I SA/Sz 631/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. I. "F." Spółka z o.o. w K. w likwidacji na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r., 2006 r., 2007 r. oddala skargę Prezydent Miasta K., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] nr [...] - wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - określił P. I. "Filar" Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie [...] zł, za 2006 rok w kwocie [...] zł oraz za 2007 rok w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik był właścicielem nieruchomości lokalowych, powstałych w wyniku wyodrębnienia, w budynku hotelu apartamentowego położonego w K. przy ul. [...] oraz w budynku przy ul. [...]. Część tych lokali miała charakter lokali mieszkalnych, pozostałe to lokale użytkowe, garaże i lokal apartamentowy. Organ podatkowy uznał, że skoro lokale nie będące lokalami mieszkalnymi, wraz z ułamkowymi częściami gruntu z nimi związanymi, należą do przedsiębiorcy, to są budynkami i gruntami związanymi z działalnością gospodarczą i powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Podatnik zaś zadeklarował i opodatkował niektóre z lokali nie będących lokalami mieszkalnymi, jako części budynków "mieszkalne" oraz "pozostałe" i zastosował niższe stawki podatkowe. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka - zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 120-122 Ordynacji podatkowej - wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że budynek w którym znajdują się przedmiotowe lokale jest budynkiem mieszkalnym, ponieważ większość lokali w tym budynku (ponad 50% ogólnej powierzchni budynku) to lokale mieszkalne, wykorzystywane na cele mieszkalne przez ich nabywców. Zdaniem Spółki wszystkie lokale znajdujące się w takim budynku, a więc zarówno lokale mieszkalne, jak i niemieszkalne, powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Zasada ta nie dotyczy bowiem tylko takich lokali w tym budynku, które są zajęte na działalność gospodarczą, to jest w których faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza, a nie tylko posiadanych przez przedsiębiorcę. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo podatkowe rządzi się własnymi zasadami i definicjami. W art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca zdefiniował określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", natomiast użyte w art. 1a ust. 1 tej ustawy pojęcia "budynek" i "budynek mieszkalny" wskazują na to, że ustawodawca rozróżnił dwie kategorie budynków: mieszkalne i związane z działalnością gospodarczą. Rozróżnienie to służy zastosowaniu właściwej stawki podatku nieruchomości, nie określa jednak przedmiotu opodatkowania, bowiem tę kwestię normuje przepis art. 2 ust. 1 wymienionej ustawy. Z punktu drugiego tego artykułu wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania są, obok budynku jako jednostki fizycznej, również części budynku. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że pojęcie "budynek mieszkalny" lub "budynek niemieszkalny" w prawie podatkowym nie oznacza całego budynku jako jednostki fizycznej, lecz wskazuje kategorię, rodzaj budynku lub jego części, a treść tych pojęć nie pokrywa się z treścią takich samych pojęć używanych na gruncie przepisów statystycznych. Wobec tego, iż część budynku jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, jej przynależność do konkretnej kategorii budynku ustala się odrębnie, korzystając z definicji zawartych w art. 1a i oznaczeń zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiot opodatkowania będący częścią budynku jest zatem albo budynkiem mieszkalnym, jeśli spełnia warunki takiego budynku określone w prawie budowlanym, albo budynkiem niemieszkalnym, który w prawie podatkowym może być budynkiem pozostałym lub budynkiem związanym z działalnością gospodarczą. Związek z działalnością gospodarczą zachodzi wówczas, gdy przedmiot opodatkowania pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że status przedsiębiorcy posiadany przez podatnika jest przesłanką wystarczającą do opodatkowania posiadanych przez niego budynków lub ich części, nie będących budynkiem mieszkalnym, stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się Spółka nie kwestionuje kategorii budowlanych poszczególnych lokali, które w toku postępowania zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, to jest przedstawionym przez Spółkę wykazem - "zestawienie lokali wraz z pow. użytkową i udziałem w gruncie na dzień 01.01.2005 r." oraz przedstawionymi przez Spółkę informacjami - "dane wyjściowe do obliczenia podatku od nieruchomości na dzień 1.01.2005 r." W związku z tym nie zachodziła więc potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z akt podatkowych właścicieli lokali nabytych od spółki, w celu zakwalifikowania budynku jako budynku mieszkalnego. W odwołaniu Spółka zakwestionowała część zobowiązania określonego w decyzji dotyczącego garaży oraz wymiennikowni czynnika grzewczego, przy czym w decyzji organu I instancji – inaczej niż wykazie przedstawionym przez Spółkę – obok tych pomieszczeń ujęto także powierzchnię apartamentu, w powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą - jako część budynku nie będąca mieszkalną. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka jest przedsiębiorcą, a zatem części budynku, stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania, nie mieszczące się w kategorii budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są związane z działalnością gospodarczą, a związek ten występuje z mocy prawa. Do takich części budynków należy więc stosować stawki podatku właściwe dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium wyjaśniło również, że - w przypadku budynków (lub ich części) posiadanych przez przedsiębiorcę ustawodawca rozróżnia tylko budynki mieszkalne i budynki związane z działalnością gospodarczą, zatem przedsiębiorca nie może posiadać budynków "pozostałych". Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. spółka "F" w likwidacji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - naruszenie przepisów procesowych: art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż sam fakt posiadania przez skarżącą spółkę części budynku mieszkalnego, przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z powołanymi na wstępie skargi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzając, iż przedmiotem opodatkowania i rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są części budynków mieszkalnych nr 18 i 19 przy ul. [...] w K. – Spółka uważa, że o charakterze budynku jako mieszkalnego przesądzają definicje prawa budowlanego, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) i Polskiej Klasyfikacji Środków Trwałych - rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317). Zgodnie z tymi definicjami budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zdaniem skarżącej Spółki definicja ta zakłada, iż w budynku mieszkalnym znajdują się powierzchnie niemieszkalne (garaże, lokale usługowe), co do których w zakresie opodatkowania stosuje się jednolite zasady. Przedmiotowe budynki wykorzystywane są jako budynki mieszkalne, a więc do takich budynków od 1 stycznia 2003 r. ma zastosowanie preferencyjne opodatkowanie wynikające z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem zgodnie z tym przepisem budynków mieszkalnych i gruntów pod takimi budynkami należących do przedsiębiorcy nie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ta zasada ma zastosowanie także do części budynków mieszkalnych. Na potwierdzenie takiego stanowiska w skardze przywołano wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 95/06 oraz poglądy doktryny i pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 marca 2005 r. nr LK-833/PP/05/ST-52 (Biuletyn Skarbowy 2005/2/24). W związku z tym, Spółka w postępowaniu podatkowym domagała się, aby organy podatkowe zastosowały tę zasadę do opodatkowania skarżącej za części budynku mieszkalnego, których właścicielem jest skarżąca i które to części nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że w swoich deklaracjach podatkowych za lata 2005, 2006 i 2007 wykazywała do opodatkowania wg stawki jak dla budynków mieszkalnych powierzchnie niemieszkalne, ale i nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak organ podatkowy w zakresie zajęcia powierzchni na działalność gospodarczą nie przeprowadził żadnego ustalenia faktycznego. W ocenie Spółki, brak takich ustaleń i przyjęcie, że samo posiadanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot gospodarczy przesądza o najwyższej stawce podatkowej, doprowadził do wydania błędnych decyzji. Zdaniem skarżącej, zwrot w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podatkowej: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" jednoznacznie wskazuje, że w budynkach mieszkalnych posiadanie przez przedsiębiorcę pomieszczeń niemieszkalnych i mieszkalnych, bez ich faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, nie uprawnia do stosowania najwyższej stawki podatkowej. Ponadto, grunt pod budynkiem mieszkalnym zawsze kwalifikowany jest jako "pozostały". Skarżąca przyznaje, iż w kwalifikowaniu gruntu popełniła błąd, ale jej zdaniem, ten błąd mógł być skorygowany w postępowaniu administracyjnym. Wobec powyższego Spółka uważa, że błędne stosowanie prawa w kwalifikowaniu stawki podatkowej oraz brak ustalenia czy w sprawie miało miejsce "zajmowanie pomieszczeń na działalność gospodarczą" jest także naruszeniem przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, powołanych na wstępie skargi. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym powyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – w stanie obowiązującym w latach 2005 - 2007), zwanej dalej "ustawą": "1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy - "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 używane w ustawie określenie "działalność gospodarcza" oznacza: "działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2" - nie mającym znaczenia w sprawie. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy: "Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa". Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,66 zł (w 2006 r. 0,68 zł, w 2007 r. 0,69 zł) od 1 m2 powierzchni, (...), 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,54 zł (w 2006 r. 0,56 zł, w 2007 r. 0,57 zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,98 zł (w 2006 r. 18,43 zł, w 2007 r. 18,60 zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej, (...), e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 6,01 zł (w 2006 r. 6,17 zł, w 2007 r. 6,23 zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej". Odnosząc przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z podanej wyżej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy) definicji ustawowej w sposób jednoznaczny wynika, że grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy (takim podmiotem jest skarżąca Spółka) dla potrzeb podatku od nieruchomości traktowane są jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta nie dotyczy jedynie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowe lokale należące do Spółki (garaże, wymiennikownia czynnika grzewczego, lokal apartamentowy) znajdujące się w budynkach mieszkalnych nie są jednak lokalami mieszkalnymi, wobec czego dla ustalania podatku od nieruchomości stanowią odrębne przedmioty opodatkowania (jako części budynku – art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy). Takimi odrębnymi przedmiotami opodatkowania są również lokale mieszkalne w tych budynkach, należące do innych podmiotów. Wobec tego, iż wymienione lokale (części budynku) należące do Spółki nie są lokalami mieszkalnymi, dlatego nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy – należą zatem do kategorii "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji ma bowiem fakt należenia przedmiotowych lokali do przedsiębiorcy, a nie ich położenie w budynku mieszkalnym. W związku z tym w zaskarżonej decyzji nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b ustawy. Przepisy te upoważniają bowiem radę gminy do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości - wskazując równocześnie maksymalną wysokość takich stawek - od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według takich właśnie stawek ustalono podatek od nieruchomości od przedmiotowych części budynków. Wbrew twierdzeniom skargi, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy nie wskazuje, "iż w budynkach mieszkalnych posiadanie przez przedsiębiorcę pomieszczeń niemieszkalnych i mieszkalnych, bez ich faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, nie uprawnia do stosowania najwyższej stawki podatkowej". Z przepisu tego wynika natomiast, iż objęte zostały nim (a tym samym najwyższą stawką podatkową) dwie kategorie "budynków lub ich części": a) związane z działalnością gospodarczą (czyli będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy jest w nich prowadzona działalność gospodarcza), b) budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie powinno budzić wątpliwości, że posiadane przez skarżącą Spółkę przedmiotowe niemieszkalne części budynków - mimo iż w tych budynkach "co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych" (lokale mieszkalne sprzedane osobom fizycznym), a więc do celów statystycznych zaliczonych do budynków mieszkalnych – należą do tej pierwszej kategorii (pkt a), co wynika z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Do drugiej kategorii (pkt b) należą natomiast tylko budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – a więc budynki (lub ich części – lokale) które ze swej istoty (mieszkalnej) nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli jednak takie budynki lub ich części faktycznie zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek (takich samych jak dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, i to niezależnie od tego, czy należą do przedsiębiorcy, czy do podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. Również przywołane w skardze poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe nie potwierdza stanowiska zajętego przez skarżącą Spółkę. Wskazywane tam wyłączenie budynków mieszkalnych posiadanych przez przedsiębiorcę z budynków związanych z działalnością gospodarczą powtarza jedynie sformułowanie użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, uwzględnione w zaskarżonej decyzji. W poglądach tych nie odniesiono się jednak do przypadku występującego w niniejszej sprawie, tj. gdy w posiadaniu przedsiębiorcy znajdują się niemieszkalne części budynku mieszkalnego, w którym te części mieszkalne (odrębne przedmioty opodatkowania) należą do innych podmiotów. Także powoływany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 maja 2006 r. (I SA/Bk 95/06) nie potwierdza argumentacji skarżącej Spółki. W wyroku tym stwierdzono bowiem, że: "Sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (za wyjątkiem budynków mieszkalnych) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą". W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd ten w pełni potwierdza przytoczone powyżej rozważania Sądu, a tym samym potwierdza również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie jest więc zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania (art. 120-122 Ordynacji podatkowej), które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w istocie ustalenia faktyczne sprawy – oparte na dokumentacji przedłożonej przez Spółkę – nie są sporne między stronami, sporne jest jedynie niewłaściwe – zdaniem skarżącej – zastosowanie do tego stanu faktycznego przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ją oddalił.