I SA/Sz 624/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Stan sprawy przedstawia się następująco: Sąd Rejonowy w Sz. Wydział III Cywilny postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt III Ns 57/08 stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] r. W. B., ostatnio zamieszkałej w Sz., na podstawie ustawy, nabył wprost syn K. B. w całości. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 30 lipca 2008 r. 28 października 2008 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. wpłynęło podpisane przez K. B. zgłoszenie [...] o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem ww. spadku. Spadkobierca wykazał jako przedmiot spadku lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 64,69 m², położony w Sz. przy ul. [...], określając jego wartość na kwotę [...] zł. Wraz ze zgłoszeniem podatnik złożył pismo, w którym wyjaśnił, że jest obywatelem szwedzkim i w postępowaniu spadkowym, toczącym się przed Sądem Rejonowym w Sz., nie brał udziału, lecz był przesłuchiwany na zasadzie pomocy prawnej, przez Sąd Rejonowy w W. podczas pobytu w Polsce. Z uwagi na chorobę i brak możliwości przyjazdu do Polski, postanowienie sądu o nabyciu spadku odebrał osobiście w dniu 2 października 2008 r. i ten dzień uważa za dzień powzięcia informacji o nabyciu spadku. Mając na uwadze powyższe podatnik przesłał w dniu 24 października 2008 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz., zgłoszenie na formularzu [...]. Organ podatkowy ocenił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie zostały spełnione określone przez ustawodawcę przesłanki do zastosowania zwolnienia. W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej W. B. Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji, po uprzednim uzyskaniu operatu szacunkowego określającego wartość lokalu mieszkalnego na kwotę [...] zł, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonał określenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem ww. opinii biegłego, wydając [...] r. decyzję znak: [...] ustalającą K. B. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem podatnik nie uprawdopodobnił faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy. Zasadne było zatem zastosowanie art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), bowiem strona złożyła zgłoszenie podatkowe po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto czystą wartość masy spadkowej w kwocie [...] zł. Podatnik został zaliczony do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co skutkowało pomniejszeniem wartości przypadającego udziału zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o kwotę wolną od podatku tj. [...] zł. Biorąc pod uwagę, że wystąpiła nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie skali podatkowej, określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek w wysokości [...] zł. K. B. wniósł od ww. decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wniósł o zmianę tej decyzji poprzez orzeczenie zwolnienia w całości od podatku spadkowego. Uzasadniając swoje żądanie podatnik wskazał, że nie został zawiadomiony o terminie posiedzenia, na którym zapadło orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku, a o fakcie jego wydania dowiedział się dopiero z korespondencji sądowej przesłanej na szwedzki adres, w której sąd wzywał go do odebrania postanowienia w sądzie w Sz. Z tego względu, jak wskazał podatnik, treść orzeczenia poznał w dniu 2 października 2008 r., tj. w dniu odebrania orzeczenia w sekretariacie sądu. Z powyższych okoliczności odwołujący wywiódł, że w ustawowym terminie, tj. w dniu 24 października 2008 r., złożył w urzędzie skarbowym wymagane prawem zgłoszenie [...], a zatem spełnił wszelkie prawne wymogi i powinien zostać zwolniony od podatku od nabycia w całości. Nadto, skarżący podniósł zarzuty, dotyczące prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. nie wyjaśnił w sposób logiczny przyczyn, dla których jego przypadek nie miałby spełniać kryteriów wskazanych w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. znak BPO-2.1-4306-28/10/20, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i 4, art. 9 ust.1 pkt 1, art. 14 ust 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisów art. 4a ust. ust. 1, 2 i 3, art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał, że postanowienie o nabyciu praw do spadku po W. B. ogłoszone zostało 8 kwietnia 2008 r., a zatem stało się prawomocne (z upływem terminu do wniesienia apelacji – 21 dni) 30 lipca 2008 r. Termin do złożenia zgłoszenia [...] upłynął więc z dniem 30 sierpnia 2008 r. Zgłoszenie to podatnik nadał natomiast w szwedzkiej placówce pocztowej w dniu 24 października 2008 r., a więc po upływie miesięcznego terminu uprawniającego do zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie, organ odwoławczy wskazał, że K. B. był jedynym wnioskodawcą i uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po W. B. A zatem, w świetle powyższych ustaleń, nie zasługują na wiarę jego twierdzenia odwołującego się, że dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po swej matce po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji, organ podkreślił także, że w dobrze pojętym interesie strony było dołożenie wszelkich starań, aby zapoznać się z datą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie nabycia spadku, zwłaszcza, że podatnik miał zamiar skorzystać z ulgi wskazanej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś przepis ten jednoznacznie określa warunki konieczne do zastosowania tej ulgi podatkowej. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że bezspornym jest, iż w dniu 24 października 2008 r. podatnik nadał w szwedzkiej placówce pocztowej zgłoszenie [...], a więc po upływie miesięcznego terminu uprawniającego spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Z tego względu, skarżący poprzez niedopełnienie warunku terminowego zgłoszenia, utracił prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany spadek po matce - zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem K. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nigdy nie powstał, zatem zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W piśmie z 24 września 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik wskazał, że, w jego ocenie, zaskarżona decyzja narusza przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłową jego interpretację, skutkującą niezastosowaniem tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wskazał na podstawie jakich to przeprowadzonych dowodów uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił twierdzenia o późniejszym powzięciu wiadomości o nabyciu majątku oraz art. 191 poprzez dowolną i uznaniową interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Następnie skarżący, przywołał swoje stanowisko wcześniej wskazywane w odwołaniu, że, z uwagi uchybienie zaistniałe w czasie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, nigdy nie został powiadomiony o terminie posiedzenia, na którym miałoby zapaść postanowienie o nabyciu spadku, o fakcie jego wydania dowiedział się z późniejszej korespondencji przesłanej na szwedzki adres, a o treści - w dniu 2 października 2008 r., gdy osobiście odbierał pismo z Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w żaden sensowny sposób, dlaczego jego przypadek nie mieścił się w dyspozycji normy art. 4 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro uprawdopodobnił on fakt późniejszego powzięcia wiadomości o zapadłym postanowieniu. Reasumując podatnik podkreślił, że jest obywatelem szwedzkim i stąd wynikają praktyczne ograniczenia w dostępie do polskiego wymiaru sprawiedliwości i właśnie dla takich sytuacji, w jego ocenie, istnieje instytucja przesunięcia początku biegli terminu dla zaskarżenia decyzji uregulowana w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkował się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust.1 lub ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514, ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) w okolicznościach wskazanych w sprawie. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu należy zauważyć, iż na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku m.in. nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych w tym przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art. 4a ust.3 u.p.s.d. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną okoliczność, że postanowienie o nabyciu praw do spadku po W. B. ogłoszone zostało 8 kwietnia 2008 r., a zatem stało się prawomocne 30 lipca 2008 r. Termin do złożenia zgłoszenia [...] upłynął więc z dniem 30 sierpnia 2008 r. Zgłoszenie to podatnik nadał natomiast w szwedzkiej placówce pocztowej w dniu 24 października 2008 r., a więc po upływie miesięcznego terminu uprawniającego do zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto skarżący twierdzi, że nie wiedział o nabyciu spadku albowiem nie był informowany przez sąd o terminie rozpraw. Z akt sprawy wynika, że to skarżący złożył wniosek o nabycie spadku. Jako adres dla doręczeń wskazał adres w W., ul. [...]. Na ten adres Sąd Rejonowy w Sz. III Wydział Cywilny kierował do skarżącego korespondencję, która była przez niego osobiście odbierana za wyjątkiem zawiadomienia o terminie rozprawy wyznaczonej na 8 lipca 2008 r. Zawiadomienie to było dwukrotnie awizowane, a informację o tym pozostawiano w skrzynce oddawczej adresata, a zatem, jak stwierdził również Sąd Rejonowy w protokole rozprawy z 8 lipca 2008 r., K. B. został o terminie rozprawy zawiadomiony w sposób prawidłowy, tzn. zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jednocześnie wskazać należy, że skarżący został przesłuchany w toku postępowania spadkowego, prowadzonego na jego wniosek, w drodze pomocy prawnej przez Sąd Rejonowy dla W. M. w dniu 28 maja 2008 r. Następnie, pismem z 2 października 2008 r. skarżący zwrócił się do Sądu Rejonowego w Sz. o wydanie prawomocnego odpisu postanowienia, które odebrał osobiście 3 października 2008 r. Skarżącemu doręczono także postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej z 23 października 2009 r. Jeszcze raz podkreślić należy, że cała korespondencja do podatnika, wbrew twierdzeniom podnoszonym w toku postępowania podatkowego oraz w skardze, kierowana była na, podany przez K. B., warszawski adres. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że chociaż, jak podnosi skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po swej matce po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to było to spowodowane jedynie brakiem staranności z jego strony, gdyż wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym w interesie skarżącego było, aby w odpowiednim czasie zapoznać się z datą uprawomocnienia się postanowienia w sprawie nabycia spadku, zwłaszcza, że miał on zamiar skorzystać z ulgi wskazanej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak trafnie wyjaśnił organ odwoławczy, funkcjonowanie prawa opiera się na założeniu, iż wszyscy adresaci obowiązującej normy prawnej znają jej właściwą treść i że nikt nie może uchylić się od ujemnych skutków naruszenia tej normy na tej podstawie, że normy tej nie znał lub rozumiał ją opacznie. Zgodnie zatem z przytoczoną zasadą nie można się tłumaczyć nieznajomością prawa, bowiem każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z ich treścią. Należy też zauważyć, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym. Złożenie zgłoszenia [...] w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia [...] ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. ust. 1. Nie można zgodzić się z tezą prezentowaną przez skarżącego, że dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia rozpoczyna miesięczny termin do złożenia zgłoszenia deklaracji [...] uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od jego doręczenia. Poza tym skarżący twierdzi, że w jego sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przy czym, skarżący wydaje się nie widzieć różnicy pomiędzy art. 4a ust.1 u.p.s.d. a ust. 2 tego przepisu. Dlatego też wyjaśnić należy, że są to dwie odrębne normy prawne. Ust. 1 art. 4a u.p.s.d. reguluje sytuację, w której jest przeprowadzane postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i spadkobierca wie o tym, np. sam składa wniosek o nabycie spadku, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez określone osoby. Natomiast, ust. 2 dotyczy sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku ale nie wie ona o tym, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i zapadłym postanowieniu o stwierdzeniu nabyciu przez nią spadku, a następnie, po czasie dowiaduje się o nabyciu spadku. Powyższe wskazuje zatem, że nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisu ust. 2 art. 4a. Zastosowanie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wyklucza zastosowanie art. 4a ust. 2 cyt. ustawy i, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest to regulacja, dotycząca wyjątkowych sytuacji, która pozwala na wydłużenie terminu z ust. 1 art. 4a. Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia, po uprzednim wyczerpującym zgromadzeniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego, co znalazło pełne odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.