I SA/Sz 609/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi U. i M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących U. i M. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy K z dnia [...] r. ustalającej U. i M. małżonkom W. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok [...] na kwotę [...] zł należnego od nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z. gmina K. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w odniesieniu do opodatkowanej nieruchomości w dniu [...] r. wydane zostało przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania, w którym stwierdzono, że budowa budynku rekreacyjnego całorocznego pobytu zrealizowana została na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] r. oraz decyzji z dnia [...] r. W odniesieniu do wskazanej wyżej nieruchomości została w dniu [...] r. złożona po raz pierwszy informacja [...] w sprawie podatku od nieruchomości, z której wynika, że jej współwłaścicielami są U. i M. W. zamieszkali na Osiedlu [...] w S. W informacji tej wskazano też, że powierzchnia gruntów wynosi [...] m2 i [...] m2, natomiast powierzchnię użytkową mieszkalną budynku określono na [...] m2. Jednocześnie w tymże samym dniu przez w/w podatników złożona została informacja [...] w sprawie podatku rolnego za rok [...], z której wynika, że są oni również współwłaścicielami użytków rolnych - gruntów ornych o powierzchni [...] ha fizycznych. W dniu [...] r. wszczęte zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia U. i M. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za rok [...], w którym do akt sprawy załączono decyzję z dnia [...] r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, obejmującą wykonanie budynku rekreacyjnego całorocznego pobytu wraz z przyłączeniami, na działce o nr. geodezyjnym [...] w obrębie Z. gmina K., zaliczając budynek do budynków [...] kategorii. W wyniku tego postępowania Wójt Gminy K. wydał w dniu [...] r. decyzję w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za rok [...], w której jako przedmiot opodatkowania wskazał grunty: użytki rolne o pow. [...] ha fiz. (podatek rolny – [...] zł), grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 i [...] m2 (podatek od nieruchomości - odpowiednio [...] zł) oraz budynki pozostałe (podatek od nieruchomości – [...] zł). Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatników złożył wniosek o zmianę tej decyzji przez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, wskazując, iż podlegający opodatkowaniu budynek, jakkolwiek realizowany na pozwoleniu na budowę dotyczącym obiektu rekreacyjnego, w rzeczywistości spełnia funkcje mieszkalne, a nie tylko rekreacyjne. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminny K. odmówił podatnikom zmiany decyzji wymiarowej za [...], zaś decyzja ta utrzymana została w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. Wskazano dalej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, że w dniu [...] r. Wójt Gminy K. wydał decyzję ustalająca M. i U. W. łączne zobowiązanie podatkowe za rok [...] dotyczące nieruchomości położonej w Z., a w dniu [...] r. takież zobowiązanie za rok [...]. Od obu tych decyzji, doręczonych pełnomocnikowi podatników dopiero w dniu [...] r., wniesione zostały odwołania kwestionujące wysokość zastosowanej stawki podatkowej. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ten wskazał, iż z ewidencji gruntów wynika, że na działce o nr. ewidencyjnym [...] położonej przy ul. [...] w Z. istnieją dwa rodzaje użytków, tj. użytek o oznaczeniu [...] o pow. [...] ha oraz użytek o oznaczeniu Bi i powierzchni [...] ha., których współwłaścicielami są U. i M. W. Wynika zatem z tej ewidencji, iż sporny w sprawie budynek znajduje się na innych terenach zabudowanych oznaczonych symbolem Bi, a nie na terenach mieszkaniowych, które oznacza się symbolem B. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest jego dokumentacja architektoniczno-budowlana, a nie cel jego posiadania. Jeżeli zatem z pozwolenia na budowę oraz potwierdzenia przyjęcia obiektu do użytkowania wynika, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, iż jest to budynek rekreacyjny całorocznego pobytu, to organ podatkowy nie ma podstaw do jego kwalifikowania jako budynku mieszkalnego, przy czym bez znaczenia, według organu odwoławczego pozostaje okoliczność, że podatnik stale zamieszkuje na terenie danej nieruchomości, ani też to, że brak jest obecnie możliwości przekwalifikowania budynku rekreacyjnego na mieszkalny. Nawiązując dalej do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w sprawie o sygn. akt [...] oraz do zapatrywań doktryny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odwołało się do przepisów prawa budowlanego, w tym do przepisu § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Podkreślając, iż z przepisów tych wynika, że budynkiem mieszkalnym jest budynek przeznaczony do mieszkania, mający postać: budynku wielorodzinnego, budynku jednorodzinnego lub budynku w zabudowie zagrodowej zauważyło ono, iż przepisy te przewidują również istnienie budynków rekreacji indywidualnej, czyli budynki przeznaczone do okresowego wypoczynku rodzinnego. Oznacza to, według tego organu, że pojęcia "budynek mieszkalny" i "budynek rekreacji indywidualnej" nie są pojęciami tożsamymi. Nie jest wystarczającym odwoływanie się do kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, w obecnym stanie prawnym konieczne jest bowiem sięganie do rozwiązań przyjętych w prawie budowlanym, zaś same organy podatkowe nie są - na gruncie prawa podatkowego - organami uprawnionymi do samodzielnego określania kategorii budynków w rozumieniu prawa budowlanego, decydujące w tym zakresie znaczenie ma bowiem dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili, iż narusza ona regulację zawartą w ustawie z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały [...] Rady Gminy w K. z dnia [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości poprzez przyjęcie ustalenia, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość nie jest zajmowana na cele mieszkalne i przez obciążenie podatników podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla budynków i gruntów pozostałych. Stawiając ten zarzut skarżący wywodzą, iż o kwalifikowaniu budynku do budynków mieszkalnych nie powinno decydować formalne przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, ale rzeczywiste przeznaczenie nieruchomości, tj. cele mieszkalne. Wskazują, że jakkolwiek budowa spornego budynku realizowana była na podstawie pozwolenie na budowę budynku rekreacyjnego całorocznego pobytu, to jednakże w rzeczywistości przeznaczona była na cele mieszkalne i na takie też cele jest aktualnie przez nich wykorzystywana. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zaskarżona decyzja wydana bowiem została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu nie pozwalającym na jej pozostawienie w obrocie prawnym. W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacji przedmiotu opodatkowania (budynku), niewątpliwie posadowionego na terenie nie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową i wybudowanego na podstawie i w zgodzie z pozwoleniem na budowę budynku rekreacyjnego całorocznego pobytu, zauważyć na wstępie należy, iż poddając opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie przedmioty, jak budynki lub ich części, ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) stawki tego podatku różnicuje ze względu na sposób ich wykorzystania lub ze względu na ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawierając w katalogu stawek tego podatku odrębną stawkę dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lita. "a") ustawa ta nie określa jednak, co należy rozumieć pod pojęciem "budynku mieszkalnego", jakkolwiek definiuje na swój użytek pojęcie samego "budynku", wskazując w art. 1a ust. 1 pkt 1, że jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że zakres odesłania do przepisów ustawy - Prawo budowlane pozwala tylko na określenie, czy dany obiekt jest budynkiem, natomiast jego charakter (np. mieszkalny) powinien zostać określony w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszystkie dopuszczalne prawnie dowody (por.: tak w wyroku NSA z [...] r., [...] - publ. w internecie). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominującym jest zapatrywanie, iż kryterium decydującym o zaliczeniu określonego budynku do kategorii budynków, o których mowa jest w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka. Jak to już wskazano w uchwale Składu Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., [...], o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 (obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a") ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, a nie wyłącznie jego potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych czy związanych z lokatą kapitału. Jak to podkreślono w uzasadnieniu tej uchwały, za słusznością takiego stanowiska przemawiają wnioski wypływające z wykładni celowościowej art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku, skoro ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych niektóre kategorie nieruchomości (np. budynki lub ich części) opodatkował różnymi stawkami, najniższą z nich przewidując dla budynków lub ich części mieszkalnych ze względu na to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe człowieka, jakimi są potrzeby w zakresie zamieszkiwania. Taka linia orzecznicza sądów administracyjnych respektowana jest też aktualnie pomimo dokonanej w międzyczasie częściowej nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak np. w wyroku NSA oznaczonych sygn. akt [...] - publ. w internecie). Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż dokonując kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci budynku rekreacyjnego całorocznego pobytu do kategorii budynków innych niż budynki mieszkalne, organy podatkowe ustalenia swoje oparły wyłącznie na dokumentacji architektoniczno-budowlanej (projekt budowlany, decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, potwierdzenie przyjęcia obiektu do użytkowania), pomijając całkowicie, jako nie mającą ich zdaniem żadnego znaczenia, okoliczność zaspokajania przez podatników w tymże budynku ich potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, skoro w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji co do reakreacyjnego wyłącznie charakteru spornego budynku, przy jednoczesnym braku dokonania jakichkolwiek ustaleń co do rzeczywistego sposobu korzystania z tego budynku i ewentualnego zaspokajania przezeń mieszkaniowych potrzeb skarżących podatników, to tego rodzaju ustalenia uznać należy za następstwo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji nakazuje też uznać, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej ze wskazaniem konieczności dokonania w dalszym postępowaniu podatkowym ustaleń co do tego, czy będący przedmiotem opodatkowania budynek służy podatnikom do zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych, czy tylko potrzeb rekreacyjnych, wypoczynkowych lub stanowi dla nich formę lokaty kapitału, przy jednoczesnym uwzględnieniu, iż w aktualnych warunkach społecznych i gospodarczych zaspokajaniu tych potrzeb służyć może więcej niż jeden budynek mieszkalny lub jego część (lokal).