I SA/Sz 635/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], II. stwierdza, że wskazane wyżej decyzje nie podlegają wykonaniu , III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S. i J. małżonkom K. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2001 (PIT-36) małżonkowie S. i J. K. wykazali dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, na który składały się m.in. przychody z prowadzonej przez S.K. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł. S.K. od [...] r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą pod firmą "M.", zarejestrowaną dnia [...] r. w prowadzonej przez Prezydenta Miasta ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...]. W roku 2001 działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych według ogólnych zasad oraz podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez S.K. w 2001 roku. Ustalenia tej kontroli zawarte zostały w protokole z kontroli doręczonym podatnikowi w dniu [...] r. W następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W postępowaniu podatkowym ustalono, że wykazany w ewidencji podatkowej zakup towarów handlowych na kwotę [...] zł netto potwierdzony został fakturami, w których jako wystawca widnieje podmiot nieistniejący - firma "R.", [...] W. ul. [...], Oddział w B. ul. [...]. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić istnienie osoby, jaka miała dostarczać w/w towary i odbierać osobiście środki pieniężne za ich dostarczenie. Ustalono ponadto, że sprzedaż towarów handlowych, które miały pochodzić od podmiotu nieistniejącego, została następnie zidentyfikowana na fakturach sprzedaży i opiewała na wartość [...] zł netto. W takim stanie rzeczy, wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie podmiotu, od którego kontrolowany podatnik miał kupować towary wykazane zakwestionowanymi fakturami, organ podatkowy stwierdził, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżył przychód o kwotę [...] zł z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych, które miały pochodzić od firmy R. i decyzją z dnia [...] r. określił obojgu podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 rok w wysokości [...] zł, co oznaczało istnienie zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatników od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów S.K., którzy byli nabywcami, według skarżącego, towarów handlowych pochodzących od nieistniejącego podmiotu. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, ze rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania świadków w osobach E. i R. W. (wspólników s. c. "E."), R. i I. B. (wspólników s. c. "C.") oraz A.H., A.P. i M.S. W następstwie tego postępowania organ ten ponownie stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup towarów handlowych na kwotę [...] zł. W następstwie dokonania sprawdzenia rzetelności badanych dowodów dokumentujących zakupy towarów handlowych, ich ujęcia w ewidencjach podatkowych i rozliczenia w zeznaniu podatkowym, ustalono, iż koszty zakupu towarów handlowych w wysokości łącznej [...] zł udokumentował on fakturami pochodzącymi od podmiotu nie istniejącego, tj. firmy "R.", [...] W. ul. [...], Oddział w B. ul. [...] (NIP [...]), które to faktury ujął w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako "Zakup towarów i materiałów". Podstawę do takiego ustalenia stanowiły informacje uzyskane od wskazanych urzędów skarbowych, wskazujące na to, że w roku podatkowym 2001 firma "R." nie widniała w prowadzonych przez nie ewidencjach podatników. Po okazaniu mu w toku kontroli podatkowej kwestionowanych faktur podatnik złożył oświadczenie na okoliczność transakcji udokumentowanych tymi fakturami, z którego wynika, iż bezpośredni i jedyny kontakt miał on z domniemanym pracownikiem tej firmy – P.N., którego personaliów nigdy nie konfrontował z jego dowodem tożsamości - nigdy go nie legitymował, nie sprawdzał też, czy taka firma jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również czy kontaktująca się z nim osoba rzeczywiście jest jej pracownikiem. Z P.N. spotykał się osobiście na terenie K. przy każdej dostawie towarów, w datach wskazanych na wystawionych przez niego fakturach. Oferty pisemnej od firmy "R." nigdy nie otrzymał, zamówienia składał telefonicznie, często pozostawiając wiadomość za pośrednictwem poczty głosowej. Kontakty z P.N. - a tym samym z firmą "R." - zapoczątkowane zostały w 2001 r., kiedy to ten złożył mu ustną propozycję sprzedaży części zamiennych do jednostek pływających. Ofertę sprzedaży tych części w tym samym zakresie podatnik złożył trzem podmiotom działającym na rynku k., tj. A.H., M.S. i A.P. W roku 2001 firma "R." była dla niego jedynym dostawcą części zamiennych do jednostek pływających. Oferty cenowej tej firmy nigdy nie konfrontował z innymi ofertami, ponieważ o tym, czy dokona zakupu decydowali jego trzej odbiorcy, którym również nie przedkładał ofert na piśmie, tylko ustnie. Płatności za faktury dokonywał głównie gotówką do rąk P.N., jednakże nie pamięta, czy ten kwitował pobranie należności za faktury. Część płatności realizowana była przelewami bankowymi, ale nie pamięta również za pośrednictwem jakiego banku się to odbywało. Jedynym "śladem" transakcji z firmą "R." są zakwestionowane faktury, a innych dowodów na to, że transakcje faktycznie miały miejsce, nie posiada, stwierdził podatnik na koniec swego oświadczenia. Oświadczenie swoje podatnik potwierdził w trakcie przesłuchania go w Urzędzie Skarbowym w charakterze kontrolowanego w dniu [...] r., przyznając też, iż o firmie "R." nie miał żadnych informacji. Z wyjaśnień jego wynika, że w roku 2001 P.N., tj. firma "R.", był głównym dostawcą części zamiennych do statków, które w 2001 r. kupował również od innych dostawców: "T.", "F.", "M.". Oprócz części zamiennych do statków kupował również od P.N. części elektryczne: podstawy i przewody elektryczne. Jedynymi odbiorcami podatnika części do jednostek pływających byli: A.H., M.S., A.P. Wymienieni odbierali towary handlowe własnymi samochodami z pomieszczeń hurtowni przy ul. [...] w K., tj. z miejsca ich składowania, ale nie mieli oni nigdy osobistego kontaktu z P.N. Zakup części zamiennych do jednostek pływających od firmy "R." był wyłącznie realizacją zamówień trzech wymienionych wyżej odbiorców. Natomiast części elektryczne pochodzące od firmy "R." sprzedawał spółce cywilnej W. z K., którzy są producentami [...]. Nazw innych odbiorców tych części dokładnie nie pamięta. Dostawy odbywały się środkiem transportu P.N. w terminach wystawienia faktur. W [...] r. transakcje miały miejsce w jednym dniu, tj. [...] r., na wartość [...] zł, tak jak wskazują wystawione przez w/w faktury od nr [...] do nr [...]. Towary te P.N. dostarczył jednorazowo swoim samochodem. Zapłata za towary wynikająca z wystawionych przez niego faktur następowała wyłącznie gotówką do jego rąk. W tym konkretnym przypadku dostawca kilkakrotnie przyjeżdżał osobiście po pieniądze ([...] zł), lecz świadków przedmiotowych rozliczeń podatnik nie ma. Z P.N. przeprowadzał transakcje do [...] r. Kontakty te urwały się na skutek zażądania od P.N. "dostarczenia dokumentów o prowadzeniu działalności". Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, iż z prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikają przychody roku 2001 w wysokości [...] zł. Przychody te udokumentowane zostały głównie fakturami VAT, w znikomym stopniu miała miejsce sprzedaż nie poparta fakturami. Dowody sprzedaży podatnik ewidencjonował chronologicznie w ewidencji sprzedaży VAT i na koniec miesiąca po podsumowaniu zapisów kwotę zbiorczą bez podatku od towarów i usług ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z oświadczenia podatnika wynika, że w 2001 r. jego jedynymi odbiorcami części zamiennych do jednostek pływających były trzy podmioty gospodarcze, których właścicielami byli: M.S., A.H. i A.P.. Towary handlowe wyfakturowane przez podatnika na dowodach sprzedaży wystawionych dla tych nabywców w całości pochodziły z zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje firma "R.". Zakupu materiałów elektrycznych zasadniczo dokonywał również od P.N. ("R.") w ilościach i asortymencie, na które miał zamówienia konkretnych odbiorców, tj. s. c. W. z K. i s. c B. z D. Nie wskazał innych podmiotów będących odbiorcami zamawianych u niego części elektrycznych. Części towarów zakupionych w 2001 r. od P.N. ("R.") podatnik nie sprzedał i przechowuje je w magazynie hurtowni "M." w K. - są to kable i przewody, których nie potrafił wycenić. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w takie materiały elektryczne, jak przewody i kable podatnik zaopatrywał się w 2001 r. u innych dostawców. Organ podatkowy na podstawie powyższych ustaleń oraz faktur sprzedaży towarów handlowych dokonał zestawienia sprzedaży towarów handlowych w 2001 r., pochodzących w całości od podmiotu nieistniejącego (firmy "R."), co przedstawiono w zawartych w uzasadnieniu tabelach. Wskazał też, iż przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci podatnika potwierdzili dokonane transakcje i wskazali, że byli nabywcami towarów wykazanych na fakturach dokumentujących te transakcje. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił obszerną analizę i własną ocenę ujawnionych w toku postępowania okoliczności faktycznych wynikających głownie z wyjaśnień samego podatnika, dotyczących transakcji zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca wskazana została firma "R.", w wyniku której to analizy stwierdził, iż kontrolowany podatnik w najmniejszym stopniu nie wykazał, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Firma ta okazała się bowiem podmiotem nieistniejącym, nie była zarejestrowana, nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturze. Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających przedmiotowe transakcje, w żaden sposób ich nawet nie uprawdopodobnił. W ocenie organu podatkowego faktury te zatem nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości poniesionej przez podatnika kosztów zakupu towarów handlowych. Przyznając dalej, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie w osobach właścicieli podmiotów gospodarczych wskazanych przez podatnika jako odbiorcy towarów zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez nieistniejącą firmę "R.", w swych zeznaniach potwierdzili dokonanie takich zakupów, organ podatkowy pierwszej instancji zeznania tych osób ocenił jako nieprawdziwe. Podkreślił, że osoby te mają interes w wykazaniu rzetelności posiadanych przez nich dowodów zakupu, skoro z faktu zakupu wywodzą określone skutki podatkowe w postaci możliwości odliczenia, a nawet zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrolowanego podatnika. Odmawiając wiarygodności zeznaniom tych osób organ stwierdził, że podstawę takiej oceny tych dowodów stanowi okoliczność, iż kontrolowany podatnik "nie wykazał, że mógł zakupić towary handlowe, które później miał odsprzedawać ww. podmiotom gospodarczym". W ocenie organu "zeznania świadków w swej istocie mają potwierdzić fakt, że zaewidencjonowanie w podatkowych księgach kwot widniejących na fakturach zakupu jest rzetelne i tym samym ma stanowić podstawę do niekwestionowania przez organy podatkowe rzetelności ich ksiąg". Dla oceny tych zeznań kluczową jest "okoliczność, że /.../ Pan K. towarów, które miał sprzedawać ww. podmiotom nie posiadał, nie nabył". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził też, iż "rozumowanie inne niż przyjęte /.../ skutkowałoby sankcjonowaniem fikcyjnego obrotu towarem, bowiem oświadczenia rzekomych nabywców - widniejących na fakturach - że towar nabyli od określonego podmiotu miałoby być wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że dostawca te towary również nabył, zeznania takie mogłyby zastąpić faktyczny obrót towarem", gdy tymczasem kontrolowany podatnik jako "pierwotny nabywca towarów - nie wskazał żadnych przesłanek, poza ww. zeznaniami, które umożliwiłyby weryfikację, czy obrót towarem miał miejsce". Dyskwalifikując wiarygodność ocenianych dowodów w postaci zeznań kontrahentów podatnika występujących jako odbiorcy jego towarów handlowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił też uwagę na istotne - jego zdaniem - sprzeczności występujące między tymi dowodami (zeznania A.H.) a wyjaśnieniami samego podatnika, jak również na fakt, że wbrew wyjaśnieniom podatnika, twierdzącego, że dokumentują one w całości sprzedaż towarów handlowych nabytych od firmy "R.", faktury wystawione przezeń i dokumentujące sprzedaż dla s. c. E. (W.) wskazują na sprzedaż także takich towarów, na zakup których podatnik w ogóle nie dysponuje dowodami zakupu. Jest to, zdaniem organu, "kolejny argument przemawiający za fikcyjnym obrotem towarem". Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, że uwzględniając swoje ustalenia stwierdził on, że będący podatnikiem S.K. poniósł wydatki na zakup towarów handlowych, stanowiące koszt uzyskania przychodów, jedynie w wysokości [...] zł, która to kwota wynika z pomniejszenia kosztów deklarowanych przez podatnika ([...] zł) o kwotę wydatków wykazanych w fakturach, w których jako ich wystawca figuruje nieistniejąca firma "R." ([...] zł). Uwzględniając przy tym wartość towarów handlowych wynikającą ze spisu z natury na początek i na koniec roku podatkowego (odpowiednio: [...] zł i [...] zł), a także biorą pod uwagę wydatki pozostałe ([...] zł), organ ten wielkość rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów ustalił na kwotę [...] zł. Przypominając następnie, iż postępowanie podatkowe wykazało, że fikcyjne zakupy są ściśle związane z dokonywaną przez należącą do kontrolowanego podatnika "M." sprzedażą udokumentowaną fakturami, organ podatkowy stwierdza dalej, iż analiza porównawcza nazw, ilości, cen jednostkowych i wartości towarów w fakturach dokumentujących ich zakup i ich sprzedaż, a także dat wystawienia tych dowodów, wykazały bezsprzecznie istnienie związku pomiędzy zakwestionowanym zakupem, a wykazaną przez podatnika sprzedażą. Przedstawione okoliczności świadczą bezsprzecznie o tym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że "towar w ogóle nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który wprowadziłby towar do obrotu w kraju, tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż faktycznie doszło do transakcji zakupu". W ocenie tego organu, "skoro nie było zakupu, to uznać należy, iż wystawione w 2001 roku przez firmę Pana K. faktury sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł dotyczą czynności, które nie zostały dokonane". W konsekwencji takiej oceny organ ten ustalił, iż prawidłowo udokumentowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej S.K. wyniósł w roku 2001 kwotę [...] zł, która to kwota wynika z pomniejszenia przychodów deklarowanych przez podatnika ([...] zł) o kwotę przychodu wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na sprzedaż towarów nabytych na podstawie faktur, w których jako ich wystawca figuruje nieistniejąca firma "R." ([...] zł). Mając na uwadze dokonane przez siebie ustalenia organ podatkowy uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną zarówno w części dotyczącej zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący w wysokości [...] zł, jak i w części zawyżenia przychodu wynikającego z zaewidencjonowania faktur sprzedaży towarów handlowych pochodzących w całości od firmy R. (podmiot nieistniejący) w wysokości [...] zł. Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, po wyłączeniu faktur zakupu i faktur sprzedaży związanych z obrotem towarów handlowych pochodzących od nieistniejącego podmiotu, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatników odwołania od wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym to odwołaniu zakwestionowali oni dokonane tą decyzją ustalenia w zakresie wysokości osiągniętego z działalności gospodarczej przychodu oraz kosztów jego uzyskania, zarzucając zarówno naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie zasad postępowania podatkowego prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 9, poz. 60), orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne co do nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zarówno w zakresie dotyczącym wykazanych w niej kosztów nabycia towarów handlowych, jak i w zakresie dotyczącym wysokości uzyskanego w roku podatkowym przychodu, a w konsekwencji ustalenia faktyczne co do zawyżenia deklarowanych przez podatnika wielkości obu tych kategorii podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim na to, że wobec zadeklarowania w roku podatkowym 2001 opodatkowanie swej działalności podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach, odwołujący się podatnik zobowiązany był do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222), w myśl którego - stosownie do jego § 11 - obowiązany był prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a więc prowadzić zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, natomiast dokonywane w niej zapisy winne były odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny. Wskazując na to, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest rzetelność przedłożonych przez podatnika dowodów dokumentujących zakupy towarów handlowych (części zamiennych do statków oraz części elektrycznych), skoro dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia podważają wiarygodność wystawionych faktur, organ odwoławczy stwierdził, iż w sposób nie budzący wątpliwości w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił (w oparciu o informacje właściwych urzędów skarbowych), że firma "R.", która, jak to z faktur tych wynikało, była sprzedającym, faktycznie nie istniała, gdyż nie figurowała w prowadzonej przez te urzędy ewidencji podatników. Odwołując się z kolei do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w/w przepisu, podatnik winien udowodnić, że wydatek taki został przez niego rzeczywiście poniesiony, organ odwoławczy wskazał również na to, iż w rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że podmiot, od którego S.K. miał nabywać towary i tym samym ponosić wydatki stanowiące koszt podatkowy, nie istniał w sferze faktycznej i prawnej, zaś podatnik nie uprawdopodobnił tego, że transakcje pomiędzy nim a dostawcą towarów, widniejące na zakwestionowanych fakturach, rzeczywiście miały miejsce. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. Wbrew odmiennym twierdzeniom podatnika nie dopatrzył się on przede wszystkim braków w zakresie dotyczącym gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, podkreślając przy tym, że pomimo ustalenia, iż wskazany przezeń kontrahent jest podmiotem nieistniejącym w sferze prawnej, podatnik nie wskazał żadnych okoliczności mogących uprawdopodobnić jego istnienie w sferze faktycznej. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest równoznaczne ze zwolnieniem strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na to, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup towarów handlowych na kwotę [...] zł na podstawie faktur zakupu, w których jako sprzedawca widniał podmiot nieistniejący, tj. "R.", [...] W. ul. [...], Oddział w B. ul. [...]. Oprócz zakwestionowanych faktur podatnik nie przedłożył innych dowodów potwierdzających, że faktycznie transakcje takie miały miejsce. Nie zdołał nawet uprawdopodobnić, że istniała osoba wskazywana przez niego jako przedstawiciel firmy "R.". Przyznając, iż w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, np. przedstawienie przelewu bankowego. Dowodem takim kontrolowany podatnik jednak nie dysponuje, wskazując w swych wyjaśnieniach na fakt dokonywania płatności gotówką bez pokwitowania. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnień takich nie można uznać za wiarygodne, jeśli się uwzględni wielość zakwestionowanych faktur ([...]), długoletnie doświadczenie podatnika jako podmiotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą oraz wartość zakwestionowanych transakcji. Dokonując takiej krytycznej oceny wyjaśnień podatnika, organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że przy transakcjach dokonywanych z innymi kontrahentami, o zdecydowanie mniejszym wymiarze finansowym, należność za towary podatnik uiszczał w formie przelewu bankowego. Jakkolwiek do protokołu z kontroli zeznał on, że na rzecz firmy "R." dokonywał płatności za towar również w formie przelewu bankowego, lecz nie potrafił wskazać banku, za pośrednictwem którego takie operacje były dokonywane, co biorąc pod uwagę rozmiar i okres współpracy (kilkuletni) nakazuje oświadczenie takie uznać za mało wiarygodne. Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika wskazujących na kierowanie się względami bezpieczeństwa i zasadami zdrowego rozsądku przy podejmowaniu kontaktów z reprezentującym firmę "R." P.N., wyjaśnienia te organ odwoławczy uznał niewiarygodne, a nawet wręcz niezrozumiałe. Zauważył przy tym, że jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym nie nakładają na podatnika wyraźnie obowiązku sprawdzania sprzedawcy (swojego kontrahenta), to jednak każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym, w sposób jednoznaczny dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. Wymogowi temu kontrolowany podatnik nie sprostał, skoro przeprowadzając [...] transakcje, które następnie zostały zakwestionowane, nie przedsięwziął żadnych działań w tym kierunku. W świetle tych spostrzeżeń wątpliwość, czy przedstawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe, przeradza się w pewność, że takich transakcji one nie potwierdzają, uważa Dyrektor Izby Skarbowej, dodając zarazem, że "przyzwolenie" podatnika na daleko idącą anonimowość kontrahenta jest w jego ocenie potwierdzeniem tezy, że transakcje takie w rzeczywistości nie miały miejsca, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent ten pod względem wielkości obrotu jest zdecydowanie największym. W zakresie dotyczącym ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez podatnika przychodu, jaki wynika z zaewidencjonowania faktur sprzedaży towarów handlowych pochodzących w całości z firmy "R." w wysokości [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania pracownicy tego organu przesłuchali w charakterze świadków właścicieli podmiotów gospodarczych, których kontrolowany podatnik wskazał jako swych odbiorców towarów pochodzących z zakupów od nie istniejącego podmiotu - firmy "R.". Przyznając, w ślad za organem pierwszej instancji, że przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt dokonania transakcji zakupu tych towarów, organ odwoławczy wiarygodność tych zeznań zakwestionował, stwierdzając, że zeznania takie leżą w interesie tych osób, skoro z transakcji tych wywodzą one skutki podatkowe w postaci odliczenia czy też zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrolowanego podatnika, tym bardziej, że między ich zeznaniami a wyjaśnieniami tegoż podatnika zachodzą pewne sprzeczności. Wskazując, podobnie jak organ pierwszej instancji, na te sprzeczności, a także na sprzeczność zachodzącą między wyjaśnieniami podatnika a treścią faktur wystawionych przezeń dla s. c. "E.", organ odwoławczy stwierdził, iż stanowią one argument przemawiający za przyjęciem, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce fikcyjny obrót towarem, skoro strona sprzedaje towar, który w żaden sposób nie wykazała w zakupie. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych należy uznać, według Dyrektora Izby Skarbowej, że zaksięgowanie spornych faktur spowodowało nierzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż nie spełniała ona istotnego wymogu, a mianowicie tego, że znajdujące się w niej zapisy odzwierciedlać muszą stan rzeczywisty. Zatem zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie faktur zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadny. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, sporne faktury zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże na mocy art. 191 zostały ocenione jako dowód niewiarygodny dla potwierdzenia faktu dokonania transakcji w nich widniejących, ponieważ wystawcą faktur zakupu jest podmiot nieistniejący. Także wszelkie oświadczenia kontrolowanego podatnika zostały włączone do materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym, stwierdził ten organ, zauważając przy tym, że wyjaśnienia i oświadczenia nie poparte innymi dowodami nie mogą stanowić dowodu na zaistnienie określonego stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno uznać za zasadny zarzut o niczym nieuzasadnionej dowolności organu podatkowego przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze ten przepis oraz uwzględniając wszystkie dowody w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oparł swoją decyzję na stwierdzeniu, że obrót towarami pochodzącymi od nieistniejącego podmiotu gospodarczego był fikcyjny. Dlatego też nie można organowi temu zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdził w konkluzji swoich wywodów Dyrektor Izby Skarbowej. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzucają naruszenie przy wydaniu tych decyzji przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 23 ust. 1 i 3, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim decyzjami tymi zakwestionowany został przychód z działalności gospodarczej oraz koszty jego uzyskania. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżący kwestionują ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw przyjęcia, że podatnik w ogóle nie dokonywał obrotu towarami, których nabycie udokumentował fakturami wystawionymi przez firmę "R.". Uważają oni za nielogiczny wniosek o braku w ogóle obrotu towarami (zakupu i sprzedaży) oparty wyłącznie na przesłance, jaką jest posłużenie się przez podatnika fakturami zakupu, na których jako sprzedawca figuruje podmiot w rzeczywistości nie istniejący. Uważają oni również, że kwestionując rzetelność podatkowej księgi przychodów w zakresie dotyczącym wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, organy podatkowe nie miały podstaw do jednoczesnego kwestionowania rzetelności tejże księgi w zakresie dotyczącym wykazanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży tych towarów, lecz winne były ustalić szacunkowy koszt nabycia sprzedanych towarów. Za w zupełności nieuprawnioną uznają też dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wykazanych jako nabywcy towarów wskazanych na fakturach pochodzących od uznanej za nieistniejącą firmy "R.". Za co najmniej wątpliwy skarżący uznają argument, że wiarygodność zeznań tych osób jest wątpliwa ze względu na interes, jaki mają oni w potwierdzeniu dokonanych transakcji zakupu ze względu na prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT przy transakcjach tych naliczonego. Podatnicy wskazali nadto, że wydane w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres podatkowy (rok 2001) ostateczne decyzje organu odwoławczego uchylone zostały wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24.08.2005 r. w następstwie stwierdzenia braku podstaw faktycznych do kwestionowania wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży towarów w nich wskazanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada w pełni przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5). Według przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgę rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W myśl art. 24 a ust. 7 w/w ustawy, do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowego zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem upoważniony został Minister Finansów, który w wydanym przez siebie rozporządzeniu z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) zawarł regulację, z której wynika (§ 11) zasada, iż podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlą stan rzeczywisty, a także wówczas, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze w roku podatkowym do dnia, w którym kontrolujący stwierdził te błędy. Jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, a także z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku dokonanych przez siebie ustaleń faktycznych co do tego, że zdarzenia gospodarcze zaewidencjonowane w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów, tj. zakup towarów handlowych od firmy "R.", [...] W. ul. [...], Oddział w B. ul. [...] (NIP [...]), w rzeczywistości nie miały miejsca, organy podatkowe uznały tę księgę za nierzetelną nie tylko w części, w jakiej zdarzenia te zostały zaewidencjonowane, a więc w części rozchodów na zakup towarów handlowych, ale również w części mającej odzwierciedlać wysokość uzyskanych przez podatnika przychodów. U podstaw ustalenia, że zaewidencjonowanie po stronie rozchodów wydatków na zakup towarów od firmy "R." jest nierzetelne - nie odpowiada bowiem rzeczywistości, legło ustalenie, że firma taka jako podmiot gospodarczy nie istniała w dacie wystawienia kwestionowanych faktur. Dokonanych w tej części ustaleń organów obu instancji, opartych w pełni o zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy oraz ocenę wiarygodności wyjaśnień podatnika, nie sposób uznać za nietrafne, ocena zgromadzonych w tym przedmiocie dowodów nie uchybia ani wskazaniom wiedzy, ani życiowemu doświadczeniu, mieści się w granicach zakreślonych zasadą swobodnej ich oceny, jaka wynika z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że świadczące o nierzetelności podatkowej księgi przychodów zapisy o wydatkach na zakup towarów handlowych dokonane zostały na podstawie faktur, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot gospodarczy nieistniejący, sama w sobie nie musi jeszcze oznaczać, że zakupy takich towarów, np. od innych podmiotów, w ogóle nie miały miejsce. Również okoliczność, że podatnik po zakwestionowaniu prawdziwości posiadanych przezeń faktur zakupu nie wskazał podmiotu, od którego towary w tych fakturach wymienione w rzeczywistości nabył, nie uprawnia jeszcze, wbrew odmiennemu stanowisku organów podatkowych obu instancji, do wyprowadzania stąd kategorycznego sądu, że zakupy takich towarów w ogóle nie miały miejsca. Prowadzący działalność gospodarczą podatnik podatku dochodowego obowiązany jest wprawdzie prowadzić wymaganą prawem ewidencję podatkową w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jednakże dysponuje on pełną swobodą w układaniu sobie stosunków zobowiązaniowych, niezależnie od tego, jaką jest ich prawnopodatkowa ocena ze strony organu podatkowego. Prowadzenie ewidencji podatkowej nierzetelnie oznacza jedynie, że ewidencja ta nie może być dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone i czemu ma ona służyć, a więc dowodem pozwalającym na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Za nieuprawnioną zatem, niezgodną z regułami wiedzy i życiowego doświadczenia uznać należy leżącą u podstaw zaskarżonej decyzji tezę, iż legitymowanie się skarżącego podatnika fakturami zakupu towarów handlowych, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot nie istniejący - jak to określono w decyzji organu pierwszej instancji - w sferze faktycznej i prawnej, oznacza wprost, że towary takie w ogóle nie mogły być przedmiotem dokonywanego przezeń obrotu i że w konsekwencji nieprawdziwymi, a więc nie odpowiadającymi rzeczywistemu stanowi rzeczy są również faktury przezeń wystawione i dokumentujące sprzedaż takich samych towarów handlowych, jakich zakup udokumentowany został fakturami uznanymi za nieprawdziwe. O ile więc za uzasadnione i zgodne z prawem uznać trzeba stanowisko organów obu instancji co do tego, że prowadzona przez skarżącego podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelną w części dotyczącej wydatków na zakup towarów handlowych na podstawie faktur "wystawionych" przez podmiot nie istniejący, to nie sposób akceptować stanowiska tychże organów, co do nierzetelności tejże księgi także w zakresie dotyczącym przychodów ze sprzedaży towarów, których zakup takimi fakturami został udokumentowany. W istocie bowiem dokonanie takiej sprzedaży potwierdzają nie tylko faktury sprzedaży wystawione przez podatnika, ale także zeznania osób będących ich odbiorcami. Hipoteza, że zeznania tych osób są nieprawdziwe, gdyż mają one w składaniu takich zeznań interes podatkowy (np. w zakresie podatku VAT), jest hipotezą dowolną, w rzeczywistości przez organy podatkowe nie potwierdzoną, skoro nie wskazuje się na jakiekolwiek naruszenia obowiązku podatkowego ze strony kontrahentów skarżącego podatnika. Ustalenie zatem, że ewidencjonując sprzedaż towarów handlowych na kwotę [...] zł, jako sprzedaż towarów, których nabycie nie zostało rzetelnie udokumentowane, podatnik zawyżył o te kwotę deklarowane przez siebie przychody, uznać należy za dowolne, nie znajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Brak podstaw do zakwestionowania wysokości deklarowanego przez podatnika przychodu, w tym również przychodu udokumentowanego wystawionymi przezeń fakturami na sprzedaż towarów, których nabycie dokumentują faktury "wystawione" przez nie istniejący podmiot, oznacza w sposób oczywisty, że dla jego uzyskania w ramach obrotu towarami handlowymi koniecznym było poniesienie przez podatnika wydatków na ich nabycie, wysokość których nie może wprawdzie zostać ustalona na podstawie posiadanych przez podatnika dowodów zakupu, uznanych zasadnie za nie odpowiadające rzeczywistości, jednakże może i powinna być ustalona w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro dane wynikające z nierzetelnych w tym zakresie ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie kosztów uzyskania przychodu jako elementu składającego się na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności zasad określonych w art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powodującym w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji ją poprzedzającej, przyjmując, że uchylenie także i tej decyzji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.