I SA/Sz 624/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi J. K., Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 maja 2017 r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr ...] określającą J. i Z. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] , położonej w miejscowości T., gm. P., zawartej 24 maja 2012 r. pomiędzy M. Ż. i P. Ż. (sprzedającymi) oraz J. K. i Z. K. (kupującymi) na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotem ww. umowy sprzedaży była niezabudowana działka gruntu o pow. [...] m2. Nieruchomość ta, zgodnie z umową, została sprzedana za cenę [....] zł. Strony podały notariuszowi wartość przedmiotu umowy na kwotę równą cenie. Wobec tego notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył, pobrał oraz odprowadził do właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] wartości przedmiotu sprzedaży, tj. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji - po analizie wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie bazy danych CZM, po porównaniu 9 nieruchomości podobnych do ww. nieruchomości, stanowiących przedmiot transakcji w okresie od 23 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r. – stwierdził, że wartość nieruchomości, określona przez Strony w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ wezwał Podatników do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, wskazując jednocześnie, że w jego ocenie wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości kształtuje się na poziomie [...] zł. Odpowiadając na wezwanie Podatnicy nie wyrazili zgody na zmianę wartości nieruchomości, wskazując na jej mankamenty: brak wjazdu na działkę, stojącą stację transformatorową, brak mediów, konieczność przeprowadzenia wycinki drzew w pasie drogowym oraz na terenie działki pod budowę domu, wyznaczoną linię zabudowy 15 m od granicy działki, wysokie wody gruntowe, konieczność wymiany ziemi. Do pisma dołączyli wyszczególnione w decyzji materiały dowodowe do wglądu. Po przeprowadzonej analizie materiałów dowodowych przedłożonych przez Podatników, organ stwierdził, że zarówno operat szacunkowy dotyczący spornej nieruchomości jak i pozostałe dokumenty sporządzono do innych celów (niepodatkowych), a zatem wyszacowana przez rzeczoznawcę wartość (na dzień 31 marca 2013 r.) odbiega od wartości rynkowej przyjmowanej do celów podatkowych i nie może zostać wprost uwzględniona przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Obowiązujące przepisy obligowały bowiem organ do przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 24 maja 2012 r. Wobec rozbieżności w zakresie wartości przedmiotu nabycia, organ powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który w operacie szacunkowym z dnia 6 grudnia 2016 r. określił wartość rynkową nieruchomości wg stanu i cen transakcyjnych na dzień 24 maja 2012 r. na kwotę [...] zł. Po wyznaczeniu przez organ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, Podatniczka w piśmie z 18 stycznia 2017 r. oświadczyła, że organ I instancji w toczącym się postępowaniu nie przeprowadził czynności dowodowych, wskazanych w tym piśmie. W ww. decyzji z dnia 23 stycznia 2017 r. organ I instancji określił Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży nieruchomości. Od tej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie ponownie co do istoty sprawy lub o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - przez przyjęcie przez organ wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z 6 grudnia 2016 r., sporządzonym w sposób sprzeczny z § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie RM" - i uwzględnienie w tym operacie nieruchomości, które nie są podobne do będącej przedmiotem wyceny, co miało istotny wpływ na zawyżenie wartości rynkowej; 2) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ żądania Strony odnośnie przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w postaci: a) przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym ww. operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 21 marca 2013 r., zwłaszcza w odniesieniu do cen podobnych nieruchomości gruntowych, b) przesłuchania Podatniczki oraz osób sprzedających nieruchomość - na okoliczność stanu nieruchomości gruntowej w momencie jej nabycia w dniu 24 maja 2012 r., a także rzeczoznawcy, który w dniu 21 marca 2013 r. sporządził operat szacunkowy. Zdaniem Strony naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na obliczenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej w sposób sprzeczny z art. 6 ust. 2 ww. ustawy podatkowej i doprowadziło do znacznego zawyżenia wartości tej nieruchomości. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że Podatnicy nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości określonej w akcie notarialnym, powołując się na niekorzystne cechy nieruchomości, które miały wpływ na jej wartość. Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ I instancji zasadnie powołał biegłego i uwzględnił jego opinię w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Biegły rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie szacunkowym określił wartość rynkową prawa własności ww. nieruchomości według stanu i cen z dnia nabycia, tj. 24 maja 2012 r., na kwotę [...] zł. Wycena została dokonana w oparciu o: wizję lokalną przeprowadzoną 30 listopada 2016 r., informacje o przedmiocie wyceny uzyskane od właściciela nieruchomości, akt notarialny Rep. A Nr [...] z 24 maja 2012 r. - umowę sprzedaży, dane o transakcjach uzyskane z P.O.D.GiK. w P. o cenach transakcyjnych sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych, własną bazę danych z obrotu nieruchomościami z obrębu T. oraz fachową literaturę. W sprawie, m.in. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 1948) - dalej: "u.p.c.c." - biegły ustalił podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody porównywania parami wartość rynkową nieruchomości według stanu i cen na dzień zawarcia umowy - na kwotę [...] zł. Organ szczegółowo opisał metodę porównywania parami i stwierdził, że wbrew twierdzeniu Strony, doboru obiektów porównawczych dokonano w sposób zapewniający możliwie maksymalną zbieżność cech porównawczych. Następnie organ odwoławczy przedstawił zagadnienia, do których biegły odniósł się w operacie, w tym położenia nieruchomości, jej przeznaczenia, analizy wybranych transakcji z okresu zbliżonego do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Analizując zespół cech nieruchomości biegły wyodrębnił te, które różnicują nieruchomości i które mają najistotniejszy wpływ na cenę. W stosunku do wycenianej nieruchomości biegły wskazał w zakresie cechy: 1) "Wielkość działki" - mało korzystna, 2) "Położenie szczegółowe nieruchomości" - korzystne, 3) "Kształt i powierzchnia działki" - korzystne, 4) "Ogrodzenie nieruchomości" - częściowe, 5) "Dostępność komunikacyjna" - przeciętna, 6) "Intensywność zabudowy w otoczeniu nieruchomości" - mała, stosując jednocześnie poprawki kwotowe z uwagi na występujące różnice z nieruchomościami porównawczymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ceny transakcyjne porównywanych działek kształtowały się w przedziale od [...] zł do [....] zł za 1 m2 działki. Jak wynika z operatu, zanotowano szereg transakcji sprzedaży praw do nieruchomości gruntowych, w których uzyskane ceny transakcyjne potwierdzają wartość rynkową uzyskaną w operacie szacunkowym ([...] zł), która mieści się w przedziale cen transakcyjnych za podobne działki gruntowe będące przedmiotem transakcji sprzedaży na lokalnym rynku wtórnym. Organ wyjaśnił, że występujący w art. 6 ust 1 u.p.c.c. termin "wartość rynkowa" rzeczy lub prawa majątkowego nie jest tożsame z ceną sprzedaży. Wątpliwości Strony, co do poprawności określenia przez biegłego wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości organ odwoławczy uznał za bezpodstawne, przy czym wyjaśnił też, że przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz.782 ze zm.) – dalej: "u.g.n." - nie określają wartości rynkowej jako ceny uzyskanej w indywidualnej transakcji. Podobieństwo nieruchomości nie jest równoznaczne z ich identycznością. Jak wynika z opinii biegłego, wspólnymi cechami analizowanych nieruchomości były ww. cechy, natomiast wyboru próby reprezentatywnej biegły dokonuje na podstawie dostępnych, posiadanych danych. Zdaniem organu odwoławczego, przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, uzasadniono powody, dla których uwzględniono wartość określoną przez biegłego w operacie z dnia 6 grudnia 2016 r. uznając, że odpowiada ona wartości rynkowej. Operat ten po jego analizie został przyjęty jako dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do wskazywanych przez Stronę mankamentów działki, organ odwoławczy wyjaśnił, że dolegliwości związane z takimi cechami działki mają charakter subiektywny dla jej nabywców, którzy decydując się na jej zakup i powinni mieć co do nich rozeznanie, np. zdawali sobie sprawę o bliskiej lokalizacji Z. C. P., odległości działki od S., czy konieczności wykonania na niej niezbędnych prac, a pomimo tego nabyli przedmiotową nieruchomość. Organ zauważył, że z treści odwołania wynika, iż Podatnicy interesowali się cenami nieruchomości oferowanych do sprzedaży w sąsiedztwie nabytej przez nich nieruchomości. Pomimo to zdecydowali się na nabycie przedmiotowej działki gruntu. Powołując się na poszczególne twierdzenia rzeczoznawcy, którego opinię Strona przedłożyła jako dowód w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że przeczą one argumentacji Podatników o złej lokalizacji nabytej przez nich działki oraz słabej dostępności komunikacyjnej. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia do porównania (w operacie z 6 grudnia 2016 r.) transakcji głównie w latach 2010 i 2011, organ odwoławczy wyjaśnił, że biegły może przyjąć do porównania przedmioty sprzedaży w okresie najbliższym, poprzedzającym datę wyceny, ale nie dłuższym niż dwa lata od daty, na którą określa się wartość nieruchomości. W ocenie organu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niewłaściwego wyboru transakcji o podobnych parametrach, co do miejsca położenia, gdyż powołany przez organ biegły przyjął do porównania nieruchomości położone jedynie w obrębie T., tj. miejscowości, w której położona jest przedmiotowa działka, natomiast rzeczoznawca wskazany przez Stronę przyjął do porównania nieruchomości położone w obrębie T. i P. Ponadto w operacie przedłożonym przez Stronę, rzeczoznawca majątkowy wziął pod uwagę inne, niż biegły powołany przez organ cechy, które decydują o wartości rynkowej nieruchomości, czyli: rodzaj, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, lokalizacja, stan zagospodarowania, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, sposób użytkowania. W związku z tym, efekty uzyskane w konsekwencji zestawienia tych cech wykazywały różnice w odniesieniu do ustaleń biegłego powołanego przez organ I instancji. Odnosząc się do przedłożonego przez Stronę operatu szacunkowego organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji nie uznał tego dokumentu za zasadniczy dowód w sprawie i niezbędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonał przy wykorzystaniu operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego przez siebie biegłego, który wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży, określił w kwocie mniejszej od wstępnie określonej przez organ podatkowy. Organ I instancji oceniał jednak również przydatność dowodową dokumentów przedstawionych przez Stronę, łącznie z pismem z 17 października 2016 r. Organ uzasadnił przyczyny, dla których zakwestionował wartość określoną przez Stronę jako nieodpowiadającą wartości rynkowej. Ponadto, przedłożony przez Stronę operat szacunkowy jest niekompletny, brakuje pierwszych stron, wskazujących m.in. na cel wyceny. Operat ten okazał się więc nieprzydatny dla celów podatkowych - pomimo jego gruntowanej analizy. Sporządzony przez biegłego operat szacunkowy zawiera natomiast wszystkie dane niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 rozporządzenia RM, w tym przedmiot i cel wyceny, podstawy prawne i podstawy metodologiczne uwzględniające standardy zawodowe, wskazane źródła danych przyjętych do wyceny, opis przedmiotu wyceny, wskazanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Zastrzeżeń nie budzi również wybór przez biegłego podejścia porównawczego i techniki szacowania porównywania parami. Organ II instancji nie znalazł więc przesłanek do zakwestionowania przyjętej w opinii wartości rynkowej nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodów, organ odwoławczy wskazał, że z akt postępowania I instancji nie wynika, aby Podatnicy wystąpili do tego organu z wnioskiem lub żądaniem przeprowadzenia dowodów. Za taki wniosek nie można bowiem uznać oświadczenia Podatniczki z 18 stycznia 2017 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I - przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 6 ust. 2 u.p.c.c. przez określenie wartości rynkowej nieruchomości niezgodnie z treścią tego przepisu, tj. w sposób nieodpowiadający kryteriom, o których mowa w treści wskazanego przepisu, stanowiących podstawę prawidłowego określenia wartości rynkowej nieruchomości, co miało istotny wpływ na znaczne zawyżenie wartości rynkowej nieruchomości i obliczenie tej wartości w niewłaściwej wysokości na potrzeby obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 u.p.c.c. przez bezkrytyczne przyjęcie przez organ podatkowy ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 6 grudnia 2016 r. wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej, podczas gdy operat szacunkowy sporządzony został przez biegłego w sposób sprzeczny z § 4 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia RM z uwagi na uwzględnienie w tym operacie nieruchomości nie będących nieruchomościami podobnymi do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, co miało istotny wpływ na znaczne zawyżenie wartości rynkowej nieruchomości i obliczenie tej wartości w niewłaściwej wysokości, 3) art. 151 u.g.n. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. przez pominięcie przy ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości okoliczności, że wartość taką stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych, co z kolei doprowadziło do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem PCC w znacznie zawyżonej i nieprawidłowej wysokości; II - przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej – dalej: "O.p." - przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej w oparciu w zasadzie wyłącznie o sporządzony wadliwie przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej podstawę opodatkowania w niewłaściwej wysokości, 2) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy żądania Skarżących w przedmiocie przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w postaci: a) dokumentów: - mapki z nieprzekraczalną linią zabudowy, - pisma Starostwa Powiatowego w P. z 26 lipca 2012 r. znak [...] oraz decyzji Urzędu Miejskiego z 28 czerwca 2012 r. znak [...] , - operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 21 marca 2013 r., przede wszystkim w odniesieniu do cen podobnych nieruchomości gruntowych, - operatu wodnoprawnego z września 2012 r., b) przesłuchania: - Skarżącej i sprzedających przedmiotową nieruchomość gruntową - na okoliczność jej w momencie jej nabycia 24 maja 2012 r., okoliczności i cech związanych z nabytą nieruchomością w istotny sposób wpływających na rzeczywistą wartość, - rzeczoznawcy, sporządzającego 21 marca 2013 r. operat szacunkowy, w szczególności w odniesieniu do oszacowania wartości rynkowej nieruchomości gruntowej niezabudowanej i cen transakcji nieruchomości o podobnej powierzchni, w podobnym okresie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na obliczenie wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem czynności cywilnoprawnej w sposób sprzeczny z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i doprowadziło do znacznego zawyżenia wartości tej nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Strona obszernie przedstawiła swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznać należało, że decyzja ta nie narusza prawa, wobec czego skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przytoczyć należy zastosowane przez organy podatkowe przepisy ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek ten przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1). Stosownie do art. 5: "1. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. 2. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.". Zgodnie natomiast z art. 6 cytowanej ustawy: "1.Podstawę opodatkowania stanowi: 1) przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego; [..]. 2. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. 3. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. 4. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.". Stawka omawianego podatku od umowy sprzedaży nieruchomości wynosi 2 % (art. 7 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Odnosząc przytoczone przepisy do niespornego w istocie stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepisy te w zaskarżonej decyzji zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane do tego stanu faktycznego. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Podkreślić więc należy, że zawarta w umowie sprzedaży cena zbywanej rzeczy tylko wtedy będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli odzwierciedla jej wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Podobnie, w sytuacji powołania biegłego, tylko wycena przeprowadzona z uwzględnieniem elementów wskazanych wprost w treści tego przepisu może zostać uznana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ podatkowy prawidłowo realizował wskazania zawarte w przytoczonym wyżej art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Na podstawie posiadanego zbioru danych o transakcjach sprzedaży nieruchomości niezabudowanych organ uznał bowiem, że wartość przedmiotowej nieruchomości określona przez Podatników nie odpowiada jej wartości rynkowej, zatem wezwał ich do jej podwyższenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Skoro Podatnicy nie zastosowali się do tego wezwania zasadnie organ podatkowy dokonał jej określenia z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 4 u.p.c.c., powołując biegłego w celu sporządzenia opinii i na jej podstawie dokonał określenia wartości rynkowej nieruchomości. Stwierdzić należy, że dowód taki (opinia biegłego) podlega weryfikacji organu podatkowego. Organ zobowiązany jest dokonać analizy operatu pod względem formalnym, tj. zbadać czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera treści wymagane przepisami prawa, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń. Organy podatkowe obowiązane są bowiem badać, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami u.p.c.c. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obowiązek ten zrealizowały poprawnie, a podjęte w tym zakresie czynności i oceny prawne są prawidłowe. W zaskarżonej decyzji organu podatkowego zawarta jest szczegółowa analiza i ocena zarówno normatywnych podstaw powołania biegłego i wykonywanych przez niego czynności jak i samej treści sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, jego formalnej poprawności i przydatności z perspektywy art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. Trafnie przy tym organ wskazał, że szczegółowe zasady wyceny nieruchomości przez biegłego zostały określone w przepisach ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (u.g.n.) oraz ww. rozporządzenia Rady Ministrów - w przepisach u.p.c.c. brak jest bowiem stosownych regulacji w tym zakresie. Organ II instancji szczegółowo odniósł się też do treści opinii biegłego, przytaczając jej istotne ustalenia i wnioski, które poddał ocenie, ostatecznie uznając, że zostały dokonane zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i uwzględniają wszystkie okoliczności mające wpływ na wycenę. Zdaniem Sądu, ustalenia i wnioski organu w tym zakresie są również prawidłowe. Sporządzony przez biegłego w dniu 6 grudnia 2016 r. operat szacunkowy zawiera wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 rozporządzenia RM dane, w tym przedmiot i cel wyceny, podstawy prawne i podstawy metodologiczne uwzględniające standardy zawodowe, wskazane źródła danych przyjętych do wyceny, opis przedmiotu wyceny, wskazanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Zastrzeżeń nie budzi również wybór przez biegłego podejścia porównawczego i techniki szacowania porównywania parami. Zgodnie bowiem z § 49 rozporządzenia RM, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Natomiast - jak stanowi art. 153 ust. 1 u.g.n. - podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Z kolei z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że przy metodzie porównywania parami, porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Stwierdzić więc należy, że w sporządzonym operacie biegły rzeczoznawca majątkowy w części opisowej wskazał m.in., że przedmiotowa nieruchomość gruntowa niezabudowana położona jest w północno-wschodniej części T., na odcinku drogi powiatowej łączącej T. z T. i J., gmina P. Odległość od lokalnego ośrodka miejskiego - P wynosi 7 km. Dostępność komunikacyjna jest słaba, oparta w zasadzie o własne środki transportu samochodowego. Natężenie ruchu, zarówno pieszego jak i samochodowego w bezpośredniej bliskości działki, nie jest uciążliwe. Nieruchomość rozłożona jest w osi północ - południe, ma regularny kształt prostokąta o wymiarach: szerokość - ca 30 m i długość - ca 62,5 m. Obszar działki wynosi [...] m2. Od strony północnej graniczy z drogą publiczną o statusie drogi powiatowej nr [...], od strony wschodniej, południowej i zachodniej graniczy z innymi nieruchomościami. Po północnej stronie działki znajdują się sieci uzbrojenia technicznego (energia elektryczna, wodociąg i gaz). Powierzchnia działki jest płaska z trawnikami, krzewami i nielicznymi nasadzeniami drzew. Teren, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość na dzień przeniesienia prawa własności nie był objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczenie działki ustalono w oparciu o Decyzję nr [...] z dnia 9 grudnia 2011 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem wbudowanym wraz z zewnętrzną instalacją gazową, elektroenergetyczną, wodociągową i kanalizacji sanitarnej ze szczelnym zbiornikiem bezodpływowym o poj. do 0,5 m3. Z operatu szacunkowego wynika też, że biegły rzeczoznawca majątkowy analizą objął rynek sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych na obszarach wiejskich w gminach powiatu P. w okresie od maja 2010 r. do czerwca 2012 r. Brano pod uwagę transakcje zawierane na rynku wtórnym, jak i w ramach przetargów nieograniczonych, w których przedmiotem były nieruchomości gruntowe niezabudowane o możliwie zbliżonej charakterystyce do przedmiotu wyceny. Analiza na bazie zbioru 9 wybranych transakcji z okresu zbliżonego do zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości, położonych w T. (8) i w T. (1), wykazała, iż ceny za prawa własności nieruchomości w obrębach objętych analizą oscylowały w tamtym okresie w przedziale od [...] zł/m2 do [..] zł/m2, przy czym biegły odrzucił w dalszej analizie transakcje, zawierające skrajnie wysokie i skrajnie niskie ceny. Analizując zespół cech nieruchomości biegły wyodrębnił te, które różnicują nieruchomości i które mają najistotniejszy wpływ na cenę. Biorąc pod uwagę poszczególne cechy przedmiotowej nieruchomości i ich charakter w kontekście obserwacji preferencji nabywców nieruchomości, biegły w operacie szacunkowym ustalił (i dokonał ich oceny), że najistotniejszy wpływ na kształtowanie się rynkowych cen transakcyjnych mają następujące cechy: wielkość działki ("mało korzystna"), położenie szczegółowe nieruchomości /walory otoczenia/ ("korzystne"), kształt i powierzchnia działki ("korzystne"), ogrodzenie nieruchomości (częściowe"), dostępność komunikacyjna ("przeciętna"), intensywność zabudowy w otoczeniu nieruchomości ("mała") - stosując jednocześnie poprawki kwotowe z uwagi na występujące różnice z nieruchomościami porównawczymi. W konsekwencji wartość rynkową prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej wg stanu i cen transakcyjnych z daty 24 maja 2012 r. przyjął w kwocie [...] zł uznając, że wartość prawa własności nieruchomości gruntowych, otrzymana w wyniku szacowania przy zastosowaniu podejścia porównawczego, odzwierciedla poziom cen uzyskiwanych na lokalnym rynku wtórnym analizowanego obszaru w okresie ekspozycji cen transakcyjnych. Potwierdziła to szczegółowa analiza cen transakcyjnych uzyskanych z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości z terenów analizowanego obrębu o podobnych cechach w okresie zbliżonym do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wycena biegłego odpowiada przepisom u.g.n., rozporządzenia RM i przepisom u.p.c.c., wartość rynkowa nieruchomości określona została według stanu i cen na dzień 24 maja 2012 r., po dokonaniu wizji lokalnej w dniu 30 listopada 2016 r., co pozwoliło zindywidualizować jej cechy istotne dla ustalenia wartości rynkowej. Zasadnie też organ wyjaśnił, że przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pod uwagę bierze się nie kwotę ustaloną między stronami w zawartej umowie, ale wartość rynkową – wskazaną w art. 6 ust 1 i 2 u.p.c.c. Wartości te mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W orzecznictwie pod pojęciem przeciętnej ceny rozumie się cenę jaką w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach, cenę jaką przeciętny nabywca zdecydowany jest za nią zapłacić, a sprzedający przyjąć w wykonaniu transakcji. Ustalenie tego rodzaju ceny powinno nastąpić przez porównanie cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie. Cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi a najniższymi. Pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma bowiem na gruncie u.p.c.c. znaczenie normatywne, co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 tej ustawy, może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. Zasadnie przy tym organ odwoławczy uznał, że cena ustalona przez strony umowy z dnia 24 maja 2012 r. ([..] zł) znacznie odbiegała od wartości rynkowej ustalonej przez biegłego ([..] zł). Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania przeanalizowały sporządzony operat i wynikającą z niego wycenę nieruchomości i uznały, że jest wykonany w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych metod i technik szacowania nieruchomości, biegły natomiast wskazał i wyczerpująco uzasadnił, jakimi przesłankami kierował się dokonując wyceny – co świadczy o szczególnej staranności biegłego przy określaniu wartości rynkowej wycenianej nieruchomości. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia takiego stanowiska organów podatkowych. Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonych przez Podatników mankamentów działki, wyjaśniając zasadnie, że dolegliwości związane ze wskazywanymi cechami działki mają charakter subiektywny dla jej nabywców, bowiem to oni podejmują decyzję czy kupić określoną nieruchomość za określoną ceną, zbierając również informacje o cenach nieruchomości porównywalnych. Zarazem organ wskazał na dodatnie cechy przedmiotowej nieruchomości opisane w przedstawionym przez Podatników operacie rzeczoznawcy, równoważące ewentualne jej mankamenty ("Przedmiotowa nieruchomość posiada dogodne położenie, co umożliwia bardzo dogodny dojazd do nieruchomości - obszar, na którym położona jest nieruchomość jest dobrze skomunikowany z sąsiednimi dzielnicami miasta i okolicznymi miejscowościami."; "Miejsce to charakteryzuje się dobrym zainteresowaniem nieruchomościami pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną."; "Nieruchomość posiada dobre położenie lokalizacyjne. Lokalizację tą cechuje dobry popyt na nieruchomości o podobnych cechach oraz dobry dojazd do nieruchomości, co powoduje, że można uznać ją jako atrakcyjną dla potencjalnego nabywcy."). Twierdzenia te przeczą więc argumentacji Skarżących o złej lokalizacji nabytej przez nich działki. Także w odniesieniu do niekorzystnego - zdaniem Skarżących - kształtu działki, z przedłożonego przez nich operatu szacunkowego wynika, że: "Opiniowana nieruchomość gruntowa zlokalizowana w strefie pośredniej miejscowości, na osiedlu nowobudowanym mieszkaniowym jednorodzinnym. Posiada ona kształt regularny zbliżony do prostokąta zapewnia dobrą jej funkcjonalność. Położenie sytuacyjno- wysokościowe nieruchomości jest bardzo korzystne.". Również co do wskazywanej przez Skarżących jako mankament działki jej dostępności komunikacyjnej, w przedłożonym przez nich operacie stwierdzono: "Układ komunikacji drogowej i dostęp do nieruchomości jest dobry. Dojazd indywidualnymi środkami komunikacji. Dojazd drogą wewnętrzną o nawierzchni gruntowej.". W Informacjach ogólnych operatu wskazano też, że: "Posiada ona dobre usytuowanie, blisko centrum miasta S. ok. 13 km. Układ komunikacyjny w obrębie miejscowości należy ocenić jako dobry." (...) "Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.". Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że w operacie przedłożonym przez Stronę ocena rzeczoznawcy dotycząca nieruchomości zasadniczo różni się od oceny tej działki przedstawianej przez Skarżących, gdyż cechy działki stanowiące - według Skarżących - jej wady, rzeczoznawca, na opinię którego Strona powoływała się w postępowaniu, ocenił jako zalety działki. Prawidłowo też organ odwoławczy uznał, że przyjęty przez biegłego okres, w którym dokonano transakcji (głównie w latach 2010 i 2011), był zgodny z Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, w których wskazano, że biegły może przyjąć do porównania przedmioty sprzedaży w okresie najbliższym, poprzedzającym datę wyceny, ale nie dłuższym niż dwa lata od daty, na którą określa się wartość nieruchomości. Również prawidłowo dokonano wyboru transakcji o podobnych parametrach, co do miejsca położenia, gdyż powołany przez organ podatkowy biegły przyjął do porównania nieruchomości położone jedynie w obrębie T., tj. miejscowości w której położona jest przedmiotowa działka a w operacie rzeczoznawcy przyjęto do analizy szerszy teren. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wielkość wycenianej działki biegły określił jako "mało korzystna", z uwagi na powierzchnię [..] m2, położenie szczegółowe - jako "korzystne", co miało istotny wpływ na określenie wartości tej nieruchomości (waga cech po 30 %), natomiast w operacie przedłożonym przez Podatników rzeczoznawca wielkość działki zakwalifikował jako "dobra" a lokalizację jako "bardzo dobra" – a więc nawet korzystniej niż w operacie biegłego. Zasadnie też organ odwoławczy w odniesieniu do przedłożonego przez Stronę operatu szacunkowego sporządzonego 21 marca 2013 r. przez rzeczoznawcę majątkowego stwierdził, że pojęcie wartości rynkowej nieruchomości ma na gruncie u.p.c.c. znaczenie normatywne, co oznacza, że niezależnie od celu dla jakiego został sporządzony dokument, na jaki powołuje się strona, bez wyraźnie wskazanych w nim kryteriów przyjętej wyceny (które powinny odpowiadać wymogom z art. 6 ust. 4 u.p.c.c.) określona w tym dokumencie wartość nieruchomości nie może być uznana za wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 omawianej ustawy, a w rezultacie, nie może także stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wprawdzie przepis art. 6 ust. 4 u.p.c.c. przewiduje możliwość określenia wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, to jednak zasadnie organ stwierdził, że wycenę przedłożoną przez skarżących Podatników (jak i pozostałe dokumenty) sporządzono do innych celów (niepodatkowych), a zatem wyszacowana przez rzeczoznawcę wartość (na dzień 31 marca 2013 r. a nie na dzień powstania obowiązku podatkowego) odbiega od wartości rynkowej przyjmowanej do celów podatkowych i nie mogła zostać wprost uwzględniona przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Co istotne, przedłożony przez Podatników operat szacunkowy jest niekompletny, brakuje w nim pierwszych stron, wskazujących m.in. na cel wyceny. Ponadto w operacie tym, w punkcie 9 podpunkt 4 stwierdzono, że: "Niniejszy operat szacunkowy nie może być wykorzystywany do innego celu aniżeli cel określony w niniejszym operacie.". Również z tych powodów w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano za zasadniczy dowód w sprawie i niezbędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano przy wykorzystaniu operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego przez organ podatkowy biegłego. W decyzji tej dokonano również oceny przydatności dowodowej innych dokumentów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania podatkowego i uzasadniono przyczyny, dla których zakwestionowano wartość określoną przez Stronę jako nieodpowiadającą wartości rynkowej. Taką ocenę potwierdza też wskazana w przedłożonym przez Podatników operacie szacunkowym wartość rynkowa nieruchomości ([...] zł) a więc znacznie (o [....] zł – tj. o ok. [...]) przekraczająca wartość wskazaną przez Podatników. Ponadto - wbrew twierdzeniom Skarżących - treść opinii biegłego z dnia 6 grudnia 2016 r. nie została przyjęta przez organ podatkowy w sposób dowolny, ale przeanalizowany również w oparciu o własne materiały informacyjne. W aktach sprawy znajduje się m.in. wydruk z aplikacji CZM zawierający dane dotyczące 9 transakcji sprzedaży gruntów zurbanizowanych pod zabudowę położonych w T., dokonanych w okresie od 23 maja 2009 r. do 23 maja 2012 r., w których ceny mieściły się w przedziale od [...] zł/m2 do [...] zł/m2., a więc w przedziale przyjętym przez biegłego rzeczoznawcę. Sąd nie stwierdził zatem aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze lub naruszenia przepisu art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy żądania Skarżących w przedmiocie przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu (i powtórzonych w skardze) dowodów, stwierdzić należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, iż z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby Podatnicy wystąpili do organów z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów. Wprawdzie Podatniczka w oświadczeniu z 18 stycznia 2017 r. stwierdziła, że "w toku toczącego się postępowania w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wziął pod uwagę następujących dowodów (...)", jednak zasadnie organ odwoławczy uznał, że takie oświadczenie nie stanowi wniosku dowodowego, tj. żądania przeprowadzenia określonych dowodów, bowiem różnica pomiędzy oświadczeniem strony a wnioskiem dowodowym jest istotna i ma podstawowe znaczenie na gruncie rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p.: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.". Stwierdzić więc należy, że wynikające z art. 188 O.p. dla organu podatkowego obowiązki przeprowadzenia dowodów nie są bezwzględne. Nakaz zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego wynikający z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje więc automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Z treści art. 188 O.p. nie wynika bowiem konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami (art. 188 O.p.). Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W takiej sytuacji organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie wydawał więc postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego Strony, zasadnie uznając, że treść ww. oświadczenia Strony nie stanowi żądania przeprowadzenia dowodów ze wskazanych dokumentów i z przesłuchania osób. Podkreślić tu jednak należy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do przedkładanych przez Stronę dokumentów mających znaczenie dla sprawy, również Strona brała czynny udział w postępowaniu, składając wyjaśnienia wskazujące na mankamenty nieruchomości – co do których szczegółowo odniesiono się w zaskarżonej decyzji. Również szczegółowo odniesiono się do przedłożonego przez Stronę operatu – który jednak w istotnych kwestiach nie potwierdzał stanowiska Strony co do stanu nieruchomości i jej wartości rynkowej. Ponadto organ podatkowy, realizując nakaz przewidziany w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., powołał biegłego i z uwzględnieniem jego opinii dokonał określenia wartości rynkowej nieruchomości – obszernie omawiając wartość dowodową tej opinii, sporządzonej także po zasięgnięciu informacji od Strony. Organ podatkowe dokonały więc - pogłębionej o własne materiały - analizy i oceny sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, zasadnie przyjmując, że został on sporządzony rzetelnie, a biegły w sposób spójny i logiczny uzasadnił sposób, w jaki dokonał wyceny. Mając zatem na uwadze dokonane w sprawie ustalenia oraz wywiedzione na ich podstawie oceny prawne, Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Organy podjęły istotne dla sprawy czynności dowodowe, uzyskując materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.