I SA/Sz 62/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1 i 4, art. 63 § 1, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 22, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, ust. 5-9, art. 38 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwaną dalej "ustawą", § 4, § 5 pkt 2 i 3, § 6, § 7, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", po rozpoznaniu odwołania M G, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P i S "P", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości [...]zł. Powyższa decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ pierwszej instancji przeprowadził w 2010 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego w okresie od marca do grudnia 2009 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego do jednostki pływającej [...]w łącznej ilości 15,908 litrów, w tym w czerwcu 2009 r.- 2.908 litrów. Przedmiotowy olej napędowy zwolniony od akcyzy od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi. Podatnik nie prowadził określonej przepisami ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz nie poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia tej ewidencji. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...]r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w wysokości [...]zł. M G złożył odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił organowi podatkowemu, że nie poinformował go o konieczności prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Wskazał, że zakupiony olej przeznaczył na cele żeglugowe, co potwierdziły dokumenty dostawy i dziennik pokładowy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że definicja wyrobów akcyzowych zawarta jest w art. 2 pkt 1 ustawy, zaś określenie przedmiotu opodatkowania w art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Organ odwoławczy podał, że podatnik zarejestrował się w trybie art. 16 ust. 1 ustawy i nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność (kuter rybacki) z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Strona nabywała olej napędowy do celów żeglugowych, który korzystał ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający, prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jest prowadzenie ewidencji tych wyrobów w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego. Szczegółowy tryb prowadzenia tej ewidencji określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. Organ odwoławczy podał, że strona nie prowadziła ww. ewidencji, zaś przedstawione przez podatnika dokumenty dostawy i dziennik pokłady są dokumentami firmy i nie mogą zstępować ww. ewidencji. Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy było zaprowadzenie ww. ewidencji przed wykonaniem czynności związanej z użyciem wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie i powiadomienie tym organu podatkowego. W przypadku gdy podatnik nie prowadził ww. ewidencji skutkuje to powstaniem obowiązku podatkowego i zapłatą należnej akcyzy. Organ podatkowy przedstawił sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w wysokości [...]zł (str.12 decyzji). Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z ustawą nie ciążył na nim obowiązek powiadomienia strony o konieczności prowadzenia ww. ewidencji. Podatnik winien być zorientowany w przepisach regulujących prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. M G złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie decyzji obu organów podatkowych lub umorzenie postępowania. Skarżący podał, że czuje się skrzywdzony i traktuje określony mu przez organ podatkowy podatek akcyzowy jako karę. Wskazał, że zakupiony olej napędowy przeznaczył na cele żeglugowe zgodnie ze zwolnieniem z ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony, organ podatkowy winien przeprowadzić akcję informacyjną odnośnie konieczności prowadzenia ww. ewidencji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący nabywając w czerwcu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy do celów żeglugi, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zauważyć przy tym należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy wprowadzające takie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów akcyzowych z uwagi na ich przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu takim wyrobem, aż do jego końcowego zużycia, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro skarżący nabywał wyrób akcyzowy podlegający zwolnieniu od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie (do celów żeglugowych), to dla skorzystania przez niego z takiego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie przez podatnika warunków ustanowionych w przepisach prawa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W myśl ust. 3 tego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: (pkt 2) używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. W ust. 3 tego artykułu wymieniono (w 8 punktach) przypadki w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, w tym (pkt 3) w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy czym ustawa podkreśla, że zwolnienie stosuje się "wyłącznie" w tych przypadkach. W myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również [...] prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Stosownie do wskazanych poniżej przepisów art. 32 ustawy warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora), jest więc: - posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy), - przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6 tej ustawy), - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 tej ustawy), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy(art. 32 ust. 8 tej ustawy), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 tej ustawy). Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy). Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.), określa (§ 1 pkt 2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, iż określenie ewidencja oznacza ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W § 4 rozporządzenia określono jakie dane powinna zawierać ewidencja. Zgodnie z § 6 rozporządzenia, ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju" (ust. 3). W myśl § 7 rozporządzenia, karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania" (ust. 1). Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję" (ust. 2). Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje (ust. 3). Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie od podatku w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu ww. warunków, w tym prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego, natomiast nie spełniając tych warunków, nie nabywa prawa do zwolnienia od opodatkowania, albo prawo takie traci. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podmiotem zużywającym, nabył wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Bezspornym jest także, że skarżący nie prowadził stosownej ewidencji według wymogów ustawodawcy stosownie do ww. przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wystarczające są w tym zakresie dokumenty zakupu ww. oleju i zapisy w dzienniku pokładowym. Skoro zatem skarżący nie spełnił ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to oznacza, że nie nabył prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Stwierdzić bowiem należy, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów oleje wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Warunki te muszą być więc "spełnione" na każdym etapie obrotu paliwem żeglugowym przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia od akcyzy skarżący już przed nabyciem paliwa powinien przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, który także jest zobowiązany, m.in. do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, nie może sprzedać paliwa żeglugowego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa obowiązana była do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy. Jeżeli zatem przy nabyciu przedmiotowego paliwa w czerwcu 2009 r. skarżący nie spełniał ww. warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadziła dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez niego paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabył prawa do korzystania z tego zwolnienia. Konsekwencje podatkowe związanie z niezachowaniem warunków uprawniających do nabywania (i korzystania z) oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy określają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy. Ust. 1 tego artykułu stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dokonując analizy przepisów art. 8 ust. 2 ustawy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w pkt 1 objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. Odnosząc się do zarzutów skargi, że przepisy o ewidencji są "pułapką na podatników", stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, przytoczone powyżej warunki nabywania i zużywania takiego oleju (w tym w szczególności dotyczące jego ewidencjonowania) nie są nadmiernie sformalizowane, uciążliwe lub trudne do realizacji. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji gdy w obrocie handlowym występują takie same wyroby, które w zależności od końcowego przeznaczenia opodatkowane są wysoką stawką akcyzy, albo znacznie obniżoną stawką preferencyjną, bądź w ogóle zwolnione od akcyzy, dla wyeliminowania (a co najmniej ograniczenia) możliwości nadużyć Państwo musiało stworzyć system kontroli obrotu i zużywania takich paliw. Jednym z zasadniczych mechanizmów tego systemu kontroli jest właśnie wprowadzony obowiązek ewidencjonowania, zatem te przepisy powinny być ściśle przestrzegane. Podkreślić też należy, że ten mechanizm kontroli zabezpieczać ma właśnie możliwość utrzymania ww. zwolnienia od akcyzy, a więc w istocie służyć ma interesom ekonomicznym podmiotów nabywających oleje żeglugowe w warunkach zwolnienia od akcyzy. Wyjaśnić należy też, że określenie podatnikowi podatku akcyzowego nie było karą w sensie prawa karnego lub administracyjnego, lecz konsekwencją niedotrzymania przez stronę warunków zwolnienia, o których była mowa powyżej. Sąd administracyjny orzeka na podstawie przepisów prawa, które nie odwołują się do klauzul generalnych, jakim jest zasada współżycia społecznego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budujący zaufanie do organów, sformułowane zaś przez organ na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego tezy stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Sąd uznał zarzut strony, iż organ nie powiadomił podatników o obowiązku prowadzenia ww. ewidencji za bezzasadny, gdyż na organie nie ciążył taki obowiązek. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012r., poz.270), skargę oddalił.