I SA/Sz 633/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Beata Radomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007r. sprawy ze skargi "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu podatku akcyzowego, określenia kwoty należnej do zapłaty oraz odmowy zwrotu podatku akcyzowego I uchyla zaskarżoną decyzję w części zawierającej rozstrzygniecie w punkcie trzecim II zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" w B. wystąpiła z wnioskiem, datowanym na dzień [...] i skorygowanym pismem z dnia [...] o zwrot podatku akcyzowego za III kwartał 2005 r. w kwocie [...] oraz za II kwartał 2005 r. w kwocie [...]. W wyniku rozpoznania tego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą zarządził zwrot w kwocie [...] podatku akcyzowego, zawartego w cenach towarów nabytych przez "A" oraz personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w III kwartale 2005 r. Odnosząc się zaś do wniosku "A" w sprawie zwrotu podatku akcyzowego za II kwartał 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że brak jest podstaw prawnych do zarządzenia zwrotu podatku akcyzowego, gdyż przedmiotowy wniosek został złożony po terminie przewidzianym w § 47 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, "A" w B. pismem z dnia [...] wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej brak rozstrzygnięcia w części dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach towarów nabytych przez "A" oraz personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w II kwartale 2005 r., a także naruszenie przepisu § 47 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię. Według "A", przepisy tego rozporządzenia nie przewidują możliwości utraty uprawnień do zwrotu podatku akcyzowego w związku z ujęciem we wniosku faktur dokumentujących zakupy dokonane w miesiącach wcześniejszych niż kwartał, którego wniosek dotyczy, gdyż termin określony w § 47 ust. 4 rozporządzenia ma charakter instrukcyjny, a z jego niedochowaniem, tak ustawa, jak i rozporządzenie nie wiążą żadnych negatywnych skutków. "A" wniosła zatem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] na podstawie faktur pochodzących z II kwartału 2005 r., dołączonych do wniosku sprawie zwrotu podatku akcyzowego za III kwartał 2005 r. Po otrzymaniu odwołania "A", Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...] z dnia [...], na podstawie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Z przeprowadzonej bowiem przez organ odwoławczy weryfikacji poprawności wyliczenia kwoty podatku akcyzowego zwróconego "A" wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał tego nie uwzględniwszy, iż w miesiącu wrześniu 2005 r. zmianie uległa stawka podatku akcyzowego od benzyny silnikowej nieetylizowanej (bezołowiowej) i benzyny silnikowej nieetylizowanej z udziałem biokomponentów. Zgodnie natomiast z dyspozycją przepisu § 45 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwrot akcyzy zawartej w cenach wyrobów akcyzowych nabytych przez "A" oraz przez personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin obejmuje kwotę akcyzy, wyliczoną na podstawie stawki akcyzy obowiązującej w dniu dokonania zakupu, a w okresie od 1 lipca do 14 września 2005 r. obowiązywała stawka 1.565,00 zł / 1.000 l, natomiast od dnia 15 do 30 września 2005 r. stawka 1.315,00 zł / 1.000 l. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji, określając kwotę zwracanego podatku akcyzowego, w odniesieniu do benzyny silnikowej nieetylizowanej (bezołowiowej) i benzyny silnikowej nieetylizowanej z udziałem biokomponentów, nabytej tak przed, jak i po 15 września 2005 r., stosował taką samą stawkę, tj. 1.565,00 zł / 1.000 l. W rezultacie, organ ten określił kwotę zwrotu w wysokości wyższej niż należna, a tym samym nieprawidłowej, tj. w wysokości [...], zamiast w wysokości [...]. Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w przedmiocie dokonania wymiaru uzupełniającego, decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił swoją decyzję z dnia [...] w ten sposób, że określił "A" kwotę [...] zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach towarów nabytych przez personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w III kwartale 2005 r. w wysokości [...] oraz określił w wysokości [...] kwotę, którą "A" winna wpłacić na konto Izby Celnej. W wyniku rozpoznania odwołania "A", Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], zmienioną decyzją z dnia [...] w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w sposób następujący: określił zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenach wyrobów akcyzowych nabytych przez "A" oraz przez personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w III kwartale 2005 r. w kwocie [...], określił kwotę [...] jako należną do zapłaty przez "A" na właściwy rachunek Izby Celnej, a także (w punkcie trzecim rozstrzygnięcia) odmówił zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach wyrobów akcyzowych nabytych przez "A" oraz przez personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w II kwartale 2005 r. w kwocie [...]. Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawodawca pozostawił podatnikom prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w ściśle określonym czasie, co w odniesieniu do faktur dotyczących wyrobów zakupionych w II kwartale 2005 r. uwarunkowane zostało złożeniem wniosku w terminie do dnia 25 lipca 2005 r., nie zaś do 25 października 2005 r. Według tego organu, zarówno z treści jak i struktury przepisu § 47 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że wskazany w § 47 ust. 4 termin, powinien być uważany za zawity, z którego niezachowaniem wiążą się ujemne skutki dla uprawnionego, nie zaś za termin instrukcyjny. Należy zwrócić przy tym uwagę, stwierdził organ, że jest to termin w znaczeniu materialno-prawnym, który ogranicza pod względem czasowym możliwość wystąpienia z roszczeniem o realizację uprawnienia w postaci zwolnienia podatkowego. Na powyższą decyzję ostateczną "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżyła tę decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach towarów nabytych przez "A" oraz personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w II kwartale 2005 r. w kwocie [...] i ponownie podniosła, że termin określony w § 47 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest terminem instrukcyjnym, z niedochowaniem którego ani ustawa, ani rozporządzenie nie wiążą żadnych negatywnych skutków. Ponadto, "A" wskazała, że zwolnienia podatkowe, przewidziane dla "A" w B. oraz jej personelu zagranicznego i członków jego rodzin określone zostały w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, Rządem Królestwa Danii i Rządem Republiki Federalnej Niemiec dotyczącej "A" z dnia [...], która to Konwencja, zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Stosownie zaś do przepisu art. 8 ust. 2 Konwencji, w celu ułatwienia ustanowienia, zbudowania, utrzymania oraz działalności "A" obciążenia z tytułu ceł i podatków od towarów i usług wykorzystywanych do tych celów zostaną zawieszone tak dalece, jak to jest możliwe. Zapis ten, według "A", daje jednoznaczną wskazówkę do interpretacji aktów niższej rangi, jakimi są rozporządzenia, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w części zawierającej rozstrzygnięcie w punkcie trzecim o odmowie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach wyrobów akcyzowych nabytych przez "A" oraz przez personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w II kwartale 2005 r. w kwocie [...], wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, na skutek wniesionego odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Z analizy treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zmienionej następnie decyzją z dnia [...] niewątpliwie wynika, że decyzja ta nie zawiera w swojej sentencji rozstrzygnięcia w zakresie żądania "A" w B. zwrotu podatku akcyzowego za II kwartał 2005 r. w kwocie [...]. Jedynie w uzasadnieniu tej decyzji organ ten wypowiedział się co do braku podstaw od uwzględnienia żądania "A" w tym zakresie. Tymczasem, przepis art. 210 § 1 w punktach od 1 do 8 Ordynacji podatkowej szczegółowo wymienia elementy, jakie powinna zawierać decyzja administracyjna. W punkcie 5 wymieniono rozstrzygnięcie, a w punkcie 6 uzasadnienie faktyczne i prawne. Tak szczegółowe wskazanie przez ustawodawcę, poprzez oddzielne wyliczenie, elementów decyzji, ma na celu m.in. zapewnienie stronie postępowania, do której adresowana jest decyzja, prawidłowe sporządzenie odwołania, które powinno, zgodnie z przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej, zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. W sytuacji natomiast, gdy decyzja organu nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie całego żądania zgłoszonego przez stronę, to stronie, na podstawie przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, przysługuje uprawnienie do złożenia, w terminie dni 14 od dnia otrzymania decyzji, a więc w takim samym terminie, jak termin do złożenia odwołania od decyzji, wniosku o jej uzupełnienie co do rozstrzygnięcia. Także, organ który wydał niepełną decyzją może, z urzędu i w każdym czasie, uzupełnić ją na podstawie przepisu art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy, mimo iż – na podstawie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej – zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, to nie zawarł także zalecenia co do uzupełnienia rozstrzygnięcia w zakresie żądania "A" obejmującej zwrot podatku za II kwartał 2005 r., a po rozpoznaniu odwołania "A", wydał rozstrzygnięcie, którym po raz pierwszy w sprawie odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach wyrobów akcyzowych nabytych przez "A" oraz przez personel zagraniczny "A" i członków jego rodzin w II kwartale 2005 r. w kwocie [...]. A, zatem organ odwoławczy wszedł w kompetencje organu I instancji i wydał rozstrzygnięcie w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem organu I instancji, pozbawiając, tym samym, stronę postępowania uprawnienia do wniesienia odwołania od tego (nowego) rozstrzygnięcia do organu wyższej instancji. Tak zastosowany przez organ odwoławczy tryb postępowania doprowadził do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W tej sytuacji, uznając iż zaskarżona decyzja narusza naczelną zasadę postępowania podatkowego, określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, należało ją uchylić w części zawierającej rozstrzygnięcie w punkcie trzecim o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Na podstawie natomiast przepisu art. 200 i 205 tej ustawy, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.