I SA/Sz 616/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, , po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym zarządzenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. o sygn. Tp 15/10 w przedmiocie braków formalnych pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 października 2009 r. o sygn akt I SA/Sz 616/09 p o s t a n a w i a precyzyjnie określić przedmiot pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego poprzez wskazanie, że chodzi o przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) w powiązaniu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o czynnościach cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W dniu 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 616/09 postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 16 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust.1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) w zakresie jakim modyfikuje wymogi formalne zawierania przez spadkobierców zaliczanych do III grupy podatkowej umowy o opiekę, przy jednoczesnym braku stosownych przepisów przejściowych odnoszących się do osób, które przed wejściem w życie tej ustawy miały podpisaną umowę o opiekę, w formie wymaganej przed 1 stycznia 2007 r., oraz sprawowały powyższą opiekę przez okres minimum 2 lat, po czym sprawowały tę opiekę na podstawie umowy o opiekę sporządzonej zgodnie z wymogami ww. ustawy, a spadkodawca zmarł przed upływem dwu letniego okresu sprawowania opieki na podstawie takiej umowy, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? Zarządzeniem z dnia 21 lipca 2010 r. o sygn. akt TP 15/10 Prezes Trybunału Konstytucyjnego, mając za podstawę § 24 ust. 2 uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 października 2006 r. w sprawie Regulaminu Trybunału Konstytucyjnego (M. P. Nr 72, poz. 720) w związku z art. 32 ust. 3 ww. ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, zwrócił się o usunięcie, w terminie 21 dni, pod rygorem zwrotu pytania prawnego, braków formalnych pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 616/09 poprzez precyzyjne określenie przedmiotu pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (przepisy której ustawy i ewentualnie w jakim brzmieniu są przedmiotem zaskarżenia); nadesłanie 2 poświadczonych odpisów postanowienia z 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 616/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Czyniąc zadość wezwaniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego, Sąd podtrzymuje całość rozważań przedstawionych w uzasadnieniu pytania prawnego, jednocześnie precyzując przedmiot pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. Na wstępie wskazać należy, że w pytaniu do Trybunału Konstytucyjnego, zawartym w postanowieniu z 28 października 2009 r., przy powoływanym art. 16 ust. 1 pkt 3 omyłkowo pominięto, że chodzi o ustawę o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Tak więc, dokonując powtórnej analizy problemu konstytucyjności przepisów prawa, który pojawił się na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn do 31 grudnia 2006 r. w art. 16 ust. 1 pkt 3 wskazywała, że: (podkreślenie własne) "w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu". W stanie faktycznym sprawy I SA/Sz 616/09 podatniczka – E. K. do dn. 31 grudnia 2006 r., czyli do czasu obowiązywania regulacji ustawowej w wymienionym powyżej brzmieniu, sprawowała opiekę na wymagającą jej J. H. z przez okres ponad 4 lat na podstawie umowy o opiekę zawartej przed zastępcą Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w Sz. z 18 listopada 2002 r. Nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez zapisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – art. 1 pkt 12 lit. a (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadziła zmiany wymagań co do formy zawarcia umowy o sprawowanie opieki, a mianowicie od tego czasu regulacja art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyskała brzmienie: (podkreślenie własne): "w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu". Jednocześnie, podkreślić należy, że art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazał stosowanie przepisów ustawy w dotychczasowym brzmieniu wyłącznie w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten ustanowił więc regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa, a za element decydujący o zastosowaniu dotychczasowych lub nowych regulacji normatywnych przyjął datę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W rozpoznawanej sprawie podatniczka, mając na względzie nowe wymogi, dotyczące zawarcia umowy o opiekę, w dniu 9 lutego 2007 r., zawarła nową umowę o opiekę nad J. H., na której podpisy zostały notarialnie poświadczone. Zgon spadkodawczyni nastąpił w dniu 3 października 2007 r., a zatem otwarcie spadku i nabycie przez stronę skarżącą prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Powyższe spowodowało, że, zdaniem organów podatkowych, w sprawie znajdował zastosowanie przepis znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wprowadzający wymóg zawarcia umowy o sprawowanie opieki w formie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, a warunkiem skorzystania przez podatniczkę z ulgi podatkowej jest: - posiadanie przez spadkobiercę (podatnika) umowy zawartej w powyższej formie; - fakt sprawowania na podstawie ww. umowy opieki nad spadkodawcą przez okres minimum 2 lat od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Skarżąca nie spełniła więc przesłanki, dotyczącej pełnienia opieki nad spadkodawczynią przez okres minimum 2 lat od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, chociaż faktycznie i w zgodzie z obowiązującymi przepisami sprawowała opiekę nad J. H. przez okres ponad pięciu lat. W przekonaniu Sądu, mając na względzie wskazany powyżej stan faktyczny oraz prawny, wątpliwości budzi kwestia zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) w zakresie, w jakim nie zawiera on specjalnych przepisów przejściowych regulujących zagadnienia intertemporalne niezbędne do zapewnienia poszanowania w toku postępowania interesów osób, które przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych miały podpisaną umowę o opiekę w formie wymaganej przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz sprawowały powyższą opiekę przez okres minimum 2 lat, a spadkodawca zmarł przed upływem 2 lat od dnia wejścia w życie powyższej nowelizacji, bowiem, w przekonaniu Sądu, nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r., w powiązaniu z ww. przepisem intertemporalnym, narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa i równości wobec prawa (art. 2 i 32 Konstytucji RP), z których wynika zasada ochrony ekspektatywy prawa. Zdaniem Sądu, zasadne jest w tym miejscu wskazanie na konstytucyjną zasadę ochrony eskpektatywy prawa, albowiem zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z przywileju tego korzystać mogą tzw. ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tzn. takie, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia określonych praw pod rządami danej ustawy (zob. m. in. wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99, OTK 1999/5/100; wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt K 33/02, OTK-A 2002/7/97; wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, OTK-A 2002/1/6). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka właśnie występuje, bowiem podatniczka pod rządami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., spełniła ustawowe warunki do zastosowania wobec niej ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w sytuacji gdyby otwarcie spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., a zatem miała prawo oczekiwać zastosowania wobec niej powyższej regulacji także po 1 stycznia 2007 r. W tym miejscu podkreślić także należy, że sytuacje prawne określane jako tzw. "interesy w toku" podlegają ochronie właśnie wtedy, gdy sam ustawodawca wyznacza określony horyzont czasowy dla zastosowania danego zwolnienia. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez wprowadzenie zmiany wymogów co do formy zawarcia umowy o sprawowanie opieki, a jednocześnie wyraźne wskazanie, że do sytuacji, w których nabycie praw majątkowych lub rzeczy nastąpiło pod jej rządami stosuje się przepisy w znowelizowanym brzmieniu, sprawiła, że podatniczka straciła prawo do ulgi podatkowej, której zastosowania, w stosunku do siebie, miała prawo oczekiwać. Odpowiedź na sformułowane w postanowieniu pytanie ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, bowiem będzie rzutowało bezpośrednio na ocenę legalności podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając w trybie art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), postanowił, jak w sentencji.