I SA/Sz 627/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia[...] . nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] października 2018 r. nr [...], określającą V. ., w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - lipiec 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - sierpień 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - wrzesień 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - październik 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - listopad 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - grudzień 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki, za okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. ustalono, że przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny artykułami sportowymi i turystycznymi. Ponadto, w czerwcu 2016 r. Spółka miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw mebli na rzecz A. nabytych od G. T. A. S. [...]. Usługi spedycyjne związane z dostawami mebli, realizowane były przez G. . W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ I instancji uznał, że zarówno faktury VAT wystawione przez G. T. A. S. na rzecz Spółki jak i te, wystawione przez Spółkę na rzecz A. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu meblami bowiem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia mebli od G. T. A. S., wobec czego nie mogła dokonać rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz A. . W konsekwencji powyższego, organ I instancji zakwestionował także prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. ., tytułem usług spedycyjnych. Przedmiotowa kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2018 r. doręczonym Spółce w dniu [...] czerwca 2018 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazany okres. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2018 r. określającej Spółce, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Spółka dokonując odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez G. T. A. S. i G. , zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. na łączną kwotę [...]zł. Ponadto uznał, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych na rzecz A. na łączną kwotę [...]zł. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] listopada 2018 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznał za zasadne, utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru, wobec tego winna być wystawiona prawidłowo, kompletnie i systematycznie. Ustawodawca przewidział jednak przypadki, gdy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka złożyła w T. Urzędzie Skarbowym w G., za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. deklaracje [...] z których wynikało, że w czerwcu 2016 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę [...]zł wynikającą z wystawionych na rzecz A. tytułem dostaw mebli, 16 faktur VAT. W związku z wykazanymi ww. dostawami, Spółka przedłożyła także 16 faktur VAT wystawionych przez G. tytułem usług spedycyjnych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Natomiast zakup mebli będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowała 16 fakturami VAT wystawionymi przez G. T. A. S. na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł . Z kolei z przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., za okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. deklaracji VAT-7 A. S. wynikało, że ww. w czerwcu 2016 r. wykazała jedynie nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...]zł. Natomiast podstawę opodatkowania wykazała w wysokości [...] zł. Nadto, w wyniku oględzin dokonanych przez CBŚ Policji w S., w dniu [...] czerwca 2016 r. dokumentacji źródłowej firmy G. T. A. S., zabezpieczonej w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. stwierdzono, że brak w niej rejestru zakupu VAT za czerwiec 2016 r. Pomimo tego braku, organ I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że w czerwcu 2016 r. faktury dokumentujące sprzedaż ww. towaru na rzecz firmy G. T. A. S. wystawiały spółki: J. i Q. , co do których zostało stwierdzone, że pomimo formalnej rejestracji nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem wykazanym na spornych fakturach. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dokumentacji zabezpieczonej w ramach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., organ I instancji ustalił listę podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji dokumentujących obrót meblami w czerwcu 2016 r. Schemat ten polegał na stworzeniu fakturowego łańcucha transakcji pomiędzy następującymi pomiotami: 1. J. — G. T. A. S. — V. - A. , bądź 2. M. — Q. — G. T. A. S. — V. . — A. . Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych wyżej fakturowych schematów wynika, że w każdej transakcji związanej z obrotem meblami bezpośrednim dostawcą Spółki był podmiot G. T. A. S., natomiast odbiorcą - A. . Organ odwoławczy przywołał następnie treść zeznań podejrzanych i świadków, tj.: A. S., M. P. S., W. D.. Organ odwoławczy wskazał także o włączonych do niniejszego postępowania postanowieniach Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. o przedstawieniu zarzutów z których wynikało, że A. S., W. D. i M. S. brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez A. S. i M. S., której celem było popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7, składanych we właściwych urzędach skarbowych, przy jednoczesnym narażaniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT. Nadto, z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynikało, że pozostałe firmy biorące udział w ww. przywołanych łańcuchach transakcji, tj. J. ., M. i Q. trudniły się wystawianiem faktur VAT mających dokumentować obrót zestawami meblowymi. I tak: 1. J. ) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] maja 2015 r. Jedynym wspólnikiem spółki został J. T., zaś osobą uprawnioną do reprezentacji podmiotu był B. B. - prezes zarządu. Jako przedmiot działalności spółki wskazano m.in.: sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, uprawy rolne, chów i hodowlę zwierząt. Ponadto, z protokołu CBŚ Policji w S. dotyczącego oględzin dokumentacji tej spółki wynikało, że w jej dokumentach brak było rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za czerwiec 2016 r. Zabezpieczono natomiast wystawione w czerwcu 2016 r. przez J. na rzecz G. T. A. S. faktury VAT nr: [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016, [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r., [...] z [...].06.2016 r. dotyczące sprzedaży mebli. Zauważono, że w deklaracji za czerwiec 2016 r. spółka ta nie wykazała ani sprzedaży ani zakupu towarów i usług, wykazując jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Porównanie zaś faktur zakupu i faktur sprzedaży J. i G. T. A. S. wykazało, że faktury wystawione przez J. tego samego dnia były przez G. T. A. S. przefakturowywane na Spółkę V. ., która również tego samego dnia fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz A. . Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, wykreślił spółkę J. z rejestru podatników VAT. Nadto jak wynika z decyzji z dnia [...] lipca 2017 r., nr: [...], [...] wydanej wobec niniejszej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r., Prokuratura Regionalna w S. przedstawiła B. B. zarzuty dot. m.in. tego, że w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] czerwca 2016 r. w G., będąc prezesem zarządu J. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, faktycznie zajmując się prowadzeniem spraw gospodarczych tej spółki, posłużył się nierzetelnymi fakturami poświadczającymi transakcje dotyczące obrotu towarami, które to faktycznie nie miały miejsca. 2. Q.) zawiązana została w dniu [...].11.2015 r. przez J. P. K., który jako prezes zarządu był również uprawniony do reprezentowania tej spółki. Przedmiotem działalności spółki miała być między innymi sprzedaż hurtowa dywanów, mebli i sprzętu oświetleniowego oraz sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, sprzedaż cukru, czekolady i wyrobów piekarskich. Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań podejrzanego, wskazujących na sposób zawiązania spółki i wzajemnej współpracy ze spółką G. T. A. S. i firmą L. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, Prokurator Prokuratury Regionalnej w S. przedstawił J. K. zarzuty o to, że w okresie pomiędzy [...] stycznia 2016 r. a czerwcem 2016 r. w G., w K., P. i w S., wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w tym z M. K., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez A. S. i M. S., której celem było popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7, składanych we właściwych urzędach skarbowych, przy jednoczesnym narażaniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT, przy czym jego rola polegała na zorganizowaniu spółki Q. i wystawieniu w imieniu tej spółki nierzetelnych faktur, pozorujących obrót meblami. W ramach wyżej opisanej zorganizowanej grupy przestępczej, będąc prezesem zarządu Q.., przyjął nierzetelne faktury wystawione przez L. oraz M.. poświadczające transakcje dotyczące obrotu m.in. meblami, co doprowadziło do prowadzenia nierzetelnej dokumentacji księgowej. Następnie mając świadomość, że faktury te nie dokumentują faktycznego obrotu towarami, wystawił w imieniu spółki Q. nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz G. T. A. S. poświadczające transakcje dotyczące obrotu m.in. meblami, a następnie uwzględnił je w dokumentacji księgowej tej spółki. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w czerwcu 2016 r. na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji występował podmiot M.). Ww. spółka powstała w wyniku zmiany nazwy spółki J. Jedynym wspólnikiem a zarazem prezesem zarządu był P. B.. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynikało, że M. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wykazała jedynie nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...]zł. Nadto, z protokołów oględzin CBŚ Policji dokumentacji źródłowej za czerwiec 2016 r. firm: A. , A. P., M., Q. i V. wynikało, że dostawcą do M. miała być A. P. S.. z o.o. Natomiast wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż mebli na rzecz A. P. Sp. z o.o., była F. Z kolei F. była jednym z odbiorców firmy A. Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzeniem fikcyjnej działalności prowadzonej przez ww. spółki i nierzetelności transakcji zawieranych przez te firmy są złożone w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., zeznania osób zaangażowanych w proceder wystawiania w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. faktur VAT mających dokumentować obrót meblami tj: I. K. (pracownicy W. .), M. J. (pracownicy W. i L..), T. S. (prokurenta P. & M.), których treść przywołał. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wszystkie ww. podmioty, w tym spółki: J. i Q. oraz fimy G. T. A. S. i A. były elementami dłuższego łańcucha podmiotów, który został utworzony wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Pomimo formalnej rejestracji podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem wymienionym na fakturach. Faktyczna działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur. W tej sytuacji zasadne było stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz G. T. A. S. w celu dokumentowania zakupu towarów, jak również faktury wystawione przez G. T. A. S. w celu dokumentowania sprzedaży na rzecz niniejszej Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych samych powodów, również nierzetelne są faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz A. z siedzibą w Berlinie. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółki uczestniczące w przedstawionych "łańcuchach" ewidencjonowały wystawiane faktury VAT zakupu, a następnie wystawiały i ewidencjonowały faktury VAT sprzedaży, w których ujmowały ten sam towar, uwzględniając uzgodnioną marżę. Regulowały zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT. Przyjmowały i ewidencjonowały w swoich ewidencjach księgowych przelewy bankowe środków pieniężnych mające dokumentować uregulowanie należności. Wymienione czynności miały jednak tylko i wyłącznie na celu stworzyć pozory obrotu towarowego pomiędzy takimi podmiotami jak: J.., Q. , M.., G. T. A. S., V. oraz A. , co w konsekwencji doprowadziło do uszczupleń w zakresie podatku VAT, skutkujących wykazaniem przez Spółkę nienależnych zwrotów podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar do dalszej odsprzedaży. Towar wyszczególniony na fakturach był wykazywany wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty wystawiające faktury takim towarem nie dysponowały. W zeznaniach M. J. oraz I. K. szczegółowo opisany został ten proces, polegający na tym, że prezes zarządu Q. J. K. wraz I. K. w biurze, w tym samym czasie tworzyli dokumentację fakturową i magazynową. W pierwszej kolejności wystawiane były faktury, na których jako sprzedawcę wskazano Q. a jako odbiorcę kolejne podmioty. Następnie do faktur tych "dopasowywano" kolejne faktury mające dokumentować źródło pochodzenia wykazanego towaru w kolejności wskazanej w przedstawionych schematach. Organ odwoławczy podkreślił, że już przy wprowadzaniu faktur VAT mających dokumentować obrót meblami i sprzętem AGD znany był końcowy odbiorca, zarówno polski jak i zagraniczny. Te ustalenia dowodzą, że przedmiotem ich działalności było pozorowanie przeprowadzenia transakcji po to, aby uzyskać nienależne zwroty podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego kluczowe dla oceny, czy występował obrót towarowy, miały ustalenia w zakresie przedmiotu dostaw i nabyć. Z zeznań M. J. i I. K. jednoznacznie wynikało, że towaru widniejącego na fakturach VAT nie było. Towar, który był przedmiotem przewozu i "krążył w kółko" miał wyłącznie pozorować fakt, iż taki towar istnieje. Materiał dowodowy wykazuje, że pomiędzy rzekomymi kontrahentami od końca grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. przemieszczany był wielokrotnie ten sam towar (nabyty we Włoszech) w celu stworzenia wrażenia obrotu towarowego. Nadto, meble i sprzęt AGD były wątpliwej jakości i różniły się od mebli i sprzętu AGD wykazywanego na folderach ofertowych. Meble były uszkodzone, a sprzęt AGD nie był markowy. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem wiarygodności zeznań złożonych przez ww. osoby była opinia biegłego sądowego wykonana w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., z oględzin mebli składowanych w magazynie celnym w C. , z której wynikało, że były to pojedyncze elementy stanowiące różne warianty kompletności poszczególnych mebli tapicerowanych. Po dokładnej analizie pokrycia tapicerskiego biegły stwierdził, że meble były przedmiotem ekspozycji i pochodzą z wyprzedaży, meble były w złym stanie technicznym i nie nadawały się do dalszej sprzedaży. Ich wartość nie przekraczała [...] zł - [...] zł. Natomiast wartość mebli poddanych oględzinom w początkowej swojej wartości wynosiłaby łącznie od [...] zł do [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, także zeznania bezpośrednich kontrahentów Spółki tj. A. S. i M. S. nie potwierdzają faktycznego wykonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, bowiem żadna z tych osób nie potwierdziła, że przedmiotem transakcji był w rzeczywistości towar wymieniony na spornych fakturach. Powoływanie się na katalogi zestawów meblowych nie jest jednoznaczne z tym, że przedmiotem obrotu są dokładnie te meble, które katalogi obrazują. Ponadto pomimo tego, że obrót zestawami meblowymi odbywał się z dużą częstotliwością i w dużych ilościach oraz na znaczne kwoty (faktury VAT opiewają bowiem na kwoty rzędu 220-690 tys. zł), to żadna z osób uczestniczących w tych transakcjach, zarówno dostawca, jak i odbiorca, nie dysponowały żadną wiedzą i dokumentami, które można by było odnieść do konkretnego zestawił mebli. A. S. nie interesowała się działalnością swojej firmy, nigdy w rzeczywistości nie widziała sprzedawanych przez siebie mebli i nie potrafiła podać żadnych danych identyfikujących np. producenta mebli. Nie znała żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze Spółką i nie potrafiła nic powiedzieć na temat sprzedaży tych mebli. Z treści jej zeznań wynikało, że inicjatorem powstania firmy G. T. był M. S. (konkubent A. S.) i to on faktycznie zajmował się prowadzeniem tej firmy. Przy czym, M. S. zeznał, że w magazynie widział jedynie kartony. Odnośnie sprzętu AGD oświadczył, że był nowoczesny, w jego skład wchodziły kuchenki gazowe oraz, że w katalogach opisany był jako "by E. ". Z kolei W. D. podał, że sprzęt, w tym płyta ceramiczna, był prawdopodobnie firmy B. . Organ odwoławczy podkreślił, iż z ofert handlowych firmy G. T. wynikało, że w składzie oferowanego sprzętu AGD nie było kuchni gazowej. Sprzęt AGD miał być wyposażony w płyty indukcyjne. Ponadto, W. D., mający w kwestionowanych transakcjach występować jako pośrednik handlowy, również nie posiadał podstawowej wiedzy na temat nabywanego i sprzedawanego towaru. Nigdy nie był w magazynie, w którym towar się znajdował i nigdy w rzeczywistości nie widział kupowanego i sprzedawanego przez Spółkę towaru. Meble widział jedynie w katalogach. Ponadto, Spółka nigdy nie odbierała zakupionych towarów, lecz dokonywała jego wysyłki z magazynu wskazanego przez dostawcę towaru, tj. z magazynu w Z. oraz w K.. Organ odwoławczy wskazał także na rozbieżności w zeznaniach W. D. i M. S. oraz A. S. w kwestii wzajemnego poznania się i nawiązania współpracy. Przedstawione sprzeczności powodowały, że dowody z zeznań w powyższym zakresie były, w ocenie odwoławczego, mało wiarygodne. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom M. S., gdyż stały one w sprzeczności z zeznaniami A. S.. Mianowicie, M. S. twierdził, że razem z A. S. widział meble w magazynie w S. oraz wiele razy z ww. byli w B. przy przyjęciu natomiast A. S. zeznała, że fizycznie mebli nigdy nie widziała, znała je jedynie ze zdjęć z magazynu i z katalogów. Z kolei porównanie faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez Spółkę wskazywało, że Spółka podobnie jak G. T. A. S., zakupiony towar zbywała całymi partiami w dniu jego nabycia, w takich samych ilościach w jakich towar ten został zakupiony. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę: brak elementarnej wiedzy na temat zawieranych transakcji ze strony A. S., jak również jej zeznania, z których wynikało, że prowadzeniem firmy G. T. zajmował się faktycznie M. S., trudno uznać, że W. D. nie zdawał sobie sprawy, że zarówno po stronie swojego dostawcy jak i odbiorcy występuje ta sama osoba, tj. M. S.. Zwłaszcza, że z zeznań M. S. i A. S. wynikało, że wraz z W. D. spotykali się biznesowo w hotelu w G.. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę powyższe fakty i okoliczności, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Spółki co do braku świadomości jej udziału w fikcyjnym obrocie towarami. Mało wiarygodne jest bowiem, aby podmiot gospodarczy, od dłuższego czasu działający na rynku, nie miał świadomości co do charakteru transakcji przeprowadzanych z inicjatywy nowopoznanych kontrahentów (firm G. T. A. S. i A. ), co do których nie posiada żadnej wiedzy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdza zasadność stanowiska organu I instancji, że transakcje zawarte pomiędzy G. T. A. S. a Spółką nie miały w rzeczywistości miejsca. Żadna z ww. osób reprezentujących strony transakcji, tj. ani W. D., ani M. S. ani A. S., nie potwierdziła faktycznego wykonania dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach. Ponadto, na fikcyjność dostaw wskazują jednoznacznie zeznania: I. K., M. J. i T. S.- pracownic spółek występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw zaangażowanych w "handel" przedmiotowymi meblami, złożone w toku śledztwa o sygn. [...]. Osoby te wskazały m.in. na: - proces "tworzenia faktur" na sprzedaż mebli w z góry określonej kolejności w imieniu różnych spółek przez te same osoby, niebędące pracownicami poszczególnych spółek (zeznania I. K. i M. J.), - fakt przelewania pieniędzy pomiędzy poszczególnymi spółkami przez T. S., która miała dostęp do rachunków bankowych wielu spółek, - decyzje podejmowane w imieniu różnych spółek przez te same osoby, tj. A. S., J. R., - fakt, że przedmiotem obrotu nie były meble opisane na fakturach, ale zestaw zniszczonych mebli, które zostały kupione tylko po to, aby jeździły w kółko, zaś pod to "krążenie mebli" tworzone były faktury, bez żadnej dokumentacji. M. J. i J. K. zmieniali kolor folii na paletach, aby pracownicy magazynu nie zorientowali się, że to te same meble (zeznania I. K.). Potwierdzeniem stanowiska organu I instancji są również sporne faktury, z których wynikało, że firma G. T. A. S. faktury na rzecz Spółki w większości wystawiała każdego kolejnego roboczego dnia tygodnia. Faktury te opiewały na znaczne wartości, rzędu kilkuset tysięcy złotych każda, oraz zachowały kolejność numerów, co wskazywało na to, że spółki w których prezesem był W. D., były oprócz M. S. jedynymi kontrahentami firmy G. T.. W ocenie organu odwoławczego, już sam fakt wystawiania faktur z taką częstotliwością, a ponadto mających niemalże kolejne numery, winien wzbudzić u przedstawicieli Spółki wątpliwości co do ich rzetelności i transakcji nimi dokumentowanych. Organ odwoławczy podkreślił, że w treści faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz A. wskazano, że przedmiotem transakcji miały być "zestawy meblowe" bądź "sofy i fotele", co różni się z kolei od danych zawartych na listach przewozowych CMR dotyczących transportu towarów do A. , gdzie widnieje tylko ogólny zapis "meble + AGD", bądź "sofy i kanapy" bez podania szczegółowej specyfikacji towaru. Zatem na podstawie załączonych dokumentów przewozowych nie sposób potwierdzić, że faktycznym przedmiotem dostawy były towary wymienione na spornych fakturach. Organ odwoławczy wskazał także, że w 10 na 16 transakcji, zlecenie transportu towaru przez Spółkę do A. , nastąpiło jeszcze przed datą zakupu towaru od G. T. A. S. a nawet przed otrzymaniem oferty sprzedaży mebli, co w ocenie organu odwoławczego ,wskazuje na tworzenie dokumentacji jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. W ocenie organu odwoławczego, o rzetelności spornych faktur oraz transakcji nimi udokumentowanych nie świadczą też e-maile przesyłane pomiędzy stronami transakcji, które - w ocenie Spółki - miały być ofertami. Przedmiotowa korespondencja nie nosi cech typowych ofert. Wprawdzie tematem tych e-maili była oferta mebli na określony dzień, to jednak transakcjom tym nie towarzyszyła negocjacja cen, warunków i terminu dostawy, czy też kwestia ponoszenia kosztów transportu. W ocenie organu odwoławczego, również umowa ramowa zawarta w dniu [...] lutego 2016 r. pomiędzy Spółką (dostawca) a A. (odbiorca), nie stanowiła wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste transakcje udokumentowane spornymi fakturami. Postanowienia tej umowy są bowiem ogólnikowe. Ponadto, z jej treści wynikało jedynie, że przedmiotem dostaw ma być towar każdorazowo określany przez strony transakcji. Natomiast szczegółowe dane dotyczące towaru, miały być każdorazowo określane w treści pisemnego zamówienia lub protokołu odbioru towaru, co nie było realizowane. W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia jest też przyjęty przez strony transakcji sposób regulowania należności. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że mechanizm ten polegał na finansowaniu ze środków pochodzących z wpłat dokonanych przez odbiorcę, tj. A. zakupów wynikających z faktur wystawionych przez dostawcę - firmę G. T. A. S.. Spółka w dniu wystawienia faktury przez G. T. A. S., wystawiała bowiem fakturę na rzecz A. i pomimo, że na fakturach umieszczany był zapis odnośnie formy płatności w postaci przelewu i wskazywany był odroczony termin płatności, wszystkie faktury opłacane były w dacie wystawienia, zarówno te wystawione przez G. T. A. S. na rzecz Spółki, jak również te wystawione przez Spółkę na rzecz A. . Z przyjętego modelu dokonywania rozliczeń wynikało, że Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, bowiem przed otrzymaniem zapłaty od odbiorcy nie dokonywała zapłaty na rzecz swojego dostawcy. Sumując, przedstawione powyżej okoliczności nawiązania współpracy, jak i związane z samą współpracą, jednoznacznie wskazują, że przedmiotem obrotu nie był towar wymieniony na spornych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie były to transakcje sporadyczne, ale stała współpraca i to dokonywana z dużą częstotliwością i opiewająca na znaczne wartości. Transakcje były dokonywane prawie codziennie, a jedynymi nabywcami mebli z firmy G. T. oprócz M. S. były spółki należące do W. D., tj. S. B. oraz niniejsza Spółka, która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. . Pomimo stałej współpracy, żadna ze stron transakcji nie była zorientowana co do szczegółów tej współpracy, pochodzenia towaru, a nawet nie potrafiła jednoznacznie i wiarygodnie potwierdzić, że przedmiotem transakcji faktycznie był towar wymieniony na spornych fakturach. Żadna ze stron w rzeczywistości nie widziała towaru, który miał być przedmiotem kwestionowanych transakcji. Zeznania stron są ogólnikowe, mało precyzyjne, nie cechuje ich posiadanie szczegółowej wiedzy w badanym zakresie. Z kolei dokumenty mające w ocenie Spółki dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji, nie dość że nie określają precyzyjnie rodzaju towaru będącego ich przedmiotem, to zawierają rozbieżności. Z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz A. wynikało, że przedmiotem transakcji miały być "zestawy meblowe" bądź "sofy i fotele". Z kolei zgodnie z listami przewozowymi CMR, przedmiotem dostaw były "meble+AGD" bądź "sofy i kanapy". Nawet spedycja zlecana była przez Spółkę przed zakupem, a nawet przed otrzymaniem oferty od G. T.. Powyższe dowodzi, że Spółka nie miała żadnego wpływu ani na przebieg transakcji, ani na treść wystawianych przez siebie faktur, które wystawiała na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy, tj. G. T. A. S.. W ocenie organu odwoławczego, z dowodów zebranych w sprawie wynika, że G. T. A. S. (która nie wykazała sprzedaży w deklaracji VAT-7) i A. były firmami świadomie uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, a rachunki tych firm służyły transferowaniu korzyści finansowych z oszustwa podatkowego. Spółka w transakcjach z tymi podmiotami nie wykonywała żadnych czynności, nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyła w pozyskiwaniu zamówień i ustalaniu warunków sprzedaży. Nie miała również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Jej rola ograniczała się jedynie do wykonywania czynności technicznych, tzn. do wystawiania i przesyłania faktur do A. oraz realizowania przelewów na rzecz A. S., po otrzymaniu wpłat od M. S.. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody w sprawie wskazują, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, skoro udowodniono, że Spółka nie nabyła towarów opisanych na fakturach wystawionych przez G. T. A. S., to tym samym nie mogła dokonać ich zbycia na rzecz firmy A. , zatem pomiędzy obiema spółkami, nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentowane spornymi fakturami. Wobec powyższego, organ I instancji prawidłowo uznał, że faktury wystawione przez G. T. A. S. na rzecz Spółki i dalej przez Spółkę na rzecz firmy A. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, nie można było również uznać, że usługi spedycyjne dotyczące dostaw mebli na rzecz A. były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, zatem zasadne jest stanowisko kwestionujące prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. T. A. S. tytułem sprzedaży mebli, jak również wystawionych przez Spółkę G. z tytułu usług spedycyjnych związanych z zakwestionowanymi przez organ dostawami na rzecz A. . Organ odwoławczy powołując następnie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazał, że istotnym jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Powyższe potwierdza także treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. W opinii organu odwoławczego, nie można także uznać, że w przedmiotowej sprawie Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Spółka nie tylko miała powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje wskazane na fakturach), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa, albo transakcja nie jest realizowana przez podmiot wystawiający fakturę i w sposób opisany na fakturze. Organ odwoławczy odwołał się również do przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE zgodnie z którym, nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. W ocenie organu odwoławczego, Spółka miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia mebli i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, że przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur, o czym świadczą następujące okoliczności: - nawiązanie współpracy z firmami G. T. A. S. i A. nastąpiło z inicjatywy kontrahentów, przy czym kontakt z przedstawicielem firmy G. T. A. S. miał zostać nawiązany w lutym 2015r., tj. przed powstaniem tej firmy. Natomiast A. S. zeznała, że współpracę ze Spółką w imieniu G. T., nawiązał jej konkubent M. S., - organizacją transakcji ze strony obu kontrahentów tj. zarówno G. T. jak i A. zajmował się M. S., czego świadomość musiał mieć prezes zarządu Spółki - W. D., - brak było zainteresowania ze strony Spółki towarami będącymi przedmiotem transakcji, W. D. nigdy nie był w magazynach, w których miały znajdować się nabywane przez spółkę towary i nigdy fizycznie nie widział kupowanego i sprzedawanego towaru, w związku z czym nie potrafił jednoznacznie potwierdzić, że przedmiotem transakcji był w rzeczywistości towar, który widział w katalogach, - Spółka godziła się na warunki współpracy określone przez kontrahentów, tj. firmy G. T. A. S. i A. . Nie uzgadniała warunków dostaw i nie negocjowała wysokości cen, jak też nie sprawdzała zgodności treści otrzymywanych faktur z ofertami. Jej rola ograniczała się do wystawiania i przesyłania faktur do A. , - Spółka akceptowała dokumenty CMR, na których brak było wyszczególnienia ilości i rodzaju przewożonego towaru, - zlecanie usług spedycyjnych następowało przed otrzymaniem oferty i zakupem towaru. W opinii organu odwoławczego, w świetle okoliczności przedstawionych wyżej nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. organ I instancji nie uwzględnił ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której to, określono Spółce m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Przyjmując zatem do rozliczenia kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, a nie w kwocie [...]zł, organ I instancji określił Spółce kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł zamiast w kwocie [...]zł. Mając jednak na względzie art. 234 O.p. organ odwoławczy przyjął zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, Spółka – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT przy zakupie towarów wykorzystywanych przez Spółkę do czynności opodatkowanych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot działający w celu oszustwa w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze; - art. 7 ust 8 u.p.t.u. przez uznanie, że podatnik uczestniczący w transakcji łańcuchowej, nie ma prawa zastosować stawki VAT 0% przy WDT i prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 42 ust 1 u.p.t.u. przez zakwestionowanie stosowania przez podatnika stawki VAT 0% w wypadku gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki WDT; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawst Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") przez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu zaskarżonej decyzji na swobodnych przypuszczeniach organu podatkowego, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i bezprawnym wykreowaniu przez organ podatkowy obrazu podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w fikcyjnych transakcjach handlowych, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nie wyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę wybranych dowodów (zasada prawdy materialnej), - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania w ten sposób, że rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodach zebranych w innych postępowaniach, bez czynnego udziału podatnika, - art. 181 O.p. poprzez przyjęcie, iż włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków w innych postępowaniach, w tym karnych, wyłącza potrzebę przesłuchania tych osób w toczącym się postępowaniu kontrolnym, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, Spółka przedstawiła obszerną argumentację na poparcie zasadności podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] października 2019 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i rozwinęła argumentację skargi. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2019 r. Spółka wniosła o uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy treści wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C -189/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na Jej rzecz przez G. T. A. S. tytułem sprzedaży mebli oraz przez G. tytułem wykonania usług spedycyjnych związanych z ich transportem na łączną kwotę [...]zł (wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.) Sporna jest również kwestia, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły zawyżenie przez Skarżącą wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na łączną kwotę [...]zł z uwagi na rozliczenie nierzetelnych i niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, 16 faktur VAT wystawionych na rzecz A. tytułem sprzedaży towarów, uprzednio nabytych od G. T. A. S.. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury, na których jako wystawca i dostawca mebli oraz sprzętu AGD występuje G. T. oraz G. (jako wykonawca usług spedycyjnych), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu, wobec czego, nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A. tytułem sprzedaży towarów (uprzednio rzekomo nabytych od G. T. A. S.), nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem Skarżąca nie nabyła towarów opisanych na fakturach VAT wystawionych przez G. T. A. S., to tym samym nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz wskazanej spółki (A. ). Zdaniem Skarżącej, została ona nieświadomie uwikłana w proceder oszustwa przez inne osoby pozorujące działalność gospodarczą, gdyż ona działała w dobrej wierze oraz dochowała należytej staranności weryfikując sprzedawcę i odbiorcę towaru. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty dwojakiego rodzaju. Po pierwsze - o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Po drugie - miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe – sprzecznie z prawem - odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, obie kategorie zarzutów należało uznać za pozbawione zasadności, gdyż nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, ani też w racjach prawnych. Przy czym, w procesie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które z mocy art. 134 p.p.s.a. zobowiązany jest każdorazowo brać pod uwagę z urzędu. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należało rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Wbrew stanowisku Skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. W konsekwencji organ podatkowy, w oparciu o art. 188 O.p., nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10). Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahentów, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano prezesa Skarżącej Spółki - W. D., przedstawiciela G. T. - A. S. oraz właściciela firmy A. - M. S., przyjęto również wyjaśnienia I. K. (pracownicy W. .o.), M. J. (pracownicy W. .o. i L..), T. S. (prokurenta P. & M.). Oparto się również na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach przez inne organy (Prokuraturę Regionalną w S. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.), które zostały włączone do niniejszego postępowania, i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec podmiotów, z którymi rzekomo ci kontrahenci współpracowali (m. in. Q. ., J. M. L. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących Q. i J. uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi Skarżąca nie miała bezpośredniego kontaktu, zauważyć należy, że podmioty te miały być dostawcami mebli do firmy G. T., tj. do firmy będącej dostawcą mebli do Skarżącej, zatem ustalenia te w sposób pośredni dotyczyły sytuacji faktycznej Skarżącej. Okoliczność ta jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu kolejnych transakcji, zestawione razem, umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowane przez organy podatkowe działania zmierzające do odtworzenia stanu faktycznego w związku z nabyciem towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach należało uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, zaś podatnik, jeżeli twierdzi, że było inaczej, zobowiązany jest wykazać prawdziwość swojego twierdzenia konkretnymi dowodami. Nie jest wystarczająca gołosłowna polemika z argumentacją organu, co ma miejsce w badanej sprawie. Odnośnie zarzutu braku ponownego przesłuchania osób, których zeznania są rozbieżne i sprzeczne (A. S., P. S.) Sąd podkreśla, że zeznania te nie były jedyną podstawą ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, lecz były częścią obszernego materiału dowodowego, który był oceniany we wzajemnym związku, tj.: dokumentacji źródłowej Skarżącej, opinii biegłego dotyczącej zabezpieczonego zestawu mebli, informacji pozyskanych od innych organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w fakturowych łańcuchach transakcji, decyzji wydanych wobec Skarżącej za poprzednie okresy rozliczeniowe oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt [...], obejmującego m.in. protokoły przesłuchań strony i jej bezpośrednich kontrahentów, innych osób zaangażowanych w proceder fakturowego dokumentowania transakcji, protokoły oględzin dokumentacji spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw sporządzone przez CBS Policji, postanowienia prokuratora o przedstawieniu zarzutów m.in. W. D., A. S. i M. S.. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, pokazał sprzeczności z nich wynikające, wyjaśnił, które z zeznań są wiarygodne i dlaczego. Zauważyć przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania prowadzonego w I instancji uwzględnił część wniosków dowodowych wniesionych przez Skarżącą, natomiast przyczyny niezrealizowania pozostałych omówił w postanowieniu z dnia [...] września 2018 r. doręczonym Skarżącej. Z kolei na etapie postępowania drugoinstancyjnego Skarżąca nie wskazała żadnych wniosków dowodowych. Dodać przy tym należy, że analiza zebranego materiału dowodowego, w tym treści zeznań, nie zawsze spójnych, następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W sytuacji, gdy organ dysponuje częściowo sprzecznymi zeznaniami, zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co do rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zasad logiki doświadczenia życiowego, najbardziej odpowiadają rzeczywistości, co też w niniejszej sprawie uczyniono. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uprawniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym przez organy ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga jednoznacznego wykazania, że uchybił on zasadom dowodzenia, logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, tylko to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające samo przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Jeżeli podatnik nie zgadza się z twierdzeniami organu i twierdzi, że są one bezpodstawne i bezprawne, to musi to wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, czego w niniejszej sprawie jednak Skarżący nie uczynił. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, czy zastrzeżenia do adnotacji o stwierdzonych nieprawidłowościach). Przed wydaniem decyzji, zagwarantowano Skarżącej również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r.). Nie sposób także zarzucić organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe (w tym protokołów z przesłuchań I. K., M. J., T. S., A. S., M. S. i W. D.). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. Podkreślenia wymaga, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej, gdyż wartość tak uzyskanego dowodu pozostaje ta sama, chyba że strona podważy jego wartość, co jednak nie miało miejsca w badanej sprawie. Organy miały zatem pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym na materiałach pozyskanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt [...]. W myśl art. 180 § 1 O.p., organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania jako dowód może dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Przepis ten wyraża zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, także karnych, pod warunkiem prawidłowego ich wprowadzenia (włączenia) w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy - co w realiach niniejszej sprawy pozostaje okolicznością niesporną. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżąca była informowana przez organ podatkowy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym o włączaniu w poczet akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27.03.2017 r., sygn. akt I FSK 433/15, wyrok z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt IIFSK 923/15, wyrok NSA z dnia 02.03.2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16 oraz wyrok NSA z dnia 08.11.2018 r., sygn. akt I FSK 2136/16). Za niezasadne uznać zatem należało zarzuty skargi co do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 199 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że w tym przypadku nie ma również zastosowania art. 190 O.p. nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przesłuchania. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.07.2011 r., sygn. akt I FSK 868/10, podkreślono, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania z innych postępowań), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt niniejszej sprawy wynika zaś, że na każdym etapie prowadzonego postępowania Skarżąca miała możliwość czynnego w nim udziału, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, miała możliwość zapoznania się z dowodami i materiałami postępowania podatkowego, składania dowodów, wyjaśnień i wniosków, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej również wypowiedzenie się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie z 04.10.2018 r., zawiadomienie z dnia 04.02.2019 r.). W ocenie Sądu, organ zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, a wszystkie istotne ustalenia oparł na pełnoprawnych dowodach, pozwalających we wzajemnym powiązaniu na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonej decyzji obszernie przedstawiono ustalenia związane z kwestionowanymi transakcjami oraz mechanizmem działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Wskazano, z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organ. Uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do różnic we wszystkich zgromadzonych dowodach oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące zawieraniu kwestionowanych dostaw. Wyciągnięte wnioski znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zakwestionowanej odwołaniem decyzji. Zdaniem Sądu, organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez kontrahentów Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Postępowanie podatkowe wykazało, że mechanizm obrotu meblami polegał nie tylko na wielokrotnej sprzedaży mebli, ale też, że przedmiotem transakcji nie były towary wymieniane na spornych fakturach, ale zdekompletowane i zniszczone meble o znikomej wartości, które krążyły w kółko, a zmieniał się jedynie kolor folii, którą były owinięte palety. Skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, że w analizowanym przypadku, organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Skarżącej w nieprawidłowym obrocie gospodarczym za udowodnione, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego, a nie wybiórczo, zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w taki sposób, by naruszenie to mogło lub miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezpodstawne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który tym samym stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sądowego. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (...), posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u., stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1), a świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1). Nadto, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a). Z powyższych przepisów wynika zatem, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze - zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy – stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.). W tych przypadkach, organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać, zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Wskazać należy, że w nadal aktualnym pod rządami Dyrektywy 112 - wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku, bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Ponadto, oszustwo podatkowe, popełnione przez samego podatnika, nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur". Podkreślić należy zatem, że prawidłowa faktura, to nie tylko pod względem formalnym, musi ona bowiem być również poprawna pod względem materialnym. Taka tylko faktura, właściwa pod względem formalnym i materialnym, może stanowić podstawę rozliczenia podatkowego, w niniejszej zaś sprawie organy zakwestionowały właśnie materialną poprawność faktur. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami sportowymi i turystycznymi, posiada pełną infrastrukturę dla prowadzenia szerokiej działalności gospodarczej, zatrudnia pracowników. W toku postępowania zakwestionowano transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży mebli, bowiem ich dostawa w kwestionowanych transakcjach była pozorna. Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez G. T. na rzecz Skarżącej faktur, które nie dokumentowały faktycznego dostarczenia mebli, gdyż takiego obrotu wskazani kontrahenci G. T. nie dokonywali. Podkreślić jednak należy, że konieczne jest wykazanie, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Skarżąca odsprzedała towar uprzednio nabyty od kontrahenta. Odnosząc się do transakcji Skarżącej z G. T., organ prawidłowo przyjął, że w wyniku weryfikacji faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej, należało przyjąć, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wykazano, żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, że przedmiotem transakcji w rzeczywistości był towar wymieniony na spornych fakturach. Powoływanie się na katalogi, czy foldery zdjęciowe zestawów meblowych o nazwach, jakie widniały na spornych fakturach wystawianych zarówno przez firmę A. S., jak i Skarżącą, nie jest jednoznaczne z tym, że przedmiotem obrotu są dokładnie te meble, które obrazują foldery, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarówno dostawca, jak i Skarżąca, nie dysponują żadną wiedzą i dokumentami, które można byłoby bezpośrednio odnieść do konkretnego zestawu mebli. Według opinii biegłego, meble były zniszczone i nie przedstawiały realnej wartości rynkowej. A. S. nie znała żadnych szczegółów współpracy, nie potrafiła też nic powiedzieć na temat sprzedaży mebli. Treść jej zeznań jednoznacznie wskazuje, że inicjatorem powstania G. T. był M. S. i to on faktycznie zajmował się prowadzeniem tej firmy, wystawiał faktury i decydował o ich treści. Nie można również nie zauważyć, że A. S. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wykazała jedynie nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...]zł, natomiast podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Ponadto, w dokumentacji źródłowej firmy G. T., zabezpieczonej w toku śledztwa [...], nie stwierdzono rejestru zakupu VAT za ten miesiąc. Z dokonanych ustaleń wynikało również, że jedynymi nabywcami mebli z firmy G. T. A. S., oprócz M. S., były dwie spółki należące do W. D., mianowicie: S. B. oraz Skarżąca, która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. . Pomimo stałej współpracy, żadna ze stron transakcji nie była zorientowana co do szczegółów tej współpracy, pochodzenia towaru, a nawet nie potrafiła jednoznacznie i wiarygodnie potwierdzić, że przedmiotem transakcji faktycznie był towar wymieniony na spornych fakturach. Zeznania tych osób były ogólnikowe, mało precyzyjne, nie cechuje ich posiadanie szczegółowej wiedzy w spornym zakresie. Także, Prezes Zarządu niniejszej Spółki - W. D., mający w kwestionowanych transakcjach występować jako pośrednik handlowy, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat nabywanego i sprzedawanego towaru. Z kolei M. S., który miał być obecny przy dostawach mebli do jego magazynu w Berlinie zeznał, że w magazynie widział jedynie kartony. Odnośnie sprzętu AGD oświadczył, że był nowoczesny, w jego skład wchodziły kuchenki gazowe oraz, że w katalogach opisany był jako "by E. ". Natomiast W. D. zeznał, że sprzęt był firmy B. , a kuchenka ceramiczna. Z kolei z ofert handlowych firmy G. T. wynikało, że w składzie oferowanego sprzętu AGD nie było kuchenki gazowej, sprzęt AGD miał być wyposażony w płyty indukcyjne. Z porównania faktur zakupu i sprzedaży wynikało, że Spółka - podobnie jak A. S. - zakupiony towar zbywała całymi partiami, w takich samych ilościach, w jakich towar ten został zakupiony, w bardzo krótkim czasie od zakupu, najczęściej w dniu nabycia towaru bądź w dniu następnym. Ponadto, z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. wynikało, że przedmiotem transakcji miały być "zestawy meblowe" bądź "sofy i fotele". Z kolei zgodnie z listami przewozowymi CMR, przedmiotem dostaw były "meble + AGD" bądź "sofy i kanapy". Zdarzało się też, że spedycja zlecana była przez Skarżącą przed zakupem, a nawet przed otrzymaniem oferty od G. T.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że udział Skarżącej w kwestionowanych transakcjach polegał wyłącznie na akceptowaniu warunków przedstawionych przez dostawcę. Skarżąca nie negocjowała też cen oferowanych mebli. Ponadto, pomimo tego, że obrót zestawami meblowymi odbywał się z dużą częstotliwością i w dużych ilościach oraz na znaczne kwoty (faktury VAT opiewają bowiem na kwoty rzędu 220-690 tys. zł), to żadna z osób uczestniczących w tych transakcjach, zarówno dostawca, jak i odbiorca, nie dysponowały żadną wiedzą i dokumentami, które można by było odnieść do konkretnego zestawił mebli. Nadto, z przyjętego modelu dokonywania rozliczeń wynikało, że Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka, bowiem przed otrzymaniem zapłaty, nie dokonywała zapłaty należności na rzecz swojego dostawcy. Sąd podzielił stanowisko organu, że mało wiarygodne jest, aby dostawca powierzał towar o wielotysięcznej wartości nowemu kontrahentowi i to bez żadnych zabezpieczeń i czekał na otrzymanie zapłaty do czasu aż odbiorca otrzyma zapłatę, jak również, aby nowopoznany kontrahent strony, występujący w roli "nabywcy" towarów od Skarżącej, dokonywał zapłaty należności w znacznych kwotach przed datą otrzymania towaru. W ocenie Sądu, zasadnie organ przyjął, że w stworzonym łańcuchu dostaw, Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Skarżąca nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku o d towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w G. T. oraz badania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług spółek: J. , M. i Q. . W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny korespondencji elektronicznej i zasadnie przyjął, że nie stanowiła ona oferty w ujęciu handlowym. Przedmiotowa korespondencja nie nosiła cech typowych ofert. Wprawdzie tematem tych e-maili była oferta mebli na określony dzień, to jednak transakcjom tym nie towarzyszyła negocjacja cen, warunków i terminu dostawy, czy też kwestia ponoszenia kosztów transportu. Sąd podzielił stanowisko organu, że potwierdzeniem fikcyjności działalności prowadzonej przez ww. podmioty, są również złożone w toku śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S., zeznania osób zaangażowanych w proceder wystawiania w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. faktur mających dokumentować obrót meblami na początkowych etapach łańcuchów dostaw, tj. I. K., M. J. oraz T. S.. Zeznania tych osób wykazały, że miały one pełną świadomość pozornego charakteru czynności, które skierowane były na upozorowanie obrotu towarowego. Osoby te wskazały m.in. na: proces "tworzenia faktur", na sprzedaż mebli w z góry określonej kolejności w imieniu różnych spółek przez te same osoby, niebędące pracownicami poszczególnych spółek (zeznania I. K. i M. J.), fakt przelewania pieniędzy pomiędzy poszczególnymi spółkami przez T. S., która miała dostęp do rachunków bankowych różnych spółek występujących w fakturowych łańcuchach transakcji, podejmowanie decyzji w imieniu różnych podmiotów przez te same osoby, tj. A. S. i J. K. (zeznania I. K., M. J. i T. S.), fakt, że przedmiotem obrotu nie były meble opisane na fakturach, ale zestaw zniszczonych mebli, które zostały kupione tylko po to, aby upozorować ich dostawy pomiędzy poszczególnymi podmiotami, do czego dopasowywane były faktury. M. J. i J. K. zmieniali jedynie kolor folii na paletach, aby pracownicy magazynu nie zorientowali się, że to te same meble (zeznania I. K.). Jak wykazano, ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania wobec spółek: J. , M. i Q. w sposób jednoznaczny dowiodły, że przedmiotem ich działalności było symulowanie przeprowadzenia transakcji po to, aby uzyskać nienależne zwroty podatku VAT. Z zeznań M. J. i I. K. jednoznacznie wynika, że towaru widniejącego na fakturach VAT nie było. Towar, który był przedmiotem przewozu i "krążył w kółko" pomiędzy poszczególnymi podmiotami miał wyłącznie pozorować fakt, że taki towar istnieje. Tak niepodważone ustalenia faktyczne organu podatkowego pozwoliły na zakwalifikowanie zakwestionowanych transakcji pod normę prawną przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie wykazała podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji było bowiem uznanie, że zakwestionowane faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności (transakcji), w których Skarżąca uczestniczyła. Podkreślić zatem przy tym należy, że jeżeli brak jest rzeczywistego świadczenia usług lub dostawy towaru, brak jest podstaw do nabycia prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia przysługuje tylko w przypadku, gdy faktura VAT spełnia warunki formalne, jak i materialne. Nabycie i wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku, bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że konkretne transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. W ocenie Sądu, organy w zaskarżonej decyzji wykazały, że transakcje, które dokumentują zakwestionowane faktury, uwzględnione przez Skarżącą, nie miały w rzeczywistości miejsca. Na dzień ich wystawienia, zakwestionowane faktury w zakresie podmiotowym i przedmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym, w świetle niepodważonych okoliczności faktycznych za niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskiej. Nie trafiony jest również zarzut skargi co do naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ponieważ samo stworzenie łańcucha podmiotów i wystawianie faktur, nie czyni z rzekomych dostaw, transakcji łańcuchowych. Wprawdzie w transakcjach łańcuchowych co do zasady, podmioty dokonują dostawy na podstawie faktur, bez fizycznego przemieszczania towaru pomiędzy nimi, gdyż jest on przemieszczany od pierwszego podmiotu do ostatniego, to jednak fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś tworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Za niezasadny należało uznać także zarzut skargi co do naruszenia art. 42 ust 1 u.p.t.u.. Wewnątrzwspólnotową dostawa towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione do innego państwa członkowskiego i gdy w wyniku wysyłki lub transportu towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Skoro z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżąca nie nabyła towarów opisanych na fakturach, wystawionych przez A. S., to tym samym, nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy A. . Sumując, wydając zaskarżoną decyzję organ działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ orzekający wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które znajdują oparcie w spójnym materiale dowodowym badanej sprawy i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nadto, sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, wskazano, na jakich faktach oparto rozstrzygnięcie, a także, jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o określonej treści. Wobec tego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz https://curia.europa.eu