I SA/Sz 61/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego P. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] września 2021 r., nr [...], określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Przedmiotem opodatkowania były grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, budynki mieszkalne, budynki pozostałe. W zakresie gruntów pod jeziorami, budynków mieszkalnych i pozostałych organ oparł się na danych ze złożonej przez Stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2016 z dnia [...] stycznia 2016 r.oraz jej korekcie. Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] września 2021 r., nr [...] określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. (dalej: "Strona", "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie zostało poprzedzone przeprowadzonym przez organ postępowaniem podatkowym w zakresie roku 2016 i 2017 (postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r.). Organ do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczył część gruntów wykazanych w deklaracji jako pozostałe, na których ustanowiona jest na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "przedsiębiorstwo przesyłowe") służebność przesyłu, w związku z występowaniem na nich sieci elektroenergetycznych i telekomunikacyjnej oraz inne grunty objęte służebnością przesyłu. Zdaniem organu wykorzystanie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu z dnia [...] grudnia 2014 r., poprzedzonej umową wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r., skutkuje uznaniem ich za podlegające opodatkowaniu stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że bez znaczenia pozostaje prowadzenie na nich działalności leśnej. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zażądała uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezzasadność, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego (w uzasadnieniu pisma Strona zamieściła obszerną argumentację dotyczącą zarzutów odwołania). Strona wskazała, że działalność leśna jest prowadzona na gruntach pod liniami przesyłowymi w szerokim zakresie i wynika ona z konieczności utrzymania ciągłości działalności leśnej. Okoliczność ta uzasadnia opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym, ponieważ potwierdza brak zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto czynności wykonywanych przez przedsiębiorstwo przesyłowe na poziomie gruntu nie można rozumieć jako działań trwałych i nieincydentalnych, które uzasadniają uznanie gruntu za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej. Czynności mają określony zakres, ponieważ (obejmują sporadyczne czynności remontowe i konserwacyjne wymagające pobytu na danym terenie), które nie są skierowane wobec gruntu, przez to czynności te nie mogą być uznane za zajęcie nieruchomości. Zdaniem Strony, przedsiębiorstwo przesyłowe nie było posiadaczem gruntów pod liniami (zawarte umowy nie przeniosły posiadania gruntów na przedsiębiorstwo przesyłowe, ponieważ nie taki był ich cel), więc stawka podatku dla gruntów związanych z działalnością nie może zostać zastosowana. Strona podkreśliła, że ograniczone korzystanie z gruntu ("każdy przejaw władztwa nad gruntem") należy kwalifikować jako posiadanie tego gruntu (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z u.p.o.l.). Strona zwróciła uwagę, że nie jest prawidłowe twierdzenie, iż na mocy umów nie zostało przeniesione posiadanie, co skutkuje obciążeniem Strony podatkiem od nieruchomości, a jednocześnie przedsiębiorstwo przesyłowe posiada grunty pod liniami, co skutkuje zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Strona wskazała, że organ powinien uwzględnić wskazówki, co do wykładni autentycznej przepisów uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 535), dalej: "ustawa zmieniająca". Strona stwierdziła, że sporne grunty w 2016 r. powinny podlegać opodatkowaniu w sposób dotychczasowy, ponieważ posadowienie linii elektroenergetycznej nie ma wpływu na sposób opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. , w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że dostrzega zasadność przedstawionej przez Stronę argumentacji prawnej w zakresie zagadnienia stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że potwierdza się w szczególności zarzut naruszenia ustawowych reguł uzasadnienia decyzji oraz nie rozróżnienie przez organ I instancji pojęć stosowanych w ustawie podatkowej, to jest zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej od związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z których pierwsze dotyczy faktycznego wykorzystywania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej i skutkuje opodatkowaniem gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (bez przesądzania stawki podatkowej). Drugie zaś dotyczy nieruchomości posiadanych - w rozumieniu cywilistycznym - przez przedsiębiorców, co skutkuje opodatkowaniem ich według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wbrew wskazanym przepisom uznał grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej za związane z prowadzeniem działalności, czyli posiadane przez przedsiębiorcę, pomimo ustalenia, że nie przeszło ich posiadanie na przedsiębiorcę przesyłowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że słusznie Strona podniosła, że organ I instancji w miejsce przepisów prawa powołuje treść orzeczeń sądów administracyjnych. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo powyższych ustaleń zobligowany był utrzymać w mocy decyzję z dnia [...] września 2021 r. właśnie z powodu oparcia się przez organ I instancji na orzeczeniach sądów administracyjnych. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w wyrokach sądów administracyjnych reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym grunty pozostające w zarządzie nadleśnictw, objęte umowami ustanawiającymi służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych, na których znajdują się linie przesyłowe, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie w obowiązującym systemie prawa zarówno organy administracji publicznej, jak również sądy administracyjne, są zobowiązane do stosowania prawa w swojej działalności orzeczniczej, jednakże sądy w swoich wyrokach dokonują wykładni przepisów, a ponadto sądy administracyjne dokonują kontroli działalności orzeczniczej podatkowych organów odwoławczych, w tym samorządowych kolegiów odwoławczych. Organ uznał, że pomimo braku związania wyrokami sądów administracyjnych, zobowiązany był uwzględniać stanowisko prawne prezentowane przez te sądy. Organ zwrócił uwagę, także na dokonaną przez ustawodawcę zmianę przepisów w roku 2018 (obowiązującą od 2019 r.), która miała wyeliminować "prawotwórczą działalność sądów" w zakresie przedmiotowego opodatkowania gruntów. Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, uznać należało, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia zaś zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku gruntów zarządzanych przez nadleśnictwa, na których są linie przesyłowe, nie wymaga szczególnych rozważań bowiem została przesądzona uchwałą NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. W takich okolicznościach organ odwoławczy uznał, że zarzuty przedstawione przez Stronę nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonej przez Stronę nieprawidłowości w postaci oparcia się przez organ I instancji na umowach ustanawiających służebność przesyłu przy ustalaniu powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej i uwzględnieniu powierzchni tzw. pasów technologicznych. Organ uznał, że brak jest przesłanek do kwestionowania takiego postępowania. Z racji tego, że umowy ustanawiające służebność gruntową powodują uznanie gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że również one pozwalają na określenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to jest służącej realizacji służebności przesyłu. Organ podkreślił, że Strona nie przedstawiła konkretnych zarzutów, odnoszących się do gruntów, których powierzchnia miałaby zostać nieprawidłowo obliczona. Strona nie wskazała, również innych kryteriów uznanych w orzecznictwie, które powinny przesądzać o sposobie obliczenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił precyzyjnie, w postaci tabeli i wyliczeń oraz wyjaśnień, przedmiot opodatkowania, ze wskazaniem oznaczenia gruntów i ich powierzchni. W rezultacie nie ma wątpliwości, które grunty i z jakiego powodu zostały opodatkowane przez organ I instancji jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto stan faktyczny sprawy potwierdzony został w zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach, w szczególności umową ustanawiającą służebności przesyłu oraz wydruki z ewidencji gruntów i budynków. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Skarżącego i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, tj.: a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy pomimo odrębnego użycia obu pojęć, wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: - nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą; - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach); - przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów służebności przesyłu oraz poprzedzających je umów wykonawczych, zawarte pomiędzy Skarżącym a przedsiębiorstwem przesyłowym odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. c) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe zdaniem Skarżącego spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2) naruszenie prawa materialnego tj.: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej: u.p.l.) w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (dalej: "u.o.l.") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: "u.p.r.") poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty pozostałe, na incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub i rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia; b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczne nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego: d) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty skargi i przedstawił obszerną argumentację w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, co następuje: Wyjaśnić na wstępie należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] marca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej. Wyjaśnić nadto należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe, wskazać zatem trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy I instancji i po raz wtóry - w razie wniesienia odwołania - przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Co prawda w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu I instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 O.p.), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także winna zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Z uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do wskazania, że organ drugiej instancji zgadza się z zarzutami odwołania zarówno co do kwestii materialnoprawnych jak i procesowych. Ponadto SKO odwołało się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie I SA/Wr 1248/18. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przywołania faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Organ drugiej instancji nie wskazał także z jakich powodów uznał poszczególne zarzuty odwołania za zasadne. Za uzasadnienie prawne natomiast nie można uznać odwołania się do wyżej wymienionego wyroku WSA we Wrocławiu. Organ drugiej instancji także nie przytoczył żadnego przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ani też nie dokonał jego wykładni. Natomiast stosownie do omówionej powyżej zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy nie tylko powinien przytoczyć materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując na treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, lecz także dokonać ich wykładni. Przede wszystkim jednak Sąd zwraca uwagę, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji pozostaje w ewidentnej sprzeczności z uzasadnieniem decyzji. Tymczasem organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia, którego procesową podstawą jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast sporządzić uzasadnienia do rozstrzygnięcia uwzględniającego odwołanie, czyli takiego o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy również poprzez treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji naruszył zasady wynikające z art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza bowiem treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż w istocie wbrew wydanemu rozstrzygnięciu, uznaje on, że decyzja organu I instancji jak i sama decyzja organu odwoławczego którą uzasadnia jest wydana w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, a jedynym powodem wydania decyzji takiej treści jest jej zgodność z orzeczeniami sądów administracyjnych. Takie postępowanie organu jest niedopuszczalne, podważa zaufanie strony do organu (tak prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 249/17). Uznać zatem należy, że ze względu na powyżej wskazaną wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, decyzja ta nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd bowiem nie może dokonując kontroli decyzji organu drugiej instancji pominąć jej i poprzestać na kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie może także dokonać wyłącznie kontroli rozstrzygnięcia, bądź wyłącznie uzasadnienia. Podkreślić w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie w decyzji organu drugiej instancji stanowią integralną całość, a o ich treści stanowią art. 210 i art. 233 O.p. Podzielić zatem należy w części zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie dotyczącym niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji – jakkolwiek sprzeczność ta wynika z innych okoliczności niż wskazane w skardze. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie powołał stanu prawnego obowiązującego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi w 2016 r., nie dokonał także jego samodzielnej analizy. Wskazać także należy, że w niektórych sytuacjach, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i podziela oceny prawne wyrażone w decyzji przez organ I instancji, możliwe jest zaakceptowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu odwoławczego w pełni odwołującej się do ustaleń i oceny prawnej zawartej w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Jednak może to zdarzyć się jedynie w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w całym zakresie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 O.p., a organ odwoławczy w swojej decyzji w pełni akceptuje kontrolowaną decyzję i odniesie się także do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę postępowania. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie akceptuje oceny prawnej organu pierwszej instancji. Skład orzekający w sprawie - nie dokonując w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym - uznał za konieczne wskazanie, że ze względu na naruszenie przy jej wydaniu wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 121, art. 127 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd zauważa, iż dokonywał już oceny analogicznych decyzji tego samego organu odwoławczego w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 888/21 i I SA/Sz 889/21 i zasadniczo podzielając zawartą tam ocenę, w dużej mierze posłużył się w niniejszej sprawie zawartą tam argumentacją. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organ odwoławczy przedstawił uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, ustalony stan faktyczny, przeprowadził subsumcję i odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w odwołaniu. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.