, jak i wykonane przez rzeczoznawcę wskazują na tożsame uszkodzenia pojazdu. Ponadto Organ odwoławczy uznał, że pomimo wystosowania wezwania do Podatnika, nie dokonał on korekty deklaracji poprzez dostosowanie wysokości kwoty podstawy opodatkowania do ostatecznej ceny zakupu pojazdu, która została osiągnięta na amerykańskiej aukcji, powiększonej o poniesione dodatkowe koszty, w tym koszty prowizji, ubezpieczenia, transportu i należną kwotę cła. Nie przekazał również dokumentów świadczących o faktycznie poniesionych kosztach w związku z zakupem i transportem samochodu do Europy. Nie wykazał, aby zadeklarowana podstawa opodatkowania była zgodna ze stanem faktycznym. W ocenie Organu odwoławczego konieczne było zatem skorzystanie z kalkulatora, który pozwala ustalić szacunkowe koszty sprowadzenia pojazdu ze Stanów Zjednoczonych do Europy. Jednym z takich kalkulatorów jest kalkulator dostępny na stronie internetowej www.amerykacars.pl w zakładce "kalkulator". Na wskazanej stronie internetowej Organ I instancji oszacował koszty sprowadzenia do Europy samochodu osobowego marki [...], który został zakupiony na aukcji z [...] października 2022 r. za kwotę [...]USD. Kalkulację tę w skarżonej decyzji prezentuje szczegółowa tabela. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania odwoławczego, Podatnik przesłał przy piśmie z [...] listopada 2024 r., dowód uiszczenia opłat za fracht w kwocie [...]USD. Rzeczywista więc kwota frachtu morskiego do Europy jest wyższa od oszacowanej przez Organ I instancji, na podstawie wskazanego kalkulatora, kwoty, która wyniosła [...] USD. Pozostałe koszty określone przez Organ I instancji pokrywają się z kosztami, które również Organ odwoławczy oszacował w tej sprawie z wykorzystaniem kalkulatora na stronie internetowej https://amerykacars.pl/kalkulator. Doliczenie, wskazanych przez Podatnika - poniesionych kosztów frachtu morskiego do Europy, do wartości celnej spowodowałoby jednak ustalenie wyższej podstawy opodatkowania, a tym samym wyższego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") nie może wydać decyzji na niekorzyść podatnika. Wobec tego przyjął koszty frachtu morskiego do Europy ustalone przez Organ I instancji, na podstawie wskazanego kalkulatora, tj. w kwocie [...]USD. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że oszacowanie ww. kosztów w opisany sposób prowadzi do wniosku, że koszt zakupu pojazdu na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki wraz z kosztami jego sprowadzenia do Europy (Niemiec) wyniósł łącznie [...] USD. Zatem w zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] stycznia 2023 r. właśnie kwotę [...] USD, tj. [...] EUR, Podatnik winien zadeklarować niemieckim władzom celnym jako wartość celną pojazdu, która stanowi podstawę naliczenia cła. Zadeklarowanie jej w wysokości [...] EUR było nieuprawnione i nie odzwierciedlało rzeczywistej wartości pojazdu. Z dokumentu zgłoszenia celnego wynika, że niemiecki organ celny również dostrzegł rozbieżność między wartością sprzedaży [...] października 2022 r. tego pojazdu za kwotę [...]USD (jak wskazał w zgłoszeniu "wg badania w Internecie"), a kwotą zadeklarowaną, na podstawie przedłożonej faktury, w wysokości [...] USD, przy przebiegu [...] US-mil. Organ celny dokonał [...] lutego 2023 r. oględzin wskazanego pojazdu i stwierdził, że stan zewnętrzny pojazdu pokrywa się ze stanem opisanym lub pokazanym na zdjęciach na platformie. Fakt, że niemieckie organy celne nie zakwestionowały skutecznie deklaracji Strony nie ma znaczenia, gdyż organ podatkowy ma prawo ustalić wartość podstawy opodatkowania opierając się na regulacjach zawartych w przepisach art. 104 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2022.143 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.a." oraz art. 21 § 3 O.p. Organ odwoławczy dla określenia podstawy opodatkowania posłużył się wartością celną, ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., powiększoną o należne cło. Podstawa opodatkowania kształtuje się następująco: - wartość celna – [...] EUR (tj. [...] USD x [...] EUR/1 USD), - cło w wysokości 10% wartości celnej - [...] EUR (tj. [...] EUR x 10%). Podstawę opodatkowania stanowi suma wartości celnej oraz należnego cła, tj. kwota [...]EUR. Obowiązek podatkowy powstał [...] marca 2023 r. W tym dniu obowiązywał kurs waluty według tabeli kursów średnich NBP nr [...] z [...].03.2023 r., gdzie [...] EUR = [...] zł. W celu ustalenia podstawy opodatkowania Organ odwoławczy dokonał następujących obliczeń: [...] EUR x [...] zł i otrzymał kwotę [...]zł Podstawę opodatkowania i kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych. Tym samym podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Kwota podatku akcyzowego jest pochodną ustalonej podstawy opodatkowania i właściwej stawki akcyzy. Kwotę podatku obliczyłem w następujący sposób: [...] x 18,6% = [...] zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym po zaokrągleniu wyniosła zatem [...] zł. Zatem zadeklarowana przez Podatnika wysokość podstawy opodatkowania samochodu marki [...], dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim, po uprzednim imporcie z USA, nie stanowiła sumy rzeczywistej wartości celnej tego pojazdu (tj. finalnej ceny zakupu tego pojazdu, osiągniętej na aukcji i powiększonej o poniesione dodatkowe koszty, w tym między innymi: prowizji, ubezpieczenia, transportu na teren Unii Europejskiej) i obliczonej na jej podstawie kwoty cła. Zdaniem Organu odwoławczego zasadnie zatem Organ I instancji na podstawie art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 104 ust. 6 u.p.a., ustalił podstawę opodatkowania, na potrzeby określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] marca 2023 r. Podatnik wpłacił na konto organu kwotę podatku akcyzowego w niepełnej wysokości, tj. [...] zł. Tym samym powstała niedopłata w kwocie [...]zł. Ponadto z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, należy bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym . Obowiązek podatkowy w sprawie powstał [...] marca 2023 r., zaś sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju [...] września 2023 r., a zatem ostatnim dniem na dokonanie płatności podatku byt [...] kwietnia 2023 r. W ocenie Organu odwoławczego, z faktu posłużenia się wartością samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy można wyciągnąć wniosek, że Podatnik sam poddaje w wątpliwość zapisy, które dotyczą rzeczywistej ceny zakupu samochodu w przedstawionej fakturze. Firma F. N. L., która sprzedała mu, według faktury z [...] października 2022 r., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ukierunkowana jest na osiąganie zysków. Zatem nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie byłoby, aby podmiot ten sprzedał Stronie za kwotę [...]USD (włącznie z dostawą), samochód, wylicytowany na aukcji tego samego dnia, za kwotę [...]USD. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z [...] listopada 2024 r., zgodnie z którymi rzekomo dokonał on płatności za auto gotówką w porcie w [...], po wcześniejszym opłaceniu opłat importowych. Nie znajduje to uzasadnienia w zgromadzonym materiale. W fakturze z [...] października 2022 r. wskazano termin płatności [...] października 2022 r. (w terminie 7 dni) oraz widnieje na niej pieczęć o treści "zapłacono gotówką"- świadczy to więc, że płatność nastąpiła w dniu jej wystawienia. Niemożliwe jest również dokonanie płatności za auto gotówką po wcześniejszym opłaceniu opłat importowych. Dowodem potwierdzającym tę płatność ma być potwierdzenie uiszczenia opłat za fracht, które dokonane zostały przelewem z [...] grudnia 2022 r. Z kolei zgłoszenie celne w Urzędzie Celnym w [...] zostało złożone [...] stycznia 2023 r. i do dnia [...] lutego 2023 r. trwała jego weryfikacja. Należności celne i podatkowe oraz opłaty związane ze zgłoszeniem celnym Podatnik uiścił przelewem na konto niemieckiej spedycji celnej, która zgłosiła towar do odprawy, tj. O. , dopiero [...] lutego 2023 r. Wobec tego nie jest logiczne aby Podatnik mógł uiścić gotówką opłatę za auto oferentowi, bo oferent ten musiałby oczekiwać w porcie, do którego przypłynęło auto, aż do momentu zakończenia odprawy celnej, tj. co najmniej do [...] lutego 2023 r. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji nie dopuścił się naruszenia zasad postępowania, które wynikają z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Cały materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem tych przepisów. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił obrazę: 1) art. art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6 i 8 u.p.a., gdyż w sprawie organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych umożliwiających zgodne z prawem zakwestionowanie wartości podstawy opodatkowania podanej przez Stronę, 2) 2. art. 104 ust. 9 u.p.a., gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił czy uzasadnioną przyczyną, dla której Strona podała wysokość podstawy opodatkowania, która zdaniem organu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, jest fakt dostępności podobnych samochodów po zbliżonych cenach na rynku amerykańskim, 3) 3. art. 191 i art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie ustalił stanu faktycznego w sprawie w ważnym jego aspekcie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE (w Niemczech) zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec tego stwierdziły, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 104 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Ponadto, organy przyjęły, że - zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) - zasadniczą podstawą ustalania wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej. Skarżący stwierdził, że w sprawie organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych umożliwiających zgodnie z prawem zakwestionowanie podanej przez Skarżącego wartości podstawy opodatkowania. Zarzucił również naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a., ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił, czy uzasadnioną przyczyną, dla której podatnik podał wysokość podstawy opodatkowania, która zdaniem organu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, jest fakt dostępności podobnych samochodów po zbliżonych cenach na rynku amerykańskim. Z uwagi na zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego reguluje powołany przez skarżącego przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jednakże w szczególnym przypadku - a z takim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie - gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy był wcześniej importowany na terytorium UE i objęty procedurą celną dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, do ustalania podstawy opodatkowania zastosowanie ma przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. Stosownie do art. 104 ust. 6 u.p.a. podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. stanowi z kolei, że wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Natomiast w przepisach art. art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. ustawodawca uregulował tryb weryfikacji deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Opisana wyżej procedura weryfikacyjna ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. - to znaczy także wtedy, gdy samochód osobowy został zaimportowany z państwa trzeciego i dopuszczony do obrotu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Tożsamy pogląd został wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 lutego 2025 r.,I SA/Wr 593/24. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że miało miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim UE zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. Wobec tego zastosowanie w sprawie ma, wskazana w art. 104 ust. 6 u.p.a., procedura ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo po uprzednim imporcie z kraju trzeciego. Według tej procedury podatnicy podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dopuszczonych do obrotu w innym państwie członkowskim, winni deklarować podstawę opodatkowania. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Dodatkowo zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) zasadniczą podstawą ustalania wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, a w szczególności z faktury sprzedaży z [...] października 2022 r., wystawionej na Skarżącego przez firmę F. N. L. ze Stanów Zjednoczonych, którą Skarżący załączył, zarówno do zgłoszenia celnego w niemieckim urzędzie celnym, do deklaracji AKC-US oraz do Starostwa Powiatowego w P., na potwierdzenie zakupu pojazdu, wynika, że samochód osobowy marki [...] został sprzedany przez ww. firmę za kwotę [...]USD. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę pojazd był zakupiony w stanie uszkodzonym i przeznaczony wyłącznie na eksport, co odzwierciedla treść pieczęci na amerykańskim certyfikacie własności pojazdu nr [...] (Certificate of Title nr [...]): "[...] Po przetransportowaniu samochodu do Europy, na podstawie zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2023 r., został odprawiony [...] lutego 2023 r. w niemieckim urzędzie celnym i dopuszczony do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej. W zgłoszeniu celnym skarżący zadeklarował wartość celną pojazdu w wysokości [...] EUR oraz 10% cła do zapłaty, tj. [...] EUR. Suma wartości celnej oraz cła wyniosła [...] EUR ([...] zł - po przeliczeniu). Następnie [...] marca 2023 r. skarżący złożył deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Zadeklarował, że samochód jest uszkodzony. Jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę [...]zł, a zatem wyższą niż wykazana na fakturze z [...] października 2022 r. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji dokonał własnych ustaleń dotyczących rzeczywistych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie auta z USA, korzystając ze stron internetowych, na jakich odnalazł aukcję, która dotyczyła nabytego pojazdu. Wynika z niej, że samochód ten został wylicytowany [...] października 2022 r. na platformie aukcyjnej firmy C. (numer aukcji [...]) i został sprzedany w tym samym dniu za kwotę [...]USD. Podkreślić trzeba, że ten sam numer aukcji jest zapisany na dołączonym przez skarżącego, do deklaracji AKC-US i wniosku złożonego do Starosty [...] o rejestrację ww. pojazdu, amerykańskim certyfikacie własności pojazdu nr [...] W świetle powyższych okoliczności, nie budzi wątpliwości Sądu, że cena osiągnięta na aukcji za ww. pojazd nie odpowiadała zadeklarowanej przez skarżącego podstawie opodatkowania. Nadto była sprzeczna z przedstawioną przez skarżącego fakturą z [...] października 2022 r. oraz treścią zgłoszenia celnego złożonego przez Skarżącego w niemieckim urzędzie celnym. Należy zgodzić się z organami co do tego, że organ I instancji nie mógł uznać za prawidłową ustalonej przez Skarżącego na podstawie wyceny rzeczoznawcy z [...] marca 2023 r., wartości nabytego pojazdu, albowiem wartość ta nie odpowiadała rzeczywistej wartości pojazdu na rynku nabycia i różniła się od ceny za jaką samochód został sprzedany. Istotny był także fakt, że samochód został sprzedany na rynku amerykańskim w takim samym stanie, w jakim został przemieszczony na terytorium kraju. Stan techniczny pojazdu uwidoczniony na zdjęciach z przeprowadzonej aukcji, jak i na zdjęciach załączonych do przekazanej przez Skarżącego wyceny, jest taki sam. Zarówno zdjęcia z aukcji, jak i wykonane przez rzeczoznawcę wskazują na tożsame uszkodzenia pojazdu. Uszkodzenia pojazdu opisane w wycenie rzeczoznawcy nie mogły stanowić poparcia dla deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, z tego względu, że na rynku amerykańskim cena tego pojazdu w stanie jaki obrazują zdjęcia, odbiegała od ceny jaką na fakturze z [...] października 2022 r. wykazał kontrahent Skarżącego – amerykańska firma. Oznacza to, że wartość tego uszkodzonego samochodu na rynku nabycia nie była w żaden sposób zbliżona do wartości z ww. faktury. W ocenie Sądu skoro organ stwierdził, że skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania niezgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., to zobowiązany był do zweryfikowania zadeklarowanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania. Zatem prawidłowo organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia korekty deklaracji polegającej na odpowiednim dostosowaniu wysokości kwoty podstawy opodatkowania do finalnej ceny zakupu tego pojazdu, osiągniętej na aukcji i powiększonej o poniesione dodatkowe koszty, w tym między innymi: prowizji, ubezpieczenia, transportu na teren Unii Europejskiej i obliczoną dla tak ustalonej wartości celnej kwotę cła. Skarżący jednak nie skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji poprzez dostosowanie wysokości kwoty podstawy opodatkowania do ostatecznej ceny zakupu pojazdu, która została osiągnięta na amerykańskiej aukcji, powiększonej o poniesione dodatkowe koszty, w tym koszty prowizji, ubezpieczenia, transportu i należną kwotę cła. Nie przekazał również dokumentów świadczących o faktycznie poniesionych kosztach w związku z zakupem i transportem samochodu do Europy. Skarżący nie wykazał też, aby zadeklarowana podstawa opodatkowania była zgodna ze stanem faktycznym. Wobec powyższego uprawnione było skorzystanie przez organ I instancji z ujawnionych na stronach internetowych aukcji, a następnie obliczenie dodatkowych kosztów związanych z importem pojazdu z wykorzystaniem kalkulatora zamieszczonego na stronie internetowej. Przy czym zauważyć należy, że ze względu na zakaz w postępowaniu odwoławczym podwyższania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza prawa, ani interesu publicznego w stopniu rażącym, organ odwoławczy przyjął korzystne dla skarżącego koszty frachtu morskiego do Europy ustalone przez organ I instancji, na podstawie wskazanego kalkulatora, tj. w kwocie [...]USD. Oszacowanie ww. kosztów w opisany sposób prowadzi do wniosku, że koszt zakupu pojazdu na terytorium USA wraz z kosztami jego sprowadzenia do Europy (Niemiec) wyniósł łącznie [...] USD. Zatem w zgłoszeniu celnym z [...] stycznia 2023 r. właśnie kwotę [...] USD, tj. [...] EUR, skarżący winien zadeklarować niemieckim władzom celnym jako wartość celną pojazdu, która stanowi podstawę naliczenia cła. Zadeklarowanie jej w wysokości [...] EUR było nieuprawnione i nie odzwierciedlało rzeczywistej wartości pojazdu. Jak słusznie uznał organ zaakceptowanie podstawy opodatkowania z deklaracji, jak i z zadeklarowanej niemieckim organom celnym wartości celnej nie było możliwe, albowiem nie było zgodne ze stanem faktycznym. Okoliczność, że niemieckie władze celne przyjęły wartość wykazaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, nie stała na przeszkodzie do ustalenia tej wartości przez organ I instancji na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatku akcyzowego. Podstawa opodatkowania w sprawie winna być bowiem zadeklarowana zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 6 u.p.a., z uwzględnieniem wartości pojazdu jaką osiągnął na aukcji, dodatkowych kosztów i cła. Skarżący natomiast zadeklarował ją w sposób odmienny, który nie odpowiadał brzmieniu ww. przepisu. Według Sądu w celu określenia podstawy opodatkowania organ II instancji słusznie posłużył się wartością celną, ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., powiększoną o należne cło. Prawidłowe wyliczenia w tym zakresie organ zawarł w swojej decyzji na 10 stronie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania niezgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. Natomiast organ nie wzywał - jak twierdzi Skarżący - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, nie stosował więc trybu wynikającego z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego co do tego, że akcyzę zapłacił od kwoty wyższej aniżeli wynikająca z dokumentów, ponieważ została obliczona w oparciu o opinię biegłego, wskazać wypada, że rację ma organ, że podstawę opodatkowania w deklaracji podał na podstawie wyceny rzeczoznawcy, do średniej wartości rynkowej tego rodzaju samochodu osobowego z uwzględnieniem faktycznych uszkodzeń, jednakże nie odpowiadała ona rzeczywiście poniesionym kosztom zakupu pojazdu w USA i poniesionym innym dodatkowym kosztom (transportu, ubezpieczenia, a także kwocie cła). W sprawie nie miały zatem zastosowania przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., lecz art. 104 ust. 6 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania w sprawie nie była także, wskazana w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, lecz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty formułowane w skardze. Należy zgodzić się z organem, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania rzeczywistych kosztów poniesionych przy zakupie i transporcie samochodu z kraju zakupu. Dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących danemu nabyciu, skarżący powinien złożyć stosowną korektę. Ustalona przez organ cena samochodu uzyskana na aukcji, odzwierciedlała jego stan rzeczywisty, historię i specyfikę rynku, z którego pojazd pochodził. Organ podatkowy oparł się więc na finalnej cenie zakupu tego pojazdu, a nie - jak błędnie wskazuje skarżący - na analizie cen pojazdów podobnych do nabytego przez niego pojazdu (tej samej marki, tego samego roku produkcji) na rynku zakupu (w USA). Z uwagi na odnalezienie aukcji dotyczącej tego konkretnego, nabytego pojazdu, z której zdjęć i opisu można wyczytać stan uszkodzeń pojazdu, organ I instancji słusznie przyjął, że uwarunkowania tej aukcji odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego sprzedaży na terytorium USA. I to właśnie ten stan należało uznać za odpowiadający rzeczywistości. Zatem w sprawie nie było potrzeby pozyskiwania dodatkowych dowodów ustalających stan samochodu. Tym samym bezpodstawne było wskazanie przez skarżącego w złożonej deklaracji, podstawy opodatkowania - obliczonej na podstawie metody stopnia uszkodzenia w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy sądowego. Przedłożenie przez skarżącego faktury z [...] października 2022 r. w celu zarejestrowania pojazdu do Starosty [...], nie oznacza, że organ podatkowy winien uznać ją za wiarygodną w zakresie wskazanej w niej wartości zakupu pojazdu. Stwierdzić należy, że organy podatkowe były uprawnione do podjęcia działań w celu poczynienia swoich ustaleń co do określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Reasumując, wskazać należy, iż zasadnie organy uznały, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania, nie była zgodna ze stanem rzeczywistym. Wartość tę zasadnie przyjął na podstawie odnalezionej przez siebie aukcji dotyczącej nabytego pojazdu. Wartość tą, ustaloną dla pojazdu na rynku amerykańskim, należało uznać za wartość stanowiącą punkt wyjścia do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Kwotę z aukcji, jak słusznie dokonały tego organy, należało powiększyć o koszty związane ze sprowadzeniem pojazdu do Europy oraz należne cło. W świetle zebranego materiału dowodowego, słusznie organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z [...] listopada 2024 r., zgodnie z którymi Skarżący rzekomo dokonał płatności za auto gotówką w porcie w B. , po wcześniejszym opłaceniu opłat importowych. Zauważyć wypada, że w fakturze z [...] października 2022 r. wskazano termin płatności 28 październik 2022 r. (w terminie 7 dni) oraz widnieje na niej pieczęć o treści "zapłacono gotówką" - świadczy to więc, że płatność nastąpiła w dniu jej wystawienia. Niemożliwe jest również dokonanie płatności za auto gotówką po wcześniejszym opłaceniu opłat importowych. Dowodem potwierdzającym tę płatność ma być potwierdzenie uiszczenia opłat za fracht, które dokonane zostały przelewem z [...] grudnia 2022 r. Z kolei zgłoszenie celne w Urzędzie Celnym w [...] zostało złożone [...] stycznia 2023 r. i do dnia [...] lutego 2023 r. trwała jego weryfikacja. Należności celne i podatkowe oraz opłaty związane ze zgłoszeniem celnym skarżący uiścił przelewem na konto niemieckiej spedycji celnej O. , która zgłosiła towar do odprawy w imieniu skarżącego, dopiero [...] lutego 2023 r. Wobec tego nie jest logiczne, aby skarżący mógł uiścić gotówką opłatę za auto oferentowi, bo oferent ten musiałby oczekiwać w porcie, do którego przypłynęło auto, aż do momentu zakończenia odprawy celnej, tj. co najmniej do [...] lutego 2023 r. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania organy nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania oraz dowodzenia, które wynikają z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym organ zawarł wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p. Organy obu instancji podjęły wszelkie, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy organ ocenił w sposób swobodny, lecz nie przekroczył granic tej oceny, a zatem nie można uznać, że uczynił to w sposób dowolny. Odniósł się do wszystkich dowodów uzyskanych w toku postępowania, jak i tych przedłożonych przez skarżącego. Organ odwoławczy dołożył wszelkich starań, aby przeprowadzić postępowanie w sposób prawidłowy. W sprawie została wzięta pod uwagę treść korespondencji prowadzonej przez organ I instancji ze skarżącym. Ww. organ przeanalizował i ocenił także dokumenty przekazane przez Starostę P. Dokonał stosownych wyliczeń i określił prawidłową podstawę opodatkowania w oparciu o pozyskane informacje. W konsekwencji organ obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzył go w całości, biorąc pod rozwagę wzajemne powiązania między dowodami. Analiza tego materiału pozwoliła również stwierdzić, że w sprawie organ nie powoływał się na znaczne odbieganie zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu - tym bardziej, że na amerykańskim portalu aukcyjnym organ odnalazł aukcję, która dotyczyła wprost spornego pojazdu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl