I SA/Sz 631/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skarg A. K. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności współwłaściciela nieruchomości za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2010 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. K. i J. K. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] oraz nr [...], orzekające o odpowiedzialności A. K. oraz J. K. (jako współwłaścicieli nieruchomości) za zaległości podatkowe użytkownika tej nieruchomości – P. K. - powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł oraz umarzające - jako bezprzedmiotowe - postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej ww., jako współwłaścicieli nieruchomości, za zaległości podatkowe użytkownika tej nieruchomości – P. K. powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Ustalenia fatyczne przedstawiają się następująco: Na podstawie analizy zeznań PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. i 2010 r. a także karty kontowej ustalono, że P. K. posiadał zaległości m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2008 i 2010 rok, które zostały objęte tytułami wykonawczymi. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec ww. dłużnika lecz podejmowane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych. Organ ustalił, że zobowiązany nie posiadał majątku, z którego można pozyskać środki na zapłatę zaległości. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego i dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji kwota zaległości podatkowych nie została w drodze prowadzonej egzekucji w całości zaspokojona. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że zaległości powstały w związku z działalnością gospodarczą P.K. w zakresie usług budowlanych. Siedziba firmy znajdowała się w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. [...] w B., stanowiącym własność małżonków A. i J. K. (rodziców dłużnika). Lokal ten był bezpłatnie użytkowany przez podatnika, co zostało potwierdzone zgodnym oświadczeniem jego właścicieli. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał ww. decyzje z dnia [...] r. A. K. i J. K. nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu wniesionych przez ww. odwołań, decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji (skierowane do każdego z małżonków osobno). Uzasadniając swoje stanowisko, organ II instancji przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 114 § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "O.p."), art. 25 ust. 6 ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że w sprawie niesporne jest, że: – P. K. w okresie od 4 października 2007 r. do 31 października 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą K. P. P. H. "[...]", – w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą powstały zaległości m.in. w podatku od osób fizycznych, – lokal mieszkalny nr [...], położony w B. przy ul. [...] nr [...] (zgłoszony jako siedziba działalności gospodarczej podatnika) w okresie od 3 grudnia 1991 r. do 3 października 2011 r. stanowił własność na prawach wspólności ustawowej małżonków A. i J. K., – ww. lokal małżonkowie użyczyli bezpłatnie do korzystania P. K., – między właścicielami lokalu a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym – A. K. i J. K. są rodzicami P. K. Organ II instancji stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy użyczony P. K. przez małżonków A. i J. K. lokal mieszkalny był związany z działalnością gospodarczą podatnika lub służył do jej prowadzenia. Organ po wyjaśnieniu znaczenia zwrotów: "być związanym z" i "służyć do" prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (ewidencji działalności gospodarczej, danych rejestracyjnych organu podatkowego) wynikało, że nieruchomość położona w B., przy ul. [...], w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości, była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jako siedziba jego firmy, a więc niewątpliwie była z tą działalnością związana. Następnie, organ stwierdził, że skoro po stronie użytkownika lokalu mieszkalnego, związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powstały zaległości podatkowe, a pomiędzy właścicielami a użytkownikiem istniały powiązania o charakterze rodzinnym, to uzasadnione jest ustalenie istnienia odpowiedzialności A.K. oraz J. K. jako osób trzecich. Organ ustalił, że małżonkowie A. K. i J. K. byli współwłaścicielami ww. lokalu mieszkalnego na prawach wspólności ustawowej (posiadają wspólność majątkową). Organ ustalił, że odpowiedzialność strony obejmuje kwotę [...] zł (należność główna – [...] zł, odsetki za zwłokę – [...] zł), przedstawiając szczegółowe wyliczenia tej kwoty. Organ odniósł się także do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących adresu firmy, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, użyczenia lokalu mieszkalnego, wskazując, że nie można uznać, że strony nie miały świadomości, że użyczają lokal również na cele związane z działalnością gospodarczą. Nadto, organ odwoławczy, przyjmując wartość mieszkania przy ul. [...] w B. z aktu notarialnego dotyczącego zamiany tej nieruchomości z [...] r. ([...] zł), ustalił kwotę granicy odpowiedzialności strony, przyjmując, że jest to [...] zł. W odniesieniu do kwestii dotyczących właściwego opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości, czy też konieczności oznakowania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, organ wskazał, że pozostają one poza zakresem postępowania, gdyż dotyczą obowiązków przedsiębiorcy wynikających z odrębnych przepisów i podlegających właściwości innych organów. Organ w obszerny sposób odniósł się również do zagadnienia siedziby przedsiębiorstwa, wskazując, że siedziba firmy to nie to samo co adres wykonywania działalności. W ocenie organu, ewentualne ustalenia dotyczące miejsca i okresu zameldowania podatnika pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Zdaniem organu, w sprawie nie będą miały znaczenia także ustalenia w zakresie braku zaliczenia przez P.K. wydatków związanych z eksploatacją lokalu mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał również, że organ podatkowy I instancji zasadnie umorzył - jako bezprzedmiotowe - postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości dłużnika głównego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok ze względu na upływ terminu przedawnienia. A.K. i J. K. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na decyzje organu II instancji, zarzucając wydanie ich z naruszeniem: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 114 § 1 i § 2 O.p. 2) prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w zaskarżonej decyzji w części, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności o za zobowiązania P. K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tym samym zakresie. Skarżący wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargę organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 6 października 2016 r. Sąd na rozprawie postanowił: w pkt 1 połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Sz 631/16, I SA/Sz 633/16 do łącznego rozpoznania i wyrokowania oraz prowadzić dalej pod sygnaturą I SA/Sz 631/16, w pkt 2 połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Sz 632/16, I SA/Sz 634/16 do łącznego rozpoznania i wyrokowania oraz prowadzić dalej pod sygnaturą I SA/Sz 632/16, w pkt 3 połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Sz 631/16, I SA/Sz 632/16 do łącznego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 114 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnej wykładni przywołanego przepisu. Zgodnie z art. 114 O.p. właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego pozostający z użytkownikiem danej rzeczy lub prawa majątkowego w związku, o którym mowa w § 2, odpowiada za zaległości podatkowe użytkownika powstałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, jeżeli dana rzecz lub prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą do jej prowadzenia (§ 1). Związek, o którym mowa w § 1, ma miejsce, gdy podczas trwania użytkowania między: 1. właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i jej użytkownikiem lub 2. osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w przedmiocie będącym właścicielem, samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym rzeczy lub prawa majątkowego i w przedmiocie będącym jego użytkownikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lub wynikające ze stosunku pracy. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w art. 114 O.p., należy rozumieć małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie skarżący - rodzice dłużnika P. K. – A.i J. K. zawarli z nim w [...] r. umowę użyczenia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy u. [...] o powierzchni [...] m², w którym zamieszkiwali wraz z całą rodziną. Z zeznań złożonych przez ww. w toku postępowania wynika, że powodem zawarcia tej umowy był zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej przez P.K. Jak wynika z akt sprawy ww. prowadził działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych. Z zeznań złożonych w toku postępowania przez skarżących wynika, że P. K. w wymienionym mieszkaniu zamieszkiwał z przerwami, nie przechowywał tam żadnej dokumentacji, nie prowadził biura. Analiza regulacji art. 114 O.p. oraz pozostałych przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" prowadzi do wniosku, że ustawodawca konstruując je posługuje się pojęciami min. z zakresu prawa cywilnego, tj. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej, w skrócie: "K.c."), bowiem osobami trzecimi, na których może ciążyć odpowiedzialność podatkowa w rozumieniu przepisu art. 114 O.p. są: właściciel (art. 140 K.c.), samoistny posiadacz (art. 336 K.c.), użytkownik wieczysty (art. 232 K.c., wynajmujący (art. 659 K.c.), wydzierżawiający (art. 693 K.c.), finansujący (art. 709¹ K.c.), inny podmiot oddający rzecz do używania lub używania i pobierania pożytków (np. w wyniku umowy z art. 70918 K.c.). Mając na uwadze powyższe oraz ustalony stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości, odkodować zatem należy, także w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, znaczenie pojęcia "użytkownika", bowiem jest to niezbędne celem precyzyjnego ustalenia podmiotów, solidarnie z którymi osoby trzecie zobowiązane są regulować długi podatkowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro w art. 114 § 1 O.p. użyto terminu "użytkownik", to ustalając czy dana osoba jest użytkownikiem należy odwołać się do przepisów art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, wyd. 8, str. 622. Stosownie do przywołanego przepisu rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Źródłem tego ograniczonego prawa rzeczowego może być czynność prawna (umowa). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie zwarli z P. K. umowy użytkowania lecz umowę użyczenia, o której stanowi art. 710 Kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy użyczenia, zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W przypadku tej umowy biorący do używania ponosi zwykle koszty jej utrzymania. Istotną cechą umowy użyczenia jest jej nieodpłatność, w przeciwieństwie do pozostałych umów wymienionych w art. 114 § 4 O.p., gdzie wskazano umowę: najmu, dzierżawy, leasingu oraz powołano się także na inne umowy o podobnym charakterze. Powyższa okoliczność, zdaniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, także przemawia za wadliwością wykładni art. 114 O.p. dokonaną przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu istotny jest bowiem również aspekt funkcjonalny obciążenia odpowiedzialnością podatkową właściciela oddającego nieruchomość powiązanemu podmiotowi do użytkowania. Uzasadnieniem obciążenia takiego właściciela odpowiedzialnością podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych użytkownika danej nieruchomości powinien być również fakt odnoszenia przez niego korzyści gospodarczych z oddanego w użytkowanie majątku. Nadto, istotna jest także wiedza o ew. długach, możliwość zapobieżenia ich powstaniu, czy też podjęcia działań, celem uwolnienia się od odpowiedzialności za nie. Z pozostałych uregulowań Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich obciąża, np. członka rodziny współdziałającego z podatnikiem w prowadzeniu działalności gospodarczej (art. 111 O.p.), nabywcę przedsiębiorstwa, chyba, że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł o długach wiedzieć (art. 112 O.p.), wspólników spółek osobowych (art. 115 O.p.), członków zarządu spółek kapitałowych, chyba, że w odpowiednim czasie podejmą stosowne czynności (art. 116 O.p.). W niniejszej sprawie mieszkanie zostało użyczone dłużnikowi nieodpłatnie. P. K. nie był zatem zobowiązany do regulowania jakichkolwiek należności na rzecz skarżących, a nawet kontaktowania się z nimi. Zatem, w toku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej skarżący nie mieli żadnej realnej możliwości uzyskiwania informacji na temat działalności gospodarczej prowadzonej przy wykorzystaniu adresu ich mieszkania, żadnego realnego wpływu na sposób jej prowadzenia, co uniemożliwiało im podjęcie jakichkolwiek działań, np. zmierzających np. do wypowiedzenia zawartej umowy użyczenia przed powstaniem długów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 114 O.p. wskazaną przez Sąd.