I SA/Sz 601/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi "M. P." P. W. s.c. - A.O. i K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2002 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...]. o nr [...], ustalającej wysokość, należnego od "M. P." – A. i K.O., podatku od nieruchomości za 2002 r. w związku z wnioskiem pełnomocnika ww. z dnia 28 stycznia 2003 r. wniesionym na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Wójt Gminy decyzją [...]., wydaną z powołaniem się na przepis art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ), art. 2,3,4,5,6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9 z 1991 r. ze zm. ) oraz przepisy uchwały Rady gminy nr XXX/334/01 z 8 listopada 2001 r. w sprawie określenia stawek podatków i opłat lokalnych i zasad ich poboru w 2002 roku, ustalił "M. P". – A.,i K. O. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2002 rok z uwzględnieniem nabytych przez A. O. i K. O. w dniach 21 marca 2002 r., 3 i 11 kwietnia 2002 r. nieruchomości o łącznej powierzchni 1,3928 ha w udziałach po ½ części ( akty notarialne rep. [...], [...] ). We wniosku o stwierdzenie nieważności zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 207 § 2 w zw. z art.165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie została poprzedzona wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, a nadto skierowano ją do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, czyli do Spółki Cywilnej "M. P.", która nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze , jako organ pierwszej instancji, odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej na wstępie decyzji Wójta Gminy , gdyż nie stwierdziło, aby w sprawie wystąpiły przesłanki nieważności, na które powoływał się wnioskodawca. Uzasadniając swoje stanowisko, Kolegium wskazało, że sporna decyzja skierowana została do właściwej strony, czyli do A. i K. O., występujących jako osoby fizyczne, a nie do spółki cywilnej, jak również, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Od tej decyzji pełnomocnik "M.P." wniósł odwołanie, zarzucając, że Kolegium nie ustosunkowało się do zarzutu braku wszczęcia postępowania, a więc szerszego niż jedynie brak postanowienia o wszczęciu postępowania, oraz dopuściło się błędu w ustaleniach faktycznych przyjmując, że decyzja Wójta Gminy nie została skierowana do skarżącej spółki cywilnej, tylko do jej wspólników. W przekonaniu odwołujących się o tym, że organ uznał za stronę spółkę cywilną, a nie jej wspólników przemawia bowiem także fakt wydania jednej decyzji, a nie dwóch odrębnych, dla każdego ze wspólników osobno. Decyzją z dnia [...]. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że odwołanie strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 197/05 stwierdził jej nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...]. została wydana z naruszeniem przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż ta sama osoba brała udział w wydaniu decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze działającego jako organ pierwszej instancji, jak również w wydaniu przez ten organ decyzji ostatecznej w sprawie. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji tego organu nr [...] z [...]., wydało w dniu [...]., na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 ust. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856 ze zm. ) decyzję nr [...], utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając wskazane wyżej rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ustawowe, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy z dnia [...] a zarzut wydania przez ww. organ decyzji mimo nie przeprowadzenia postępowania nie znajduje odzwierciedlenia w zasadach prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wszczyna się bowiem wobec zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, o których to okolicznościach podatnik winien powiadomić organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia, poprzez złożenie wykazu nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego po stronie A. i K. O. był fakt zakupienia przez nich nieruchomości. A zatem, w ocenie Kolegium, czynnością wszczynającą postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości była czynność kupna nieruchomości dokonana przez ww. i to oni mieli obowiązek zawiadomić Wójta o tym, że stali się podatnikami. Tymczasem, informacja o powstaniu po stronie A. i K. O. obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości dotarła do organu podatkowego drogą urzędową poprzez dostarczenie, z urzędu, temu organowi kopii aktów notarialnych z dnia [...] i z[...]. Z chwilą powzięcia informacji o powstaniu obowiązku podatkowego organ podatkowy miał zatem, zdaniem Kolegium, ustawowy obowiązek ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości bez konieczności wszczynania i prowadzenia w tej kwestii postępowania podatkowego. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji Kolegium wskazało, że stroną decyzji wymiarowej są niewątpliwie A. i K. O., a nie spółka cywilna "M. P.", o czym przesądza sam fakt istnienia tej decyzji. Decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego wystawia się bowiem tylko osobom fizycznym na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby Wójt Gminy uznał, że podatnikiem, od nabytych w marcu i kwietniu 2002 r. nieruchomości, jest spółka cywilna, nie mógłby wydać decyzji ustalającej wymiar podatku, lecz musiałby, stwierdziwszy istnienie obowiązku podatkowego i brak wpłat podatku, wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej. Bowiem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej obowiązane są składać deklaracje na podatek od nieruchomości i bez wezwania wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości, jak stanowił art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Ponadto, Kolegium wskazało także, że z uwagi na fakt, że A. i K. O. są współwłaścicielami nieruchomości, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na nich solidarnie, co uzasadnia wydanie przez organ podatkowy jednej decyzji, a nie dwóch cząstkowych na każdego współwłaściciela, z uwzględnieniem tylko jego części. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik skarżących złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie, a w konsekwencji także naruszenie art. 207 § 2, art. 191, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, i jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono, że postępowanie podatkowe rozpoczyna się z chwilą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (wszczęcie z urzędu) lub z chwilą otrzymania przez organ podatkowy żądania strony (wszczęcie na wniosek strony) natomiast kończy wydaniem przez organ decyzji (w wypadkach szczególnych określonych w przepisach przez wydanie postanowienia), a zatem bez wszczęcia, a następnie przeprowadzenia postępowania nie tylko nie sposób wydać prawidłowego rozstrzygnięcia, ale także nie ma możliwości zapewnić stronie żadnej z ochronnych gwarancji procesowych. Nabycie nieruchomości skutkuje wprawdzie powstaniem obowiązku podatkowego, a w ramach tego obowiązku podatkowego podatnika obciąża nakaz złożenia wykazu nieruchomości, jednak, w przekonaniu skarżących, nawet jeśli wykaz taki zostaje złożony nie stanowi on wniosku o wydanie decyzji. Z tego względu dla wszczęcia postępowania podatkowego konieczne jest wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu. Wskazano dalej w uzasadnieniu skargi, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja Wójta Gminy podniesiono, że decyzja została wydana przeciwko osobie nie będącej stroną w sprawie, to jest powołano się na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na przepis art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości jest podatnik, oraz na przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując jednocześnie, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez A. O. i K. O. w ten sposób, że każdy z nich nabył udział w ½ części nieruchomości, pełnomocnik skarżących wywiódł, że każdy z nich jest podatnikiem w podatku od nieruchomości, solidarnie obciążonym obowiązkiem podatkowym, a nie określona w decyzji spółka cywilna posługująca się nazwą M. P. P. W. spółka cywilna z siedzibą w [...]. Zdaniem strony skarżącej przy dokonywaniu oceny czy decyzja Wójta Gminy skierowana została do właściwego podmiotu naruszono, poprzez niezastosowanie, przepis art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy swobodnej oceny dowodów mających wskazać jakiego podatnika określała ta decyzja. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał nadto na drugi aspekt naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa sprowadzający się do uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną nie na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego, lecz na podstawie rozważań prawnych związanych z tym, kogo winna wskazywać decyzja jako stronę. Pełnomocnik wskazał nadto, że organ podatkowy nie zapewnił stronie, w żadnym z prowadzonych postępowań, możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Stosownie do art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( § 1 ). W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, unormowanym w Rozdziale 18 Działu IV ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ). Ocena zasadności podniesionego przez stronę skarżącą naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisu art. 165 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo oceniło wskazaną na wstępie decyzję Wójta Gminy w świetle przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium legalności, dostarczyła podstaw do uznania skargi za skuteczną. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu wydana w pierwszej instancji wydane z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 2 i 4 oraz z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa podlegają uchyleniu jako wydane z naruszeniem innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano: 1) rażące naruszenie prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa ), 2) oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie ( art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa ). Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek, to jest rażącego naruszenia prawa wskazać należy, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma on charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawa nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Podkreślenia wymaga również, że nie każda wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryb eliminowania decyzji ostatecznej, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najpoważniejszych wad dotyczących samej decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Zgodnie z art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Ordynacja podatkowa wprowadza formę wszczęcia postępowania z urzędu, stanowiąc w art. 165 § 2: "wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia". Dotyczy to tylko przypadków gdy organ podatkowy w wyniku czynności sprawdzających, kontrolnych ustalił, że jest podstawa do wszczęcia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. Zgodnie z art. 165 § 2 w/w ustawy, o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5) można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy – postanowienia i doręczenia go stronie. Znaczenia prawnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania nie można ograniczać tylko do ustalenia daty wszczęcia z urzędu postępowania, ale należy odnieść do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowania i dokonanych w nim czynności. Od obligatoryjnej formy wszczęcia postępowania z urzędu art. 165 § 5 wprowadza wyjątki. Forma postanowienia nie obowiązywała w 2002 roku w sprawach: - ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania za poprzedni okres, nie uległ zmianie ( pkt 1 ) - umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ( pkt 2 ). Odstąpienie od formy postanowienia jest wyjątkiem od zasady, dlatego też może być stosowane tylko w przypadkach wyraźnie w ustawie wskazanych bez możliwości stosowania interpretacji rozszerzającej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału – akty notarialne dotyczące nabycia przez A. O. i K. O. w marcu i kwietniu 2002 r. nieruchomości o łącznej powierzchni 1,3928 ha - wynika, że w zakresie zobowiązania podatkowego A. O. i K. O. w podatku od nieruchomości za 2002 rok przepis art. 165 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł mieć zastosowania, gdyż stan faktyczny będący podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego uległ w 2002 roku zmianie. Z przepisu art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika z kolei, że decyzja może być wydana tylko po przeprowadzeniu postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z jej brzmieniem decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przez decyzję administracyjną rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli administrujących w państwie organów, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego ( lub finansowego ) o charakterze władczym i zewnętrznym rozstrzygającym konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej, w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Z powyższej regulacji wynika, że wydanie decyzji w sprawie może być wydane po podjęciu przez organ podatkowy danej instancji odpowiednich czynności określonych przepisami Działu IV "Postępowanie podatkowe" z uwzględnieniem przyjętych tam zasad postępowania zapewniających stronie postępowania należytą ochronę prawną Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej "M. P". – A., K. O. bez uprzedniego, wymaganego przepisami prawa, skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie, wobec posiadanej z urzędu informacji o zaistnieniu okoliczności uzasadniających powstanie zobowiązania podatkowego, nie tylko stanowi rażące naruszenie przepisu art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ale, w konsekwencji powyższego, prowadzi do stwierdzenia, że organ podatkowy, dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2002 rok z naruszeniem, poprzez niezastosowanie, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa zasad i przepisów postępowania, w szczególności przepisów określających pojęcie strony postępowania oraz zapewniających stronie czynny udział w postępowaniu. Sporną w sprawie kwestią jest bowiem zawarte w decyzji określenie jej adresata. Słusznie zatem wskazała strona skarżąca, że konsekwencją naruszenia przepisu art. 165 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa było naruszenie art. 207 § 2, art. 191, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby postępowanie podatkowe było wszczęte w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok na żądanie strony, a czynnością wszczynającą postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości była czynność kupna nieruchomości dokonana przez panów O., na których, jak wskazał organ, spoczywał obowiązek zawiadomienia Wójta Gminy o tym, że stali się podatnikami. Nie można również podzielić twierdzenia organu, że fakt dostarczenia organowi podatkowemu "drogą urzędową" kopii aktów notarialnych [...] i z [...] "wyręczył" podatników i stał się równoznaczny z wykazem nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy badaniu zaistnienia wskazanej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest zarzutu skierowania decyzji Wójta Gminy do osoby nie będącej stroną w sprawie, wskazać na wstępie należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych wynika wprost, że nabywcami przedmiotowych nieruchomości byli A. O. i K. O. w udziałach po ½ części. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, które są właścicielami nieruchomości, a jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach ( art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy ). Z przepisu art. 2 ust. 6 w/w ustawy wynika nadto, iż jeżeli nieruchomość jest współwłasnością albo jest we współposiadaniu dwóch osób fizycznych (...), to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Wynika z powyższego, że użycie przez Wójta Gminy na określenie adresata decyzji zwrotu "M. P.– A., K. O. [...], [...] w przypadku gdy nabywcami nieruchomości byli A. O.i K. O., oznacza, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowa została skierowana do niewłaściwego adresata, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując, że Wójt Gminy skierował decyzję do właściwego adresata naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych wszystkich względów należało orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O niewykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 ww. ustawy.