I SA/Sz 628/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I . uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie ustalenia [...] podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...] Decyzja została wydana w wyniku ustalenia następującego stanu faktycznego. Sąd Rejonowy Wydział III Cywilny postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po [...] zmarłym w dniu 2 czerwca 2001 r na podstawie ustawy nabyły wprost siostry: [...] po 1/3 części każda. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się w dniu 12 grudnia 2001 r. Następnie postanowieniem z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy zmienił swoje postanowienie z 20 listopada 2001 r. wydane w sprawie [...] w ten sposób, że spadek po [...] zmarłym w dniu 2 czerwca 2001 r., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyła córka [...] w całości. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 25 czerwca 2008 r. W dniu 4 września 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po [...], w którym Spadkobierczyni - [...]wykazała jako przedmiot spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 51,48 m2 położone w [...], określając jego wartość na kwotę [...]zł. W dniu 15 grudnia 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo Podatniczki, iż jedynym składnikiem masy spadkowej jest wykazane w zeznaniu z dnia 4 września 2008 r. przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast 2 stycznia 2009 r. pismo z 23 grudnia 2008 r., w którym [...]uchyla się od oświadczenia złożonego 15 grudnia 2008 r., iż jedynym składnikiem masy spadkowej jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...]. Strona dowodzi, iż w skład spadku w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie spadku po [...] przez [...]nie wchodziło wyżej wymienione prawo majątkowe. Przed uzyskaniem przez Stronę prawomocnego orzeczenia sądu lokal ten został sprzedany w marcu 2008 r. i brak jest prawnych możliwości jego odzyskania. Wobec powyższego zdaniem Strony nie nabyła żadnego spadku. W dniu 21 stycznia 2009 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z 14 stycznia 2009r., w którym to [...]domaga się ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, dopuszczenie dowodów z dokumentów jak również przesłuchania świadka [...]. Jednocześnie Strona domaga się ustalenia podatku od kwoty [...]zł albowiem mieszkanie zostało zbyte właśnie za taką kwotę i to ta kwota winna stanowić podstawę opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił [...]podatek od spadków i darowizn. Jako podstawę obliczenia podatku przyjęto czystą wartość masy spadkowej w kwocie zadeklarowanej przez Spadkobiercę [...]zł. Podatniczka została zaliczona do I grupy podatkowej, co skutkowało pomniejszeniem wartości przypadającego jej spadku o kwotę wolną od podatku tj. [...]zł. Biorąc pod uwagę, że nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, organ pierwszej instancji ustalił na podstawie skali podatkowej podatek w wysokości [...]zł. Pismem z dnia 4 lutego 2009 r. uzupełnionym 5 lutego 2009 r. [...] złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy. Naruszenie art. 187 § 1 poprzez wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego wyczerpującej oceny. Naruszenie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, iż odwołująca jest nabywcą własności rzeczy i praw majątkowych, mimo iż w rzeczywistości nie nabyła jakichkolwiek praw majątkowych. Dalej skarżąca wskazuje na naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, iż podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji, gdy do ich nabycia ze względów niezależnych od podatnika nigdy nie doszło i brak jest możliwości nabycia w przyszłości. Przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, iż w sytuacji zmiany pierwotnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i ustaleniu innego kręgu spadkobierców, obowiązek podatkowy powstaje nawet, gdy pierwotny spadkobierca wykonał już zobowiązanie podatkowe. Przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się w decyzji do dowodów powołanych przez stronę, a także nie przeprowadzonych dowodów. Przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ustalenie wysokości podatku w oderwaniu od rzeczywistej wartości spadku. W konsekwencji wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości albo o ustalenie wysokości podatku od podstawy opodatkowania w wysokości [...]zł. Ponadto zarówno w piśmie z dnia 14 stycznia 2009 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 21 stycznia 2009 r. (tj. po wydaniu decyzji, ale przed jej doręczeniem) oraz w odwołaniu wnosi o powtórne zbadanie okoliczności faktycznych i prawnych - zwłaszcza ustalenie co wchodziło w chwili powstania obowiązku podatkowego w skład spadku po [...]dopuszczenie dowodu z akt sprawy sądowej prowadzonej przez Sąd sygn. akt [...]oraz [...] • dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej przy [...] • dopuszczenie dowodu z akt sprawy prowadzonej w Urzędzie Skarbowym [...] • dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka Strona stwierdziła, iż 16 stycznia 2009 r. nadała pismo, w którym odniosła się całościowo do zebranego materiału, przedstawiła swoje ostateczne stanowisko i wniosła o przeprowadzenie stosownych dowodów. Wniosek został złożony w terminie wyznaczonym do zakończenia postępowania. Tymczasem organ pominął w całości te zgłoszone wnioski i ograniczając się do prostej operacji matematycznej ustalił wysokość podatku. Zdaniem Podatniczki organ pierwszej instancji wydał decyzję bez wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wnioski dowodowe, oświadczenia i żądania zignorowane przez organ powinny stanowić podstawę postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wątpliwości oraz ustalenia stanu faktycznego. Dowody te dając pełny obraz sytuacji, prowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia. Poddaje w wątpliwość sposób ustalenia przez organ podatkowy wartości lokalu mieszkalnego. [...]dowodzi, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego podważone zostało wcześniejsze prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez osobę nieuprawnioną, ale Odwołująca jako prawowity spadkobierca nie uzyskała jakiejkolwiek korzyści, nie nabyła i nie ma możliwości nabycia jakichkolwiek wartości majątkowych. Ustalenie zatem, iż istnieje obowiązek podatkowy nie może mieć miejsca w oderwaniu od badania, czy rzeczywiście doszło do nabycia praw majątkowych. Powołując się na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdza, iż skoro w wyniku działania osoby trzeciej nie nabyła żadnych praw majątkowych, to obciążanie podatkiem mija się z konstytucyjna zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Strony, nie można stosować przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego automatycznie i w każdej sytuacji. Organ powinien uwzględnić specyfikę każdej sprawy i w razie wątpliwości dokonać interpretacji korzystnej dla podatnika. Uznanie, iż wysokość podatku powinna być naliczona według stanu z chwili nabycia spadku i według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego jest zdaniem Podatniczki krzywdzącym sposobem interpretacji ustawy. Strona wywodzi, iż skoro nie nabyła żadnej "własności rzeczy i praw majątkowych" to brak jest podstaw do uznania, iż ciąży na niej obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej I instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ wskazał, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 stycznia 2008r., tj. w dniu 25 czerwca 2008r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium kraju tytułem m.in. spadku. Otwarcie i nabycie spadku następuje więc z chwilą śmierci spadkodawcy, nabycie to nie jest uzależnione od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też od wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje niezależnie od aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czy procesowych ze strony sądu. Wbrew mniemaniu Strony, brak jest jakichkolwiek podstaw do postawienia wniosku, że pojęcie "nabycie spadku" należy rozumieć inaczej na gruncie przepisów art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, a inaczej na potrzeby prawa podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn co do zasady obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jeżeli jednak nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone następnie pismem, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku - art. 6 ust. 4 ustawy). Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn istotne znaczenie ma stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu nabycie praw do spadku przez określonych spadkobierców. Tytułem stwierdzającym nabycie spadku w przedmiotowej sprawie jest bezspornie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt [...], z mocy którego Sąd zmienił swoje postanowienie z dnia 20 listopada 2001 r. w sprawie o syg. akt [...]o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym 2 czerwca 2001 r. [...]w ten sposób, że stwierdził, iż spadek po zmarłym nabyła na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza córka [...]w całości. Przedmiotowe postanowienie zmieniające uprawomocniło się dnia 25 czerwca 2008 r. Zatem moment uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jest w tym wypadku jednocześnie momentem, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do Spadkobierczyni. Dalej organ wskazuje, iż w dniu 4 września 2008 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym jako przedmiot spadku po zmarłym [...]wykazała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, określiła jego wartość na kwotę [...]zł[...] złożyła również pismo z dnia 23 grudnia 2008 r., w którym uchyla się od oświadczenia, iż jedynym składnikiem masy spadkowej jest mieszkanie przy ul. [...]. Wyjaśnia, że lokal ten został sprzedany przed uzyskaniem przez nią prawomocnego orzeczenia sądu rejonowego, wobec czego po zmarłym ojcu nie nabyła żadnego spadku. Złożenie oświadczenia zdaniem organu odwoławczego z dnia 23 grudnia 2008 r. nie stanowi okoliczności mającej wpływ na procedurę ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego. Odnosząc się do wniosków zawartych w piśmie z dnia 14 stycznia 2009 r., powielonych następnie w odwołaniu, organ odwoławczy zauważa, iż momentem decydującym o składnikach tworzących spadek jest chwila otwarcia spadku i według tego momentu ustalany jest zbiór praw i obowiązków majątkowych podlegających dziedziczeniu. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dla celów podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 2 czerwca 2001 r. (data śmierci [...]), przy czym wartość przedmiotu nabycia według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego - tj. 25 czerwca 2008r. Organ podkreślił, iż w dacie śmierci spadkodawcy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...]b było własnością zmarłego, zatem weszło w skład masy spadkowej, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wprawdzie z okoliczności sprawy wynika, że Podatniczka nie rozporządza obecnie przedmiotem spadku, albowiem już po śmierci spadkodawcy lokal ten został sprzedany, niemniej ta sytuacja nie zmienia faktu, że to [...]nabyła przedmiotowy lokal w drodze spadku. Jak wynika z materiału dowodowego [...]nabyła prawo do spadku na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza w całości. W wyniku spadkobrania na spadkobiercę przechodzą prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili otwarcia spadku (śmierci). Zatem w ocenie Organu odwoławczego uwzględniając powyższe organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zaliczył do masy spadkowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego [...]. Bowiem przepis art. 7 ust. 1 ściśle określa, że momentem, na który ustala się stan rzeczy i praw majątkowych jest dzień nabycia spadku, natomiast ceny rynkowe przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych dla celu podatku od spadków i darowizn określa art. 8 wskazanej ustawy. Zasadą jest, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych praw lub rzeczy (ust. 1). Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 4 września 2009 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe Spadkobierczyni, w którym wykazała przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a wartość tego prawa określiła na kwotę [...]zł . Organ odwoławczy odnosząc się do zakwestionowania przez Podatniczkę wartości lokalu wyjaśnił, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo jako podstawę opodatkowania przyjął wartość spadku określoną przez Spadkobierczynię w zeznaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy zgłoszonych w piśmie z dnia 14 stycznia 2009 r. wniosków organ odwoławczy zauważył, iż wnioski podniesione w powyższym piśmie nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. [...] pismem z dnia 21 lipca 2009 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze wniosła o jej uchylenie oraz decyzji poprzedzającej ją. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji w całości do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuca naruszenie następujących przepisów: • art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, iż podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji, gdy do ich nabycia faktycznie, ze względów niezależnych od podatnika, nigdy nie doszło i brak jest możliwości ich nabycia w przyszłości, • art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ustawy poprzez przyjęcie, iż w sytuacji zmiany pierwotnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku i ustalenia innego kręgu spadkobierców, obowiązek podatkowy powstaje, mimo iż już pierwotny spadkobierca wykonał zobowiązanie podatkowe • art. 5 ustawy o podatku od spadków poprzez przyjęcie, iż odwołująca się jest nabywcą własności rzeczy i praw majątkowych, mimo iż w rzeczywistości nie nabyła jakichkolwiek praw majątkowych, • art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ustalenie wysokości podatku w oderwaniu od rzeczywistej wartości spadku, • art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez zgromadzenie całego materiału dowodowego i dokonania jego wyczerpującej oceny, • art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w niniejszym postępowaniu organ I instancji ograniczył się de facto do uznania za prawdziwe okoliczności przytoczonych przez podatnika w zeznaniu z 4 września 2008r. Mimo cofnięcia przez podatnika oświadczeń, wskazania nowych okoliczności faktycznych, jak i zmiany żądania, organ nadal uznał, iż decyzja może zostać wydana na podstawie tylko okoliczności przytoczonych w pierwotnym zeznaniu. Późniejsze wnioski dowodowe, oświadczenia i żądania strony zostały całkowicie pominięte, mimo iż powinny one stanowić w ocenie skarżącej podstawę do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wątpliwości oraz ustalenia stanu faktycznego. Organ w niniejszym postępowaniu oparł się w zasadzie na domniemaniu wartości mieszkania, które miałoby wchodzić w skład spadku. Strona wskazała co prawda, że szacunkowa wartość może wynosić [...]zł, jednak w chwili składania takiego oświadczenia nie widziała tego lokalu, ani nie miała świadomości, iż lokal ten został zbyty. Organ stwierdził jedynie, iż "na podstawie danych z sytemu komputerowego" uznaje podaną wartość za adekwatną do stawek panujących na rynku. Strona wskazuje, iż organ dokonał wyceny bez zapoznania się ze stanem lokalu i bez oświadczenia strony o jego wartości bowiem Strona cofnęła swoje oświadczenie o jego wartości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty uznać należy za zasadne. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. 2004.142.1514 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Natomiast stosownie do treści art. 5 przywołanej powyżej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 ww. ustawy), (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 1991, sygn. akt III SA 206/91, opubl. ONSA 1991/2/45). Zatem moment uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku jest w tym wypadku jednocześnie momentem w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe twierdząc, że otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, nabycie to nie jest uzależnione od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też od wydania przez Sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje niezależnie od aktywności ze strony spadkobiercy, czy też procesowych ze strony sądu. A zatem rację ma organ podatkowy, iż nabycie spadku nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 2 czerwca 2001 r. (data śmierci spadkodawcy [...]). Skoro postanowienie stwierdzające nabycie spadku przez [...]uprawomocniło się dnia 25 czerwca 2008 r. to ten moment jest w tym wypadku jednocześnie momentem, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do Spadkobierczyni. Oceny dokonane przez Organy w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu a argumenty skargi zmierzające do ich podważenia nie zasługują na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów procesowych (art. 122 i art. 187 §1 O.p), w szczególności odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/2002, niepubl.). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie spełnia powyższych wymogów. W pierwszym rzędzie należy odwołać się do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalając podstawę opodatkowania w omawianym podatku, należy przyjmować wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według ich stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wymienione kryteria powinny być stosowane łącznie, bowiem w treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn użyto spójnika "i". Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania tylko na podstawie stanu rzeczy i praw majątkowych lub na podstawie cen rynkowych odnoszących się do takich rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca używa ogólnego zwrotu "według stanu", a więc należy brać pod uwagę zarówno stan fizyczny rzeczy, jak również stan prawny. Zasadnie zatem organy zaliczył do masy spadkowej w niniejszej sprawie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Na dzień otwarcia spadku lokal ten wchodził w skład masy spadkowej. O ile w niniejszej sprawie organy właściwie oceniły stan prawny powyższej nieruchomości o tyle zupełnie pominęły stan techniczny nieruchomości na dzień otwarcia spadku. W aktach postępowania znajduje się zeznanie podatkowe złożone przez [...]w którym opisano stan techniczny nieruchomości jako bardzo zły. Ustalono wartość nieruchomości na kwotę [...] zł . W skarżonej decyzji organy zupełnie pominęły okoliczności związane ze stanem technicznym lokalu na dzień nabycia spadku. Zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych zostały określone w art. 8 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Stanowią one uzupełnienia unormowań wynikających z art. 7 określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę. Nie oznacza to jednak możliwości swobodnego określenia takiej wartości. Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Odwołanie się do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie należy więc brać pod uwagę tych zdarzeń, które zaistniały po powstaniu obowiązku podatkowego, jednak z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 1 zd. 2 u.p.s.d., co oznacza, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, to do ustalenia wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wliczyć do podstawy wymiaru podatku. Natomiast ust. 4 art. 8 stanowi że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 czerwca 2008 r., zaś nabycie spadku nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu 2 czerwca 2001 r. (data śmierci spadkodawcy [...]). Zatem na dzień powstania obowiązku podatkowego organ winien ustalić wartość rynkową nabytego w spadku lokalu mieszkalnego według stanu tego lokalu na dzień 2 czerwca 2001r. Z akt sprawy wynika, iż [...] w dniu 4 września 2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym jako przedmiot spadku po zmarłym [...]wykazała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego [...]oraz określiła jego wartość na kwotę [...]zł. Jednak już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego złożyła oświadczenie, które ponowiła w toku postępowania odwoławczego. Strona uchyliła się w nim od skutków prawnych tego oświadczenia i wniosła o wymierzenie podatku od kwoty [...] zł, uzasadniając swoje stanowisko. Organ dokonując oceny treści pism ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż nie mają one znaczenia dla sprawy. Strona w uzupełnieniu odwołania (pismo z dnia 5 lutego 2009r.) wyraźnie kwestionuje wskazaną w zeznaniu podatkowym wartość lokalu. Jednocześnie wyjaśniła, iż nigdy przedmiotowego lokalu nie widziała a zatem nie był jej znany jego stan techniczny. W skarżonej decyzji organ zupełnie pominął te okoliczności. Jeżeli w toku postępowania Strona wywodzi, że podana w zeznaniu wartość nie odpowiadała wartości rynkowej i powołuje na tę okoliczność dowody, to organ podatkowy obowiązany jest tę kwestię wyczerpująco wyjaśnić zgodnie z regułami postępowania podatkowego - art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb ustalenia wartości rynkowej przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy sytuacji, gdy organ z urzędu powołuje biegłych z powodu niepodania wartości rynkowej przez stronę lub podanie wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej. Nie ma przeszkód prawnych, aby w sytuacji, gdy wartość rynkowa sprostowana zostanie przez stronę w toku postępowania a okoliczności te wywołają wątpliwości organu, aby powołał on biegłych z urzędu na ogólnych zasadach (art. 197 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zgromadzenie całego materiału dowodowego i dokonania jego wyczerpującej oceny. Wobec powyższego stwierdzić należy, że dopiero przeprowadzenie ustaleń koniecznych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, pozwoli organowi podjąć prawidłową decyzję. Wszystkie więc elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę winny być oceniane - zgodnie z dyspozycją wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, wszelkie poczynione i związane ze sprawą ustalenia winny znaleźć następnie pełne i wyczerpujące odzwierciedlenie w wieńczącym to postępowanie rozstrzygnięciu. Decyzja organu powinna bowiem odpowiadać wymogom, jakie stawia art. 210 Ordynacja podatkowa, w tym § 1 pkt 6 i § 4 tej normy. To oznacza, że uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne winno zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uchybienia w tym zakresie powodują, że strona nie ma ani możliwości obrony swoich słusznych interesów, ani też prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez Sąd Administracyjny. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji "wymiarowej". Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Tym samym, za uprawniony należy uznać pogląd, iż dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które będzie miało pełne odzwierciedlenie zarówno w aktach sprawy jak i w motywach podjętego rozstrzygnięcia można ocenić, czy w istocie doszło do naruszenia norm prawa materialnego. W niniejszej sprawie odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy zgłoszonych w piśmie z dnia 14 stycznia 2009 r. wniosków organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wnioski te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uszło uwadze organu, iż Strona kwestionowała także podstawę wymiaru zobowiązania. W konsekwencji powyższego zasadnym okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych rozważań uznać należało, że w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych wskazanych w uzasadnieniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego wyroku. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.