I SA/Sz 616/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyk Masy Upadłości [...] . w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004,2005,2006 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz przepisy uchwał Rady Miejskiej Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta, Prezydent Miasta określił [...] - na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieru-chomości za rok 2004, - na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieru-chomości za rok 2005, oraz - na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieru-chomości za rok 2006. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż wskazany wyżej podatnik w dniu [...] r. nabył od Y ., w której posiada 100 % udziałów, zabudowane i niezabudowane nierucho-mości położone w K. przy ul. [...] . Nieruchomości te umową dzier-żawy z dnia [...] r. oddał on w posiadanie zależne ich dotychczasowemu właścicielowi, tj. X Nieruchomość zabudowana została przez podatnika sprzedana w dniu [...] r., a następnie w dniu [...] r. sprzedał on niezabudowane działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] . W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r. podatnik do całości posiadanych budynków zastosował stawkę podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ramach prowa-dzonych czynności sprawdzających podatnik wezwany został do złożenia korekt deklaracji i zastosowania właściwych stawek podatku w taki sposób, jak to orzeczone zostało dla w/w Spółki z o.o., będącej właścicielem przedmiotowych nieruchomości w roku 2003. W miesiącu [...] się pismem [...] r. nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie dodał, że w posiadanym obiekcie znajdują się pomiesz-czenia służące bezpośrednio świadczeniom zdrowotnym oraz takie, które są nie-zbędne do prawidłowego funkcjonowania sanatorium (np. pokoje noclegowe, kuch-nia, jadalnia, korytarze), jak również służą innej działalności. Całość powierzchni została przezeń podzielona na część stanowiącą bazę zabiegową z zapleczem o po-wierzchni [...] m2, część stanowiącą dział żywienia o powierzchni [...] m2 oraz na część stanowiącą dział hotelowo-administracyjny o powierzchni [...] m2. Organ podatkowy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż zgodnie z za-pisami wyżej przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do opodatkowania budynków lub ich części zajętych na prowadzenie dzia-łalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zastosowanie mają stawki podatku od nieruchomości mieszczące się w niższej, niż w przypadku innej działalności gospodarczej, górnej granicy stawek. Preferencyjne, niższe stawki podatku nie mają zastosowania do wszystkich budynków lub ich części będących w posiadaniu podmiotu posiadającego status niepublicznego zakładu opieki zdrowot-nej, lecz tylko do tych, które są faktycznie zajęte na działalność służącą zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 3 ustawy o zakładach opieki zdro-wotnej). Budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, który uzyskał status niepu-blicznego zakładu opieki zdrowotnej nie zajęte na tego rodzaju działalność podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, jak dla związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podatnik korektami deklaracji dla podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 preferencyjną stawką podatku opodatkował powierzchnie użytkowe części budynków związanych z wyżywieniem i noclegami, informując jednocześnie, że uznawane przez organ podatkowy ograni-czenie powierzchni użytkowej budynków opodatkowanych stawką preferencyjną sprzeczne jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, skoro w zakresie swojej działalności Spółka ma obowiązek zapewnienia wyżywienia i noclegów we własnym zakresie. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że po dokonaniu czynności sprawdzających dotyczących złożonych przez podatnika korekt deklaracji podat-kowych oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie zgod-ności z przepisami prawa podatkowego złożonych deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za w/w lata, organ podatkowy uznał za konieczne określić Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w sposób odmienny od dekla-rowanego. Wskazując na to, że podlegająca opodatkowaniu nieruchomość znajdo-wała się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego przedmiotem działalności jest - jak wy-nika to z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym - prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług z zakresu szpitalnictwa, zakwa-terowania krótkotrwałego, wynajmu sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek, organ uznał, iż preferencyjną stawką podatku objęta może zostać jedynie powierzchnia użytkowa bazy zabiegowej z zapleczem o łącznej powierzchni [...] m2, natomiast pozostała powierzchnia użytkowa budynków lub ich części, tj. [...] m2, podlega opodatko-waniu podstawową stawką podatku należną od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzając następnie, że ustawa podatkowa nie definiuje użytego w niej pojęcia "świadczeń zdrowotnych", organ podatkowy za konieczne uważa odwołanie się do definicji zawartej w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w której określono też, jakie podmiotu mogą "świadczenia zdrowotne" udzielać. Uważa on, że w kontekście regulacji zawartej w tej ustawie za świadczenia zdrowotne nie może być uznane dostarczanie usług z zakresu sanatoryjnego zakwaterowania i wyży-wienia. Okoliczność, że świadczenie takich usług wiąże się z usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych, nie może stanowić argumentu, że pomieszczenia przezna-czone do pierwszych z nich służą świadczeniu tych ostatnich. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez podatnika, pozostającego w upadłości i działającego przez syndyka masy upadłości, w którym to odwołaniu zarzucał on naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne jego zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez skierowanie decyzji wobec upadłego zamiast wobec syndyka masy upadłościowej, Samorzą-dowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do zastosowania przy wymiarze preferencyjnej stawki podatku od części budynków przeznaczonych na świadczenie usług sanatoryjnych polegających na zakwaterowaniu i wyżywieniu związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wskazując na treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d"" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określającego maksymalną stawkę podatku należnego od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 3 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, określającego, iż świadczeniem zdro-wotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, stwierdzając w konkluzji, iż cha-rakteru takiego nie mają czynności polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych, co oznacza, iż pomieszczenia służące wykonywaniu takich czynności, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych i nie podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej wynikającej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy podatkowej. Zajmując takie stanowisko organ odwoławczy wskazał również na fakt wcześniejszego opodatkowania tychże samych pomieszczeń bez stosowania spornej stawki preferencyjnej wobec wcześniejszego właściciela nieruchomości sanatoryj-nych, wobec którego wydana decyzja ostateczna stała się prawomocna, skarga wniesiona do sądu administracyjnego została oddalona wobec uznania tej decyzji za zgodną z prawem. Za nieuzasadniony również uznał organ odwoławczy zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia prawa procesowego przez skierowanie decyzji do postawionej w stan upadłości, zamiast wobec syndyka. Wskazując na brzmienie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego podmioty będące stronami postępowania podatkowego, organ ten odwołał się również do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określającej podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości, stwierdzając, iż podatnikiem w rozpatrywanej sprawie jest postawiona w stan upadłości Spółka, a nie syndyk masy upadłościowej pozostający jedynie jej zarządcą i działający \w jej interesie. Powyższa decyzja ostateczna z powodu jej niezgodności z prawem zaskarżo-na została do sądu administracyjnego przez syndyka masy upadłościowej. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuca naruszenie przy jej wydaniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120. art. 121 i art. 14 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni wskazanego powyżej przepisu ustawy podatkowej na niekorzyść strony i w sposób sprzeczny z wykładnią dokonaną we wskazanym piśmie Ministra Finansów z dnia 11.07.2003 r., a także przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 Prawa upadłościowego z 1934, w zw. z art. 536 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze i w zw. z art. 247 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej "poprzez wszczęcie posterowania oraz wydanie decyzji przeciwko upadłemu miast Syndykowi Masy Upadłości. Jak wynika z uza-sadnienia skargi, niewłaściwa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polega, zdaniem skarżącego, na zakwalifikowaniu pomieszczeń przeznaczonych do świadczenia usług zakwaterowania i wyżywienia za nie podle-gające preferencyjnej stawce podatkowej określonej tym przepisem i to wbrew stano-wisku zawartemu we wskazanym piśmie Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do podniesionego w skardze zarzutu naru-szenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nie zastosowanie określonej w nim stawki podatku do spornych pomieszczeń obiektów sanatoryjnych, zauważyć należy, obiek-ty te stanowiły już przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości ciążącym w roku 2003 na ich poprzednim właścicielu, [...] ", wobec którego wydana została decyzja ostateczna z dnia [...] r., określająca wysokość zobowiązania podat-kowego w tymże podatku za rok[...] . Decyzją tą sporne pomieszczenia (stołówka, kuchnia, pomieszczenia hotelowych i administracyjne) uznane zostały za pomiesz-czenia nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a tym samym nie podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku wynikającą z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniesiona od tej decyzji przez ówczesnego podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalona została wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt[...] , wobec stwierdzenia, iż decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa. Oddalona również została wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, uznając trafność zaskarżonego rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu swego wyroku z dnia [...] r., sygn.[...] , stwierdził, iż użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu ,, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", jakiego użyto w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy. O takim zróżnicowanym znaczeniu tych pojęć przekonuje też treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "c", w którym użyte zostało sformułowanie o budynkach lub ich częściach "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Tak więc, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca świadomie różnicuje zwroty określone w tych przepisach na "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na powadzenie działalności gospodarczej". Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone we wskazanym wyżej przepisie uzależnione jest zatem od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania, a więc jest to zróżnicowanie przedmiotowe. Co tym samym oznacza, iż nie wszystkie budynki, będące własnością strony skarżącej, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości., a jedynie te budynki lub ich części, które zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (budynki, w których osoby wykonujące zawody medyczne stricte świadczeń tych udzielają). Świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się przy tym w pojęciu świad-czeń zdrowotnych. Stąd też budynki, w których tego rodzaju świadczenia mają miejsce (pomieszczenia hotelowe i gastronomiczne) jako niezajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych objęte są, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawką podatku określoną dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy podatkowej). Odnosząc się do podnoszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną podatnika argumentu o kompleksowości usług świadczonych w sanatorium uzdrowis-kowym, ma które składa się tzw. leczenie uzdrowiskowe obejmujące całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi oraz zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek nie kwestio-nuje zakresu powyższych realizowanych przez sanatoria świadczeń, to jednakże nie podziela zapatrywania, że tak rozumiane leczenie uzdrowiskowe - skoro służy przy-wracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Jego zdaniem, kompleksowość zadań sanatorium nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, z czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycz-nym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Podzielając w pełni powyższe zapatrywania w zakresie wykładni i stosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zauważyć należy, iż przedmiotem spornego opodatkowania w rozpatrywanej obecnie sprawie są obiekty (pomieszczenia sanatoryjne) wykorzystywane w istocie w identycznych okolicznościach faktycznych, jakich dotyczyło cytowane wyżej orzeczenie Naczel-nego Sądu Administracyjnego, w tym także przez ten sam, co wcześniej, niepu-bliczny zakład opieki zdrowotnej. Oznacza to, iż zapatrywania te mają w pełni zasto-sowanie również w aktualnie rozpatrywanej sprawie niezależnie od tego, na kim w tym zakresie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Oznacza to także, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznane być muszą za nieuzasadnione. Za chybiony też uznać należało podniesiony w skardze, w ślad za wcześniej-szym odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, zarzut naruszenia wska-zanych w niej przepisów postępowania podatkowego w następstwie prowadzenia postępowania i wydania następnie decyzji podatkowej wobec upadłego przedsię-biorstwa, zamiast wobec syndyka masy upadłościowej. Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, stronami postępowania podatko-wego są podmioty określone w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim podatnik. Z kolei z przepisów ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) wynika, iż podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty określone w jej art. 3, pośród których ustawa ta nie wymienia bynajmniej syndyka masy upadłościowej w razie postawienia podat-nika w stan upadłości. Podatnikiem podatku od nieruchomości są przede wszystkim właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na skutek postawienia w stan upadłości ani nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, ani też zarzą-dzający masą upadłościową syndyk nie staje się jej samoistnym posiadaczem. Zarówno w prawie podatkowym, jak i w prawie upadłościowym brak jest w istocie jakiejkolwiek normy prawnej, z której można by wyprowadzić wniosek, iż na skutek postawienia w stan upadłości upadły przedsiębiorca traci status podatnika na rzecz syndyka masy upadłościowej. Wyprowadzanie takiego wniosku, jak czyni to skar-żący, z przepisu art. 60 Prawa upadłościowego z 1934 r. w zw. z art. 536 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535) uznane być musi za w zupełności chybione. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.