I SA/Sz 605/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skarg P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i jej zwrotu z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i jej zwrotu z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku i jej zwrotu oddala skargi. Polska Spółka [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "spółka", "skarżąca") złożyła we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r., nadanym na poczcie w dniu 31 grudnia 2012 r. (wpływ do organu w dniu 2 stycznia 2013 r.), skierowanym do Wójta Gminy [...], wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 w łącznej wysokości [...] zł. W pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych za 2007, 2008 i 2009 rok Spółka deklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² oraz budowle. Deklaracje te systematycznie korygowała w zakresie wartości budowli w związku z nabywaniem kolejnych przyłączy gazowych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, spółka złożyła korekty deklaracji za ww. okresy, w których wskazała zmniejszoną wartość. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka, powołując się na przeprowadzony audyt zewnętrzny oraz wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz.849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: "pr.bud."), wyjaśniła, że posiada typy urządzeń, które nie stanowią obiektu budowlanego (urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią urządzenia techniczne), a niektóre z posiadanych urządzeń tylko w części stanowią obiekty budowlane (fundamenty stacji redukcyjno-pomiarowych). Szczegółowe wyliczenia spółka przedstawiła w ujęciu tabelarycznym w uzasadnieniu wniosku. Do wniosku dołączyła opinię prawną w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych oraz stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. Decyzjami z dnia 15 kwietnia 2013 r. Wójt Gminy [...] omówił spółce stwierdzenia nadpłaty za lata 2007, 2008, 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzjami z dnia 22 lipca 2013 r. uchyliło ww. decyzje i przekazało sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka przedłożyła w sprawach operat szacunkowy wraz z opinią techniczno-budowlaną w zakresie klasyfikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych. Postanowieniami z dnia 24 października 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009 rok a postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. – za 2007 rok. Kolejne wydawane przez organ pierwszej instancji decyzje dotyczące podatku od nieruchomości w latach 2014 i 2015, były przez organ odwoławczy uchylane i przekazywane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dniu 7 listopada 2016 r. Wójt Gminy [...] po ponownym rozpatrzeniu ww. spraw, wydał następujące rozstrzygnięcia: - decyzję nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz jej zwrotu, - decyzję nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz jej zwrotu, - decyzję nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz jej zwrotu. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty organ stwierdził, że nie jest w stanie określić nadpłaty za lata 2007, 2008 i 2009, ponieważ dokumenty dostarczone przez spółkę są niespójne i nie można zweryfikować poprawności złożonej korekty deklaracji. Z kolei w odniesieniu do umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania za ww. okresy, stwierdził, że zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008 i 2009, przedawniły się. W odwołaniach od ww. decyzji spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 3 pkt 1 lit a pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, 3) art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud. i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; - naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, 2) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowych sprawach, 3) art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w celu oceny zasadności wniosku o nadpłatę, 4) art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętych rozstrzygnięć w ww. sprawach, 5) art. 210 §4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Po rozpoznaniu spraw na skutek wniesionych odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzjami z dnia 9 maja 2017 r., o numerach: [...] dotyczącymi odpowiednio lat: 2007, 2008, 2009, utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć, odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że działanie takie jest prawidłowe w świetle art. 70 i art. 208 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe wygasa w wyniku jego przedawnienia, które następuje z upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym należało podatek zapłacić. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek spółki z dnia 18 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty został nadany na poczcie dniu 31 grudnia 2012 r., z końcem którego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości ciążącego za 2007r. Zobowiązanie podatkowe za ten rok wygasło wskutek przedawnienia co spowodowało umorzenie postępowania w sprawie określenia jego wysokości. Z kolei z końcem 2013 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., a z końcem 2014 r. – za 2009 r. Nie było zatem możliwe określenie wysokości zobowiązań w prawidłowej wysokości, a konieczne było rozpoznanie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, który "opiera się" na deklaracji korygującej. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że organ podatkowy, który nie zgadza się z tą deklaracją, nie może skutecznie prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie, to zgodnie z art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W związku z tym, że nie było możliwe w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zweryfikowanie poprawności korekty deklaracji w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania, organ dokonał tego w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania, z którymi wnioskodawca łączył powstanie nadpłaty, jako że nadpłata, w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego, nie uległa przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w ww. sprawach przedmiotami, które podatnik uważał za niepodlegające opodatkowaniu były stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjne. Ze względu na to, że nie było wydanych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, organ podatkowy był zobowiązany zbadać występowanie nadpłat w postępowaniach w sprawie stwierdzenia nadpłaty, poprzez weryfikację wniosku i załączonych do niego deklaracji korygujących w zakresie przedmiotów wskazanych przez podatnika jako podstawa powstania nadpłaty. Organ odwoławczy opisał dalej przebieg czynności w sprawach w związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Zwrócił uwagę, że w celu uzupełnienia materiału dowodowego organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy dowód w postaci opinii technicznej nr [...] mgr inż. arch. [...]. Pismem z dnia 29 maja 2014r. wezwano spółkę do przedłożenia wykazu przedmiotów opodatkowania w poszczególnych latach zgodnie z załączonymi deklaracjami i ich korektami; do złożenia dokumentacji technicznej dotyczącej urządzeń technicznych (tj. projektów budowlanych, pozwoleń na budowę, dzienników budowy, protokołów odbioru), dokumentów OT oraz wszelkiej dokumentacji technicznej posiadanej przez spółkę. Poinformowano także spółkę, że dołączony przez nią operat szacunkowy [...] oraz opinia techniczno-budowlana [...] nie pozwala na stwierdzenie, że urządzenia techniczne spółki są zlokalizowane na terenie Gminy [...]. W odpowiedzi na wezwanie spółka wykazała punkty zlokalizowane na terenie Gminy [...] oraz dostarczyła wykazy budowli za lata 2009-2012. Podatkowy organ I instancji stwierdził, że numery inwentarzowe zawarte w zestawieniach nie odzwierciedlają numerów zawartych w złożonym piśmie, a w wykazie budowli za 2009 r. dostrzeżono nieścisłości. Pismem z dnia 3 lipca 2014r. wezwano spółkę do doręczenia wykazu przedmiotów opodatkowania za lata 2007-2008, do złożenia wyjaśnień w zakresie nieścisłości numerów inwentarzowych i wyjaśnień dotyczących wykazu budowli za 2009r., gdyż wartość budowli nie zgadzała się ze złożoną deklaracją ani jej korektami. W odpowiedzi z dnia 15 lipca 2014r. spółka ponownie wskazała te same numery inwentarzowe oraz złożyła wykaz budowli za 2008r. i 2009 r. przed i po korekcie oraz wykaz przedmiotów opodatkowania za 2007 r. tylko przed korektą informując, że nie posiada danych za 2007 r. po korekcie. W odniesieniu do 2009 roku pomimo stwierdzenia, że w sprawie wartości budowli złoży wyjaśnienia w terminie późniejszym, nie złożyła takowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpoznaniu na podstawie art. 75 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016r. uzyskał nowe brzmienie. Przepisy końcowe ustawy z dnia 10 stycznia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649, ze zm.), nie odnosiły się do art. 75, co oznacza, że zmieniony art. 75 O.p. jako przepis proceduralny obowiązuje we wszystkich postępowaniach, także tych wszczętych przed 1 stycznia 2016r., jak to ma miejsce w sprawie. Wskazał dalej, że na podstawie obowiązującego przepisu art. 75 § 4a O.p. w decyzji rozstrzygającej o wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy wywiódł, że w razie nie powstania nadpłaty organ nie ma obowiązku określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie wysokości zobowiązania jest bowiem przewidziane przy stwierdzaniu nadpłaty. Rozstrzygając negatywnie o wniosku podatnika organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W postępowaniu w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy winien rozpoznać kwestię podstawy istnienia ewentualnej nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. Polegać to powinno na weryfikowaniu wniosku i deklaracji korygującej załączonej do wniosku w zakresie tych spośród przedmiotów i podstawy opodatkowania, które spowodowały zmniejszenie podatku. Nie jest przy tym konieczne szczegółowe analizowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ponieważ postępowanie nie toczy się w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił dalej uwagę, że spółka złożyła deklarację i korekty deklaracji obliczając w nich podatek od m.in. wskazanych we wniosku urządzeń. Następnie wraz z wnioskiem z dnia 18 grudnia 2012r. spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych, w których nie ujęła tych przedmiotów. Zagadnieniem wymagających wyjaśnienia w sprawie była więc kwestia zaliczenia wymienionych we wniosku przedmiotów do budowli według prawa podatkowego. W sprawie zgromadzono dokumenty takie jak opinia, dokument prywatny w postaci opinii techniczno-budowlanej czy dokumenty związane z odbiorami technicznymi. Organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te zawierają opis cech konternerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. W opinii i opinii techniczno-budowlanej zaznaczono, że zawarty w nich opis jest opisem typowych stacji i urządzeń. W ocenie organu odwoławczego, w aktach sprawy brak jest takich dokumentów, z których wynikałoby, że stacje i urządzenia znajdujące się na terenie Gminy [...], w zakresie których spółka żądała stwierdzenia nadpłaty nie były typowymi stacjami i urządzeniami. Także we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka nie wskazała na nietypowość stacji i urządzeń. W konsekwencji organ założył, że stacje i urządzenia znajdujące się na terenie Gminy [...], w zakresie których spółka żąda stwierdzenia nadpłaty, były typowymi stacjami i urządzeniami, co potwierdzały dokumenty związane z odbiorami technicznymi i badaniami technicznymi, które z kolei wskazywały na cechy stacji i urządzeń oraz na ich położenie na terenie Gminy [...]. Organ odwoławczy przedstawił następnie treść przepisów u.p.o.l. i pr.bud. regulujących kwestie związane z definicją budynków i budowli oraz ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego uzupełnionego przepisami prawa budowlanego w zakresie, do którego odsyła prawo podatkowe, występują następujące grupy budowli: - obiekt budowlany jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury; - urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołał dalej orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na koneiczność badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno- pomiarowych i urządzeniami punktów pomiarowych. Zbadanie tego związku jest konieczne dla ustalenia co składa się na tę konkretną sieć gazową i dla określenia jej wartości. Nastąpić to powinno poprzez odniesienie się do cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, zwłaszcza w kontekście funkcji jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wyjaśnił dalej organ, że zgodnie z poglądem orzecznictwa, sieć gazowa może być uznana za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod warunkiem istnienia związku pomiędzy jej poszczególnymi elementami; sieć gazowa może zatem stanowić budowlę w grupie obiektu budowlanego jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wymagane jest ustalenie po zbadaniu cech tych elementów, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W ocenie organu odwoławczego, nie mają znaczenia dla sprawy przywołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych, które dotyczą innych rodzajów budowli, takich jak elektrownie wiatrowe, czy transformatory. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] dokonało w tym celu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej z listopada 2013r. nr [...] sporządzonej na zlecenie organu I instancji przez rzeczoznawcę budowlanego [...], w której ww. rzeczoznawca stwierdził (str.5 opinii), że "Nie można traktować stacji gazowych i punktów redukcyjnych samoistnie, w oderwaniu od całości sieci gazowej. Obiekty, w których są umieszczone, ich wyposażenie, pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym, są również fizycznie połączone rurociągami - bez znaczenia jest, czy ewentualny demontaż wymaga lub nie wymaga wykonania robót kwalifikowanych jako roboty budowlane. Obudowa urządzeń stanowiących wyposażenie stacji gazowych lub punktów redukcyjnych stanowi samodzielny obiekt budowlany, który jednak bez wyposażenia w urządzenia techniczne nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero obudowa, w formie kontenera, skrzynki, obiektu murowanego lub prefabrykowanego, oraz jej wyposażenie techniczne, tworzą razem , o której mowa w art. 3 p. 4 ustawy Prawo budowlane a dokładnie , zgodnie z definicją w par. 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.". Organ odwoławczy stwierdził, że opinia powyższa ma walor dowodu z opinii, gdyż biegły [...] został powołany przez organ podatkowy (art. 197 O.p.). Jednakże nie dotyczy ona konkretnych obiektów budowlanych, lecz ogólnie odnosi się do stacji gazowych i redukcyjnych jako elementów szczególnej sieci technicznej jaką jest sieć gazowa, zatem może przyczynić się do lepszego wyobrażenia sieci gazowych jako takich. Dokonując oceny innych dokumentów zgromadzonych w sprawie (przekazane przez spółkę: operat szacunkowy [...] z grudnia 2012r., opinię techniczno-budowlaną L.W. z marca 2013r., podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości z 10 grudnia 2012r. [...] k. we [...]), organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one waloru opinii czy dokumentu urzędowego, a stanowią dokumenty prywatne. Dokumenty takie nie są wykluczone przepisami O.p. z grupy dowodów, jednak operat szacunkowy nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż wskazuje na wartość określonych przedmiotów bez ich opisu, a podsumowanie audytu sporządzone przez firmę doradczą stanowi w istocie przedstawienie zapatrywania prawnego. Opinia techniczno-budowlana zawiera opis i zdjęcia stacji redukcyjno-pomiarowej i punktu pomiarowego, jednak nie są to stacje i punkty będące przedmiotem postępowania. Są to typowe obiekty sieci gazowej. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się także dokumenty związane z odbiorem technicznym obiektów, kontrolą techniczną obiektów, ich danymi technicznymi, a także środkami trwałymi, w tym rysunki techniczne punktu pomiarowego z zaznaczonymi wlotem i wylotem oraz zestawieniem urządzeń oraz dane techniczne stacji redukcyjnej II stopnia, w których jest zawarty opis, instalacje i zagospodarowanie. Wśród instalacji wymieniono gazową średniego i niskiego ciśnienia, wentylację grawitacyjną i instalację odgromową. Organ ten zwrócił uwagę, że wprawdzie dokumenty te noszą daty po 2007r., jednak dotyczą obiektów, które istniały w tym roku podatkowym, a podlegały późniejszej kontroli. W aktach są także deklaracje i ich korekty i wykazy. SKO w [...] po zbadaniu cech przedmiotowych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stwierdziło, że stacje te i punkty skonstruowane są w taki sposób, który wyklucza ich wykorzystywanie bez rurociągu gazowego. Ich konstrukcja wymusza połączenie ich z pozostałymi elementami sieci, to jest rurami gazowymi (miejsca określane jako wloty i wyloty gazu). Przedmioty te konieczne są do przesyłu gazu siecią gazową. Pozwalają na redukcję ciśnienia gazu, pomiar ciśnienia, zablokowanie przepływu gazu i oczyszczanie gazu, przez co możliwy staje się przesył gazu. Wszystkie elementy sieci gazowej tworzą całość techniczno-użytkową. Są połączone technicznie rurami, a bez nich wszystkich nie byłoby możliwe korzystanie z sieci, co oznacza że tworzą całość także użytkową. Odnosząc się do zarzutu niezbadania czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budynku, co wykluczałoby uznanie ich za budowle, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontenery, zgodnie z opisem tych stacji, stanowią niezbędną obudowę urządzeń redukcyjno-pomiarowych, co powoduje iż obudowa wraz urządzeniami, a następnie z punktami redukcyjnymi i rurami tworzy całość. W ocenie organu odwoławczego, nie można badać poszczególnych elementów, lecz tę całość, stanowiącą sieć gazową. Organ odwoławczy zauważył nadto, w odniesieniu do roku 2007, 2008 i 2009, że saldo wpłat dokonanych przez spółkę na poczet podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy równe jest kwocie wynikającej z deklaracji za dany rok podatkowy (deklaracje i pismo organu I instancji z dnia 10 lutego 2017 r.). Okoliczność ta łącznie z nieuwzględnieniem argumentacji z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty dała podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty, tym bardziej że nie potwierdziły się zarzuty formułowane przez spółkę w odwołaniu. W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], uzupełnionych w dniu 12 października 2017 r., skargach na opisane wyżej decyzje, spółka, powtarzając zarzuty odwołania, zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: • poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; • poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 pr.bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; • poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) pr.bud., poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) pr.bud. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. 2. Naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; • art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; • art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; • art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; • art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. W świetle powyższego, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarg skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację podniesionych zarzutów, odnoszącą się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zwracając uwagę, że opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać co do zasady wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Przedstawiła ustawowe definicje obiektu budowlanego i budynku i podkreśliła, że organ nie przeanalizował, czy sporne obiekty (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe), spełniają definicję budynku. Zwróciła uwagę, że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę, jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku. W ocenie spółki, stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają definicję budynku, a powołując się poglądy orzecznictwa i doktryny, stwierdziła dalej, że urządzenia i instalacje zlokalizowane wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała, że spornym może być wyłącznie fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 pr.bud. jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z powoływanym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W ocenie skarżącej, poza sporem pozostaje, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli. Wskazała dalej, że zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest to, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 pr.bud. W jej ocenie ta kwestia powinna być w szczególności zbadana przez organ. Zdaniem skarżącej organ w sposób niezrozumiały odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych jak obiekty spółki objęte wnioskiem nadpłatowym, ani tym bardziej w odniesieniu do konkretnych obiektów spółki (stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), które faktycznie zostały objęte wnioskiem nadpłatowym. W ocenie skarżącej, kontener i fundamenty nie stanowią wraz z urządzeniami całości technicznej i ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Powołując się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że nie ma wątpliwości co do tego, że sporne urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu podatku od nieruchomości. Dalej, zwracając uwagę na podobieństwo między transformatorami a urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi gazu, stwierdziła, że skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pr.bud. wyłączył spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, nie powinny być one włączone do opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Z tego powodu nie można, zdaniem skarżącej, zaakceptować stanowiska organu co do konieczności opodatkowania całej infrastruktury gazowej składającej się – "jedynie funkcjonalnie, tzn. pod względem przeznaczenia, na sieć gazową". Podsumowując, skarżąca wskazała na możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektu objętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: - urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku – ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej, - nawet w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej spółka stwierdziła, że punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią natomiast przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, o których mowa w art. 3 pkt 9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 12 października br., przedstawiła argumentację związaną z zarzutem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt.3 pr. bud. przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. W piśmie tym podniosła, m.in., że dla zaistnienia całości techniczno-użytkowej konieczne jest istnienie pomiędzy elementami budowli związku zarówno technicznego jak i użytkowego. Zwróciła uwagę, że na przyjętą w orzecznictwie sądowym definicję całości techniczno-użytkowej oraz definicję związku technicznego, co powinno doprowadzić do przyjęcia, że całością techniczno-użytkową jest połączenie poszczególnych elementów budowli wykonanych w tej samej technice w taki sposób, aby nadawały się one do określonego użytku. Skargi na trzy opisane wyżej decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 9 maja 2017 r. zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Sz 605/17, I SA/Sz 606/17, I SA/Sz 607/17. Na rozprawie w dniu 12 października br. sąd postanowił połączyć ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Sz 605/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem, przy czym stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przedmiotem skargi są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta [...], którymi umorzono postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008 i 2009 oraz odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w latach 2007, 2008 i 2009. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji w oparciu o wskazane wyżej kryterium zgodności z prawem stwierdził, że nie naruszają one ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymagają przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach jest opodatkowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem skarżącej stacje te nie stanowią obiektu budowlanego, a niektóre z posiadanych przez nią urządzeń tylko w części stanowią obiekty budowlane – fundamenty. W ocenie organów natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, że stacje do redukcji gazu nie stanowią budowli, gdyż urządzenia te są konieczne do przesyłu gazu stanowią całość użytkowo – techniczną wraz z gazociągiem. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności na treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2009. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Przepis ten zatem określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W art.1a u.p.o.l. ustawodawca zawarł słowniczek, w którym między innymi wskazał, iż użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Definiując zatem pojęcie budowli ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego, czyli do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, dalej "pr.bud."). Stosownie do art.3 pkt 1 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z kolei definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 pr.bud., stosownie do którego budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; Urządzenia budowlane zostały natomiast zdefiniowane w art. 3 pkt 9 pr.bud. jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organy podatkowe rozpoznając każdorazowo sprawy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli obowiązane są dokonać przyporządkowania konkretnego obiektu do kategorii budynku czy budowli. Ażeby możliwe było takie przyporządkowanie konieczna jest znajomość cech konkretnego obiektu podlegającego analizie. W rozpoznawanej sprawie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 grudnia 2012 r. skarżąca odnośnie lat 2007 – 2009 wskazała, że kontener wraz z fundamentem stanowią obiekty budowlane będące budowlami podlegającymi podatkiem od nieruchomości, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telimetria (o ile stacja je posiada) nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów [...] i prawa budowlanego, obiekty takie powinny zostać potraktowane jako urządzenia techniczne, infrastruktura towarzysząca znajdująca się w wartości stacji taka jak ogrodzenie, drogi i place, oświetlenie, fundamenty pod kontenerami nawialni i kotłowni stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższymi założeniami spółka wyłączyła z opodatkowania urządzenia techniczne niespełniające definicji obiektu budowlanego. W tabeli wymieniła trzy środki trwałe: 1. stacja red. [...] 2. stacja red. [...] 3. stacja/węzeł redukcyjny [...] ul. [...] nr inwentarzowy [...]. W tabeli została wymieniona także prawidłowa wartość wyceny oraz nadwyżka deklarowanej wartości w rozbiciu na poszczególne lata. Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w latach 2007, 2008 i 2008 dotyczył trzech wskazanych powyżej obiektów i wiązał się z wyłączeniem z opodatkowania urządzeń technicznych niespełniających w ocenie podatnika obiektu budowlanego. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Wobec dostrzeżonej przez organ pierwszej instancji rozbieżności w treści deklaracji pierwotnie złożonych przez Spółkę oraz korekt deklaracji złożonych w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ ten pismem z dnia 29 maja 2014r. wezwał Spółkę do przedłożenia wykazu przedmiotów opodatkowania w poszczególnych latach zgodnie z załączonymi deklaracjami i ich korektami; do złożenia dokumentacji technicznej dotyczącej urządzeń technicznych (tj. projektów budowlanych, pozwoleń na budowę, dzienników budowy, protokołów odbioru), dokumentów OT oraz wszelkiej dokumentacji technicznej posiadanej przez spółkę. Jednocześnie organ poinformował spółkę, że dołączony przez nią operat szacunkowy [...] oraz opinia techniczno-budowlana [...] nie pozwalają na stwierdzenie, że urządzenia techniczne spółki są zlokalizowane na terenie Gminy [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka wykazała punkty zlokalizowane na terenie Gminy [...] oraz dostarczyła wykazy budowli za lata 2009-2012. Dokonując analizy przedłożonych dokumentów zgodzić się należy z wnioskiem organu, że numery inwentarzowe zawarte w zestawieniach nie odzwierciedlają numerów zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty piśmie, a w wykazie budowli za 2009r. znajdują się nieścisłości dotyczące wartości nieruchomości przed i po korekcie. W konsekwencji zasadnie zdaniem sądu organ pismem z dnia 3 lipca 2014 r. wezwał spółkę do doręczenia wykazu przedmiotów opodatkowania za lata 2007-2008, do złożenia wyjaśnień w zakresie nieścisłości numerów inwentarzowych oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących wykazu budowli za 2009r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka ponownie wskazała numery inwentarzowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożyła wykaz budowli za 2008r. i 2009 r. przed i po korekcie, a także wykaz przedmiotów opodatkowania za 2007 r. tylko przed korektą informując jednocześnie, że nie posiada danych za 2007 r. po korekcie. Natomiast w odniesieniu do 2009 r. wskazała, że w sprawie wartości budowli złoży wyjaśnienia w terminie późniejszym, jednak takich nie złożyła. Nie sposób jest zatem jednoznacznie przyjąć, że dokumenty przedłożone przez spółkę choćby w postaci książki obiektu budowlanego założonej w 2010 r. dla stacji redukcyjnej przy ul. [...] istotnie dotyczą obiektu objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skoro we wniosku i w dokumencie widnieją inne numery identyfikacyjne. W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotowe sprawy dotyczą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zatem to strona twierdząc, że stan jest inny aniżeli wykazany przez nią w deklaracjach pierwotnych okoliczność tę powinna wykazać, gdyż to ona jest w posiadaniu dokumentów, z których odmienność, na którą się powołuje wynika. Tymczasem w operacie szacunkowym [...] wprawdzie wymienione zostały obiekty ujęte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednak opatrzone zostały one numerami inwentaryzacyjnymi takimi jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących obiektów o wskazanych numerach, natomiast przedłożone zostały inne dokumenty, które powstały po 2007. Nie sposób jest zatem jednoznacznie stwierdzić czy przedłożona dokumentacja dotyczy obiektów wskazanych we wniosku. Wątpliwości te nie zostały usunięte w trakcie postępowania, zatem słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że nie jest w stanie określić nadpłaty, gdyż nie może zweryfikować poprawności złożonej korekty deklaracji. Jak już wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają konkretne przedmioty. Zatem organ nie może opodatkować przedmiotu, który nie jest skonkretyzowany, tak samo organ nie może stwierdzić nadpłaty w sytuacji braku skonkretyzowania obiektów, wobec których zdaniem wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty, nadpłata taka wystąpiła. Ponadto wobec nieskonkretyzowanych obiektów organ podatkowy nie może dokonać oceny istnienia całości techniczno-użytkowej związku o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.b. Na konieczność zbadania istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem wskazywał NSA w wielu wyrokach, miedzy innymi w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. wydanym w sprawie II FSK 1820/15, gdzie wskazano, że zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową o określenia jej wartości. W sytuacji, zatem, gdy strona nie przedstawia dowodów umożliwiających skonkretyzowanie stacji redukcyjno-pomiarowych nie jest możliwe zbadanie związku tych stacji z gazociągiem. W konsekwencji zatem uznać należało, że słusznie organy wskazały, że nie dysponowały materiałem umożliwiającym ocenę istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz ewentualne określenie wysokości tej nadpłaty. Tym samym rozważania organów dotyczące roli stacji redukcyjno-pomiarowych uznać należy za rozważania abstrakcyjne, gdyż nie można ocenić, czy odnoszą się one do występujących w przedmiotowej sprawie przedmiotów opodatkowania. Jednocześnie jednak wskazać należy, że zawarcie takich rozważań w decyzjach w ocenie sądu nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazać należy, że wszystkie odnoszą się do nieskonkretyzowanych obiektów zatem także i one mają walor rozważań ogólnych. Wobec braku skonkretyzowania przedmiotu opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie można także ocenić czy zarzuty te odnoszą się do tego przedmiotu. Na charakter ogólny tychże zarzutów wskazuje nie tylko ich sformułowanie bez jakiegokolwiek odniesienia się do obiektów będących przedmiotem postępowania, lecz także posłużenie się przez skarżącego pojęciem obiektu liniowego, które zostało wprowadzone do prawa budowlanego w 2010 r. w sytuacji, gdy rozpoznawane sprawy dotyczą lat 2007-2008. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.