I SA/Sz 600/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi O.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - importer wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie - złożył zabezpieczenie generalne w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego zgodnie z wydanym pozwoleniem na stosowanie zabezpieczenia generalnego Spółka posiada również status podmiotu pośredniczącego na podstawie zezwolenia. Korzystając z tego uprawnienia jest podmiotem pośredniczącym wyłącznie wobec wyrobów akcyzowych przez siebie importowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W związku z tą działalnością Spółka złożyła zabezpieczenie generalne w trybie art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bezterminowo. Właściwy Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż Spółka niezależnie od złożonego zabezpieczenia generalnego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, zobowiązana jest zaktualizować wysokość zabezpieczenia generalnego, złożonego na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do kwoty [...] zł, ustalonej na podstawie wysokości odpowiadającej największej ilości wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, które Spółka dostarczyła w czerwcu 2013 r. do podmiotów zużywających i wezwał podmiot do złożenia dodatkowego zabezpieczenia akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu prowadzonej działalności jako podmiot pośredniczący. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podmiot - dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych, zobowiązany jest do składania zabezpieczenia akcyzowego w trybie art. 56 ust. 1 pkt 4 lub uzupełnienia kwoty zabezpieczenia w trybie art. 63 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, dodatkowo w kwocie odpowiadającej wysokości podatku akcyzowego zawartego w zabezpieczeniu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, skoro przy imporcie ciąży na nim bezwzględny obowiązek złożenia zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, a ponadto w sytuacji braku przepisów regulujących tryb i określających dokumenty umożliwiające saldowanie kwoty z zabezpieczenia generalnego złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, w momencie przekazania wyrobów akcyzowych importowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie podmiotowi pośredniczącemu, w przypadku gdy importer tych wyrobów jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych? Zdaniem Spółki, na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), traktatu WE oraz art. 35 ust 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, złożone przez nią zabezpieczenie generalne w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego obejmuje kwotę wynikającą z długu celnego - zawierającą oprócz cła należny podatek akcyzowy. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 9 i 10 WKC: "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych, które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi, zaś za "należności celne przywozowe" uważa się cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Spółka wskazała, że opłatę równoważną stanowi również podatek akcyzowy od importowanych towarów akcyzowych, którego wartość mieści się w kwocie zabezpieczenia złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego. Wnioskodawczyni wskazała także na treść art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wywiodła, że importer wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, który zamierza z owego zwolnienia skorzystać, jest zobowiązany złożyć zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot pośredniczący. Z kolei, podmiot pośredniczący zobowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Jednocześnie przywołując treść art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym Spółka zauważyła, że nie wykluczona jest sytuacja, w której podmiot pośredniczący dysponuje towarem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie pochodzącym bezpośrednio z importu dokonanego przez samego siebie. Dalej wnioskodawczyni zauważyła, że mając na względzie brzmienie art. 56 ust. 1 pkt 4 oraz art. 63 ust 1 pkt 6 ustawy, w zestawieniu z obowiązkiem w przypadku importu wynikającym z art. 32 ust. 5 pkt 1, w opisanym przypadku powstaje kolizja przepisów, która w efekcie prowadzi do konieczności złożenia przez importera będącego jednocześnie podmiotem pośredniczącym towarów importowanych przez samego siebie, dwóch zabezpieczeń (długu celnego zawierającego w sobie oprócz cła również kwotę podatku akcyzowego i zabezpieczenia akcyzowego) dublujących się kwotowo w zakresie wysokości mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na definicje: importu (art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym), podmiotu pośredniczącego (art. 2 ust. 1 pkt 23 tej ustawy) oraz wskazał na powstanie obowiązku obliczenia i wykazania kwoty akcyzy przez podatnika, a także obowiązku podatnika w przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie polegającego na zamieszczeniu informacji o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Następnie organ przytoczył treść art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawierający katalog wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, oraz wskazał na art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy stosownie do którego warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący (...), w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący. Dalej organ wskazał na przepisy regulujące kwestie związane z zezwoleniem na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący tj. art., 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a wśród nich – złożenie zabezpieczenia akcyzowego oraz na wynikający z art. 63 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podmiotu pośredniczącego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, formę złożenia zabezpieczenia akcyzowego - art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jego wysokość - art. 65 ust. 3 tejże ustawy i obowiązek aktualizacji wysokości zabezpieczenia art. 65 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 74 ust. 1, 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), a także na treść przepisów wykonawczych, tj. § 3 ust. 1 pkt 5, § 9 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 160 poz. 1076 ze zm.), W dalszej części organ wyjaśnił, że ze wskazanych uregulowań z zakresu podatku akcyzowego jednoznacznie wynika, że podmiot pośredniczący jest podmiotem - co do zasady - zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych. Wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez ten podmiot ustala się w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków tego. Ponadto, obowiązkiem wskazanego podmiotu jest aktualizowanie wysokości zabezpieczenia generalnego w sposób zapewniający pokrycie mogących powstać w każdym czasie jego zobowiązań podatkowych. Organ także stwierdził, że wskazane przepisy nie umożliwiają przedłożenia zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego w miejsce zabezpieczenia akcyzowego. W ocenie organu zatem, podmiot - dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych, zobowiązany jest do składania zabezpieczenia akcyzowego w trybie art. 56 ust. 1 pkt 4 lub uzupełnienia kwoty zabezpieczenia w trybie art. 63 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego nie może zastąpić zabezpieczenia akcyzowego. Odwołując się do regulacji cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 października 1992 r., organ nie zgodził się również z wnioskodawczynią, że przepisy nie określają momentu, kiedy odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku akcyzowym przechodzi na podmiot pośredniczący. Końcowo organ odwołując się do treści art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że zgodnie z treścią wniosku i zastosowanym przez Spółkę trybem postępowania sprawa niniejsza w swoim rozstrzygnięciu dotyczy wyłącznie kwestii związanej z interpretacją przepisów prawa podatkowego i nie zawiera informacji o stosowaniu przepisów wynikających z prawa celnego. Stwierdził, także, że kwestia stosowania zabezpieczenia generalnego związanego z stosowaniem procedury celnej oraz zasady saldowania tego zabezpieczenia nie są zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wskazał także, że w kraju organami właściwymi w sprawach udzielania informacji dotyczących stosowania przepisów wynikających z prawa celnego są właściwe organy celne. Odwołując się do treści art. 171 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ poinformował stronę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informacje dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego, tym Spółka chcąc uzyskać informacje na temat stosowania przepisów celnych powinna zwrócić się z odrębnym wnioskiem do właściwego organu celnego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej , stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skargę na powyższą interpretację wniosła [...], zarzucając jej: A. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 32 ust 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 3/2009 poz. 11 ze zmianami), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zagadnienie wskazane w tym przepisie odnosi się do problematyki z zakresu prawa celnego, i tym samym nie może być rozstrzygane przez organ wydający interpretację indywidualną. B. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005 poz. 60 z późniejszymi zmianami), poprzez uznanie, że organ wydający interpretację indywidualną może rozstrzygać jedynie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, które w żaden sposób nie odnoszą się zagadnień, o których mowa w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 z 2004 r. poz. 622 z późniejszymi zmianami). 2. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisów regulujących tryb i określających dokumenty umożliwiające saldowanie kwoty z zabezpieczenia generalnego złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, w momencie przekazania wyrobów akcyzowych importowanych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie podmiotowi pośredniczącemu, w przypadku gdy importer tych wyrobów jest jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych. 3. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od uzasadnienia nieuwzględnienia żądania skarżącej zawartego w wezwaniu do usunięcia braków. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, który ją wydał oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca odwołując się do językowych reguł wykładni wskazała, że skoro w art. 32 ust 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca w zakresie warunku zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jaki musi zostać spełniony, w sposób ścisły uzależnił rodzaj zabezpieczenia jakie musi zostać złożone, od posiadanego przez podmiot statusu (zabezpieczenie akcyzowe przynależne jest podmiotom nie dokonującym importu, zabezpieczenie złożone w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie prawa celnego dotyczy importera), a nadto określił moment zwolnienia tego zabezpieczenia jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odpowiednio podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący, to organ wydający interpretację nie może twierdzić, iż nie jest upoważniony do interpretacji przepisu prawa podatkowego, w zakresie w jakim odnosi się on do przepisów prawa celnego. W ocenie skarżącej odsyłanie podmiotu przez organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego, do organu celnego, celem uzyskania wiążącej informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego jest bezpodstawne z prostego powodu, a mianowicie dlatego, że organ celny nie posiada uprawnień do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca ponownie podniosła, że zabezpieczenie generalne złożone przez nią w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego obejmuje kwotę wynikającą z długu celnego - zawierającą oprócz cła należny podatek akcyzowy. Zdaniem skarżącej istotą złożenia jakiegokolwiek zabezpieczenia, czy to w trybie art. 63 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym czy też w trybie art. 32 ust 5 pkt 1 tej ustawy (w odniesieniu do importera), jest pokrycie kwoty powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie zaś pokrycie dwukrotności tej kwoty, a taka sytuacja w przypadku opisanym przez skarżącą ma miejsce. Skarżąca wskazała także, że jednoczesne funkcjonowanie dwóch zabezpieczeń pokrywających dwukrotność kwoty powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, rodzi kolejną nieprawidłowość w postaci niemożności ustalenia podmiotu, któremu to zobowiązanie zostanie przypisane. Dodatkowo Spółka podniosła, że organ wydający zaskarżoną interpretację w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie mówiąc już o ustosunkowaniu się do w/w żądania Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy importer wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym obowiązany jest składania zabezpieczenia akcyzowego we trybie art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r.,Nr 108, poz. 626 ze zm.) lub uzupełniania tego zabezpieczenia. W ocenie skarżącej obowiązek taki nie istnieje, gdyż przy imporcie ciąży na niej obowiązek złożenia zabezpieczenia należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, zaś należności celne mieszczą w sobie i podatek akcyzowy. Ponadto brak jest przepisów regulujących tryb i określających dokumenty umożliwiające saldowanie kwoty z zabezpieczenia generalnego (złożonego w trybie przy zabezpieczaniu należności celnych), w momencie przekazania wyrobów akcyzowych podmiotowi pośredniczącemu, będącym jednocześnie importerem tych wyrobów. Zdaniem organu interpretacyjnego podmiot dokonujący importu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, będący jednocześnie podmiotem pośredniczącym wyrobów przez siebie importowanych jest obowiązany do składania zabezpieczenia akcyzowego lub uzupełniania kwoty tego zabezpieczenia, a zabezpieczenie w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych nie może zastąpić zabezpieczenia akcyzowego. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że Spółka jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym. Warunki, od łącznego spełnienia których uzależnione jest wydanie pozwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący określa art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wśród tych warunków znajduje się wymóg złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Konkretyzacja tego obowiązku następuje w art. 63 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe jest obowiązany podmiot pośredniczący. Natomiast w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ustanowiony został warunek zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku importu, zabezpieczenie złożone w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, przez między innymi podmiot pośredniczący, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia, do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący. Zatem mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi instytucjami prawnymi: 1. złożeniem zabezpieczenia akcyzowego, jako jednego z koniecznych wymogów do wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, 2. ustanowieniem zabezpieczenia złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, jako warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Obie te instytucje służą także odrębnym celom jakimi są wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. W konsekwencji spełnienie obligatoryjnego warunku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w postępowaniu o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiotu pośredniczącego, nie może być zastąpione przez ustanowienie zabezpieczenia złożonego w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.04.2014 r. w sprawie I GSK 1104/12 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiSA). Za słuszny zatem należy uznać wniosek organu interpretacyjnego co do tego, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają przedłożenia zabezpieczenia w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na postawie przepisów prawa celnego w miejsce zabezpieczenia akcyzowego. Za niesłuszny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie wskazał, że zagadnienie wskazane w tym przepisie odnosi się do problematyki z zakresu prawa celnego i tym samym nie może być rozstrzygane przez organ wydający interpretację indywidualną. Organ bowiem przytoczył przepisy regulujące zabezpieczenie o jakim mowa w art. 56 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zabezpieczenie o jakim mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1 tej ustawy i wskazał wręcz, że zabezpieczenie należności celnych nie może zastąpić zabezpieczenia akcyzowego. Przyjęcie stanowiska o dwóch odrębnych instytucjach prawnych regulujących dwa odrębne zabezpieczenia skutkuje w konsekwencji uznaniem za niezasadne stanowisko Spółki, co do tego, że na gruncie art. 56 ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, należności celne obejmują także należności z tytułu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej ordynacja podatkowa), legalności działania organów podatkowych oraz zasady zaufania, wskazać należy, iż słusznie organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołał się do treści art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do którego minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z kolei z art. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej wynika, że ustawami prawa podatkowego są: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem sama w sobie procedura stosowania zabezpieczenia generalnego związanego z ze stosowaniem procedury celnej i z zastosowaniem przepisów prawa celnego nie jest zagadnieniem przepisów prawa podatkowego, a zagadnieniem prawa celnego. W tym przedmiocie słusznie organ wskazał na właściwość organów celnych co do udzielania informacji dotyczących stosowania przepisów wynikających z prawa celnego. Zawierając takie wskazanie organ interpretacyjny wypełnił zasadę informowania wynikającą z art. 121 § 2 ordynacji podatkowej. Ze wskazanych powyżej powodów, tj. regulacji przepisami celnymi a nie podatkowymi zagadnień związanych z zabezpieczeniem generalnym złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, za nieskuteczny należało uznać także zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez niewskazanie przepisów regulujących tryb i określanie saldowanie kwot z zabezpieczenia generalnego. Nie może bowiem organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiadać się odnośnie zagadnień regulowanych przez przepisy prawa celnego. W kwestii zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy wskazać, że Mister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Stanowisko to w sposób jednoznaczny odwołuje się do zaskarżonej interpretacji oraz zawartej tam argumentacji. Ponadto wskazać należy, że "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z art. 52 § 3 p.p.s.s., nie jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia prowadzącym do rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, bądź ponownie, środek ten bowiem może, ale nie musi prowadzić do ponownego rozważenia podjętego aktu. Zajmując stanowisko negatywne w odniesieniu do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ może nie wypowiadać się wcale, bądź udzielić odpowiedzi, zatem brak szczegółowego odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanowiska zajętego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może stanowić naruszenia przepisów, skoro ustawodawca akceptuje zachowanie organu polegające na braku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można zatem postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od uzasadnienia nieuwzględnienia żądania skarżącej zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości jako niezasadną.