I SA/Sz 601/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza B. S. z dnia [...] r. nr [...] i określiło [...] (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok na kwotę [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] r. (data odbioru przez Stronę [...] r.) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia informacji, czy [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: "spółka energetyczna") składała w 2013 r. wnioski o udzielenie zgody na przeprowadzenie prac związanych z konserwacją, remontami, modernizacją, usuwaniem awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych położonych na terenie Miasta i Gminy B. S., a będących własnością Skarbu Państwa w zarządzie Strony. Złożone przez Stronę wyjaśnienia potwierdziły, że w okresie od [...] r. do [...] r. pozostawała ona zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, tj. nieruchomości wykazanych w załącznikach do deklaracji na podatek od nieruchomości [...] Natomiast ww. spółka energetyczna złożyła dwa wnioski o udzielenie zgody na przeprowadzenie wymienionych w wezwaniu prac (tj. na wycinkę zadrzewień w pasie linii 15 kV nr [...] GPZ [...] na działkach Strony w obrębie ewidencyjnym [...]) –prace wykonano w 2013 r. oraz na wycinkę zadrzewień w pasie linii 15 kV nr [...] B. S. – [...] odgałęzienie [...] na działkach Strony w obrębie ewidencyjnym [...]) oraz [...]) - prace wykonane w 2014 r. W toku postępowania organ I instancji postanowieniami z dnia [...] r. włączył, jako dowody w sprawie: pismo Strony z dnia [...] r. wraz z wykazem nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu, deklarację DN-1 oraz składane przez Stronę korekty deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości na 2013 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że według załączonego zestawienia: dwie działki na których ustanowiono służebność dla przedsiębiorstwa energetycznego sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako N (nieużytki) o łącznej powierzchni [...] m2 natomiast pozostałe działki na których Strona ustanowiła służebność przesyłu dla spółki energetycznej sklasyfikowane są jako Ls (lasy) oraz Ps (pastwiska) S-R (sady), Ł (łąki) i R (grunty rolne). Ponadto z aktów notarialnych wynika, że w 2012 roku Strona ustanowiła na rzecz spółki energetycznej służebność przesyłu dla nieruchomości opisanych w tych aktach. Na mocy ustaleń Stronie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej poniesionej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, a których powierzchnia została określona w treści aktów. Z aktów notarialnych wynika również, iż spółka energetyczna ma obowiązek uzyskać zgodę na przeprowadzanie prac związanych z konserwacją, remontami, modernizacją, usuwaniem awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych położonych na terenie Miasta i Gminy B. S. a objętych władnością Strony. Organ I instancji w wydanej w dniu [...] r. decyzji określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie łącznej [...] zł. Wyjaśnił, że Strona która zarządza nieruchomościami Skarbu Państwa, nie jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą. Podkreślił, że w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to co do zasady, winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, pastwiska, łąki, sady i grunty rolne – podatkiem rolnym natomiast nieużytki – zwolnione są z podatku od nieruchomości. Od reguły tej jednak istnieje wyjątek, o którego wystąpieniu przesądza okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Organ I instancji wskazał, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych spółce energetycznej przez Stronę została przyjęta na podstawie ww. aktów notarialnych. Ponadto wytyczenie pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (potwierdza to umowa łącząca strony). Organ I instancji stwierdził również, iż w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W tym zakresie organ I instancji wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych. Organ I instancji wskazał, że wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. określił na podstawie składanych przez Stronę w 2013 r. deklaracji na podatek od nieruchomości, aktów notarialnych dotyczących ustanowienia służebności na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego oraz załączonych zestawień. W odwołaniu od ww. decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Podniosła, iż posadowienie linii elektroenergetycznych na ww. gruntach, nie stanowi podstawy do uznania, ze grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, bowiem zgodnie z klasyfikacją, grunty leśne i rolne nadal są gruntami faktycznie związanymi z działalnością leśną lub rolną. Strona wyjaśniła, iż prowadzona na gruntach leśnych działalność polega na sprzedaży drewna pozyskanego ze sprzątania tych terenów, a także użytkowaniu drogi leśnej i szlaków zrywkowych. Działalność prowadzona na gruntach rolnych polega na prowadzeniu działalności rolniczej. Zdaniem Strony decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów, a ponadto nie doszło do zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi przez spółkę energetyczną z uwagi na fakt, że nie wykorzystuje ona faktycznie i trwale tych gruntów do celów swojej działalności (a jedynie incydentalnie). Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i określiło Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę [...]zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż uwzględniony został wniosek Strony, co do kwestii podwójnego opodatkowania gruntu o powierzchni [...] m2 i na tej podstawie dokonano zmiany wysokości należnego w 2013 r. podatku od nieruchomości z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł. Uzasadniając natomiast w pozostałym zakresie swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że na jego podstawie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie objęcia gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa energetycznego nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Tym samym Strona może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością spółki energetycznej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną. Ponadto spółka energetyczna na podstawie umów służebności z dnia [...] r. zawartych ze Stroną jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółki dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten teren ekipy remontowe, konserwatorskie. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na ciągłym i nieprzerwanym przesyle energii elektrycznej za pośrednictwem linii napowietrznych przebiegających nad gruntem. W granicach służebności przesyłu mieści się również eksploatacja sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii – w tym wypadku posiadacza służebności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego w postaci art.2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.o.p.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku leśnym (dalej: "u.p.l."), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie dzielności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiąc pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; 3. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej zakresie, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w roku 2013 gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do spółki energetycznej stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Skarżący – w przeciwieństwie do organów – stoi bowiem na stanowisku, że fakt, posadowienia linii elektroenergetycznych na spornych gruntach, nie stanowi podstawy do uznania, że zostały one zajęte na działalność gospodarczą. Jego zdaniem decydująca jest klasyfikacja zgodnie, z którą grunty leśne i rolne nadal są gruntami faktycznie związanymi z działalnością leśną lub rolną. Na gruntach leśnych działalność polega na sprzedaży drewna pozyskanego ze sprzątania tych terenów, a także użytkowaniu drogi leśnej i szlaków zrywkowych, a na gruntach rolnych prowadzona jest działalność rolnicza. Nie doszło również do zajęcia przez spółkę energetyczną gruntów pod liniami napowietrznymi, bowiem nie wykorzystuje ona faktycznie i trwale spornych tych gruntów do celów swojej działalności. W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. Sąd wskazuje, iż w przypadku jednoczesnego podniesienia w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego. Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 §1 i art. 210 O.p. Podkreślenia wymaga, iż zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Natomiast decyzje powinny zostać sporządzone z zachowaniem art. 210 O.p. tj. zawierać niezbędne elementy oraz uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. W ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły żadnego z ww. przepisów postępowania. Zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Nadleśnictwo było też powiadamiane o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej. W ocenie Sądu, ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu operatorom energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji) nie kwestionował, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy B. S., a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej czy rolnej a nawet, iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazał, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez spółkę energetyczną. W ocenie Sądu przeprowadzono postępowanie w sposób prawidłowy, zebrano materiał dowodowy, dokonano jego wszechstronnej analizy i organ odwoławczy wywiódł z niego logiczne wnioski, które zawarł w decyzji sporządzonej z zachowaniem art. 210 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych. W kontrolowanym postępowaniu nie można zatem dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1,2,3, u.p.l., Sąd wskazuje, że również tych zarzutów nie podzielił. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś w pkt 4) tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia [...] r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z [...] r., sygn. akt II FSK [...]). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia [...] r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034 j.t.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się zatem wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z [...] r., sygn. akt II FSK [...]). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], sygn. akt II FSK [...] i sygn. akt II FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], sygn. akt II FSK [...], sygn. akt II FSK [...] i sygn. akt II FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...]. Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. W cytowanych wyżej wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], sygn. akt II FSK [...] i II FSK [...], Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach NSA. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w 2013 r. spółka energetyczna, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością spółki energetycznej. Powyższa spółka korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy spółką energetyczna, a Skarżącym. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienie spółki energetycznej polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka energetyczna posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, spółki energetyczne jako operator są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje przedmiotowe działki na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej czy rolnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt II CSK [...], Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia [...] r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym, a spółką energetyczną zawarto ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z [...] r., sygn. akt I CSK [...] - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącego ww. umowie ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura)" – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. W ocenie Sądu, nie stoi temu na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy rolnej. Zatem grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (stanowiącego lex specjalis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. za niezasadne. Nie doszło ponadto do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. Należy wskazać, że podobne sprawy były już przedmiotem postępowania przed tutejszym Sądem (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...]). Podzielając poglądy tam wyrażone Sąd w dużej mierze oparł się o nie sporządzając niniejsze uzasadnienie. Przeprowadzona zatem w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.