I SA/Sz 640/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I, II i III kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji") decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 29 grudnia 2016 r., znak: [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. P. wraz z "[...]" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: 1) IV kw. 2010 r. - w kwocie [...]zł, 2) I kw. 2011 r. - w kwocie [...]zł, 3) II kw. 2011 r. - w kwocie [...]zł, 4) III kw. 2011 r. - w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, obliczonych na dzień wydania decyzji - w łącznej kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji w decyzji z dnia 29 grudnia 2016 r. wskazał, iż Spółka nie uiściła zadeklarowanych kwot podatku w deklaracjach (korektach) dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), m. in., za: IV kwartał 2010 r., oraz I, II i III kwartał 2011 r., jak również podatku wynikającego z decyzji z dnia 1 lipca 2013 r., nr [...] [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za II kwartał 2011 r.). W związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze, które obejmowały zaległości podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe. Administracyjny organ egzekucyjny w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania bezskutecznie dokonywał czynności egzekucyjnych, tj. zajęcia rachunków bankowych. Organ I instancji mając na uwadze bezskuteczność egzekucji postanowieniem z dnia 13 marca 2013 r. wszczął z urzędu wobec A. P., jako byłego Prezesa ww. Spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., I, II i III kwartał 2011 r. oraz za II kwartał 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Sąd Rejonowy S. - Centrum w S. Wydział XII Gospodarczy, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt XII [...], ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika "[...]" Sp. z o. o. w [...]. Syndyk zbył wchodzące w skład masy upadłości Spółki prawa wieczystego użytkowania działek nr [...], nr [...] i nr [...], położonych w [...]. Natomiast wierzytelności Spółki okazały się nieściągalne. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r., nr [...], umorzył w części, jako bezprzedmiotowe, postępowanie prowadzone wobec A. P. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "[...]" - w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. oraz za II kwartał 2012 r. Organ stwierdził bowiem, że termin płatności zobowiązania podatkowego za II kwartał 2012 r. upłynął z dniem 25 lipca 2012 r., tj. w czasie, gdy A. P. nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu. Ponadto, termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej obejmującej zobowiązanie podatkowe za III kw. 2010 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że A. P. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki umową Spółki z dnia 2 czerwca 2009 r. Funkcję tę pełnił do dnia 30 kwietnia 2012 r. Organ stwierdził także, że nie podziela stanowiska strony, jakoby przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły w maju lub czerwcu 2012 r., tj. w okresie, gdy A. P. nie był już członkiem Zarządu Spółki. Według organu niewypłacalność Spółki powstała co najmniej w dniu 9 lutego 2011 r., gdyż począwszy od tego dnia Spółka trwale przestała regulować swoje zobowiązania podatkowe. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że mimo iż Spółka zaprzestała terminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych, A. P. do końca okresu sprawowania funkcji Prezesa Zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Odnosząc się do rzekomych nieprawidłowości, wskazanych przez Stronę w piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r., a wynikających z wysokości kwot zaległości widniejących na upomnieniach w zestawieniu do wysokości zaległości objętych postępowaniem, organ I instancji wyjaśnił, m.in., iż do zobowiązań podatkowych ujawnionych w wyniku złożonych korekt deklaracji upomnienia nie były wystawiane. Organ I instancji ustosunkował się również do wniosku Strony o zaliczenie zwrotu VAT z Unii Europejskiej, na poczet zaległości, udzielając w piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr RR [...], stosownych informacji i do wniosku A. P. z dnia 7 grudnia 2015 r., co do przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie strony a mające służyć potwierdzeniu okoliczności dotyczących czynności wykonywanych przez stronę w ramach funkcjonowania Spólki, a motywy swojego rozstrzygnięcia przedstawił w uzasadnieniu postanowienia. Odnosząc się do oświadczenia A. P., że na dzień złożenia przez niego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, gdyż wystąpiły one dopiero w okresie, gdy Zarząd Spółki nie był obsadzony, organ I instancji dodatkowo wskazał na treść uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sporządzonego przez kolejnego Prezesa Z. D. [...], w którym wnioskodawczyni stwierdziła, że problemy finansowe Spółki rozpoczęły się już w 2011 r., podając okoliczności, które miały na to wpływ. A. P. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. złożył odwołanie. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, ze zm.) - zwanej dalej: "o.p.", art. 207 § 2 o.p., art. 188 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. Zarzucił również naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. Wskazując na powyższe wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, 2) na zasadzie art. 229 o.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że organ I instancji zasadnie przedmiotem zaskarżonej decyzji uczynił zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2010 r. oraz za I kw., II kw. i III kw. 2011 r., a więc zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez A. P. funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Z ustaleń organu wynikało, że funkcję tę pełnił w okresie od dnia 6 czerwca 2009 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, tj. w umowie Spółki z dnia 2 czerwca 2009 r. W dniu 29 marca 2012 r. prokurent S. D. [...] potwierdziła przyjęcie sporządzonej na piśmie rezygnacji A. P. z funkcji Prezesa Zarządu. Powyższej okoliczności nie kwestionowała odwołująca się strona. Organ II instancji wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji upłynął w czasie pełnienia przez A. P. obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, a poszczególne terminy płatności wymienił w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, której istnienie jest niezbędne do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, podniósł, że organ I instancji wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynikało, że w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze, które obejmowały zaległość podatkową za wskazane okresy rozliczeniowe, szczegółowo wymienione w decyzji. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że administracyjny organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności w toku prowadzonej egzekucji (zajęcia rachunków bankowych i innych wierzytelności), a wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej i łącznego prowadzenia przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A. P. wraz ze Spółką, Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w S. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt XII GU [...] ogłosił upadłość dłużnika [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], natomiast postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt XII GUp [...] umorzył postępowanie upadłościowe. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykazał istnienie pozytywnej przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Organ zauważył, że brak postanowienia Naczelnika Urzędu skarbowego w G. o bezskuteczności egzekucji z całego majątku dłużnika, jak w niniejszej sprawie, nie oznacza niespełnienia przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki, skoro egzekucja uniwersalna z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakichkolwiek części majątku Spółki. Świadczy o tym, między innymi to, że Sąd Rejonowy w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 sierpnia 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania upadłościowego stwierdził, że posiadane aktualnie środki finansowe wystarczą jedynie na częściowe pokrycie kosztów związanych z umorzeniem postępowania. W ocenie organu odwoławczego skoro organ I instancji dysponował powołanymi wyżej postanowieniami Sądu Rejonowego, nie miał on obowiązku, ani możliwości kontynuowania egzekucji, m.in. dlatego, że całokształt okoliczności sprawy wskazywał, że Spółka nie dysponuje wystarczającym majątkiem na pokrycie zaległości podatkowych, co wykazała egzekucja uniwersalna. Ponadto zauważył, że organ I instancji ustalił, że Spółka, na dzień 30 kwietnia 2012 r. (organ omyłkowo wskazał datę: 30 kwietnia 2011 r.), a więc na dzień rezygnacji A. P. z dalszego pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółka, nie prowadziła żadnej aktywności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Nie budziło wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakichkolwiek części majątku Spółki. Ustosunkowując się do zarzutu strony, że stwierdzenie przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 o.p. nie może nastąpić w sytuacji, kiedy egzekucja była prowadzona jedynie, co do części majątku Spółki, gdyż organ egzekucyjny nie dokonał czynności związanych ze zbyciem nieruchomości Spółki, organ II instancji stwierdził, że jest nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniu strony ustalenie bezskuteczności egzekucji przedmiotowych zobowiązań Spółki wynika z wielu przedstawionych w uzasadnieniu decyzji faktów, wśród których istotne znaczenie miały wyniki postępowania upadłościowego, co organ II instancji obszernie uzasadnił, powołując się na trzy nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości, które zostały zbyte w toku postępowania upadłościowego. Organ zauważył, że bezskuteczność egzekucji, jako przesłanka odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. występuje nie tylko w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez administracyjny organ egzekucyjny, ale również w razie umorzenia postępowania upadłościowego, a także odmowy jego wszczęcia. W ocenie organu II instancji zarzut strony jakoby z winy administracyjnego organu egzekucyjnego, gdyż nie dokonał on sprzedaży nieruchomości, nie zostały zaspokojone zaległości Spółki wobec organu podatkowego był nieuprawniony. Na wskazanych nieruchomościach ustanowiono hipoteki korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Dla niniejszego postępowania nie miało znaczenia, że zbycia nieruchomości dokonał Syndyk Masy Upadłości "[...]" z siedzibą w [...]. Istotne było natomiast to, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka już nie była właścicielem nieruchomości. Według organu odwoławczego w okolicznościach sprawy i w obowiązującym stanie prawnym organ I instancji wykazał istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności A. P. za zaległości podatkowe Spółki. Do pozytywnych przesłanek zalicza się, bowiem bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez pana A. P., o którego odpowiedzialności się orzeka. Następnie organ przeprowadził analizę negatywnych przesłanek określonych w art. 116 o.p. i obszernie przedstawił jakich płatności Spółka nie uregulowała w terminie w 2010 r. (zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2010 r. - w kwocie [...]zł, płatności na poczet pobranych od podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zobowiązań wobec innych wierzycieli). Organ II instancji powołując się na prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowań egzekucyjnych, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty (w pkt 1-8), wskazał, że z powyższego wynikało, że Spółka nie regulowała już w 2010 r. zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego, a także zobowiązań wobec innych wierzycieli aniżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Dodał, że większość tytułów wykonawczych wystawiono w okresie, kiedy Prezesem Zarządu był A. P.. W ocenie organu II instancji Spółka stała się niewypłacalna w 2010 r., a więc w okresie, gdy nie uregulowała zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2010 r., tj. do dnia 25 października 2010 r. oraz zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2010 r. - w kwocie [...]zł (8.04.2010 r.). Organ I instancji jako datę powstania niewypłacalności Spółki wskazał, że jest to dzień 9 lutego 2011 r. Jest to czternasty dzień po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2010 r. (25.01.2011 r.). Organ I instancji pominął przy tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2010 r. (w postanowieniu w sprawie wszczęcia postępowania organ podatkowy I instancji wskazał ww. zobowiązanie) oraz fakt nieuiszczania w 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego i zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług zaliczki zostały następnie uregulowane). W ocenie organu II instancji powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na rozstrzygnięcie kwestii niewypłacalności Spółki, która niewątpliwie powstała w 2010 r., w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez A. P.. Rozpatrując przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, stwierdził, że nie wystąpiła ona w sprawie. Zauważył bowiem, że niesporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, że do sądu nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez A. P. oraz nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec Spółki. Wprawdzie w sprawie wystąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, to jednak organ zbadał czy i kiedy w sprawie nie zaistniała również druga przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Według organu odwoławczego ze znajdujących się w aktach sprawy bilansów oraz rachunków zysków i strat, sporządzonych na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz na dzień 1 sierpnia 2012 r., wynikało, że zobowiązania Spółki już przewyższały wartość jej aktywów. W związku z tym, stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała również druga przesłanka niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ zwrócił uwagę na wyliczone, na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych, mierniki oceny działalności Spółki, tj.: wskaźnik udziału kapitału własnego w aktywach, wskaźnik rentowności majątku, wskaźnik rentowności sprzedaży netto, wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi (środki pieniężne/zobowiązania bieżące) i wskazał, że wskaźniki potwierdzają, iż Spółka w 2010 r. miała problemy ze spłatą bieżących zobowiązań, sytuacja pogłębiła się w 2011 r. Organ podkreślił, że kształtowanie się powyższych wskaźników za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazuje, że Spółka już w 2010 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. W tej sytuacji, "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub podjęcia działań mających na celu postępowania restrukturyzacyjnego winno nastąpić już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2010 r. A. P. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie podjął działań skutkujących wszczęciem postępowania zapobiegającego, co jest niesporne w sprawie. Odnosząc się do kolejnego argumentu Strony, organ II instancji wskazał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek "pełnienia obowiązków członka zarządu", o którym stanowi art. 116 § 2 o.p. A. P. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Posiadał, zatem formalne uprawnienia członka zarządu, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków. A. P. godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność za zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić organowi I instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia zakresu czynności wykonywanych przez A. P. w ramach funkcjonowania Spółki, a w szczególności braku prowadzenia spraw finansowych. Skoro ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, organ I instancji prawidłowo, za nieuzasadnione, uznał prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność złożonego oświadczenia w tym zakresie. Powołując się na protokoły sporządzone na okoliczność przeprowadzonych wnioskowanych dowodów z zeznań świadków i Strony, organ wskazał, że w jego ocenie okoliczność, że A. P. w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu faktycznie nie kierował Spółką, nie zwalnia go z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował argumentu strony, co do zakresu prac wykonywanych przez A. P., w związku z tym uznał, że podejmowanie dalszych ustaleń w tym zakresie należy uznać za zbędne. W ustalonych okolicznościach sprawy za nieuprawniony należy, zatem uznać zarzut dotyczący ignorowania inicjatywy dowodowej strony. Fakt, iż organ I instancji nie podzielił stanowiska A. P., nie oznacza, że zignorował inicjatywę dowodową strony. Z tego powodu uznał, że powołany przez pełnomocnika strony wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt IIFSK 3304/13 nie ma zastosowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest sytuacja wskazania, że na dzień złożenia rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki posiadała majątek, z którego można było zrealizować zaległości podatkowe. W świetle powyższego twierdzenia strony o istnieniu majątku Spółki nie uznał za wystarczające. Nawiązując do argumentu strony, że zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 1 sierpnia 2012 r. Spółka posiadała aktywa o wartości [...] zł, których struktura i wysokość potwierdzało, że posiadany przez nią majątek przekraczał i to znacznie ciążące na niej zobowiązania, organ nie podzielił poglądu strony, co obszernie uzasadnił w decyzji. Ustosunkowując się do dalszej argumentacji strony, organ zauważył, że ani w toku postępowania ani w przedmiotowym odwołaniu nie wyjaśnił, na jaką okoliczność, konkretnie, wnosi o załączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących wszystkich postępowań przygotowawczych, odpisów wyroków karnych prowadzonych przeciwko D. W., która została powołana na funkcję Prezesa Zarządu Spółki, po złożeniu przez A. P. rezygnacji z tej funkcji. Ogólnikowo sformułowane żądanie, nie pozwala na merytoryczne ustosunkowanie się do tego czy postępowania prowadzone w stosunku do następnego prezesa mają jakikolwiek związek z odpowiedzialnością A. P. za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Podobnie, Strona nie wyjaśniła, na jaką okoliczność organ podatkowy miałby zobowiązać Syndyka Masy Upadłości Spółki do przedłożenia akt sprawy sądowej z udziałem Spółki [...] S.A. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu mającym na celu orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich nie bada się przyczyn powstania niewypłacalności podmiotu gospodarczego, ani też przyczyn powstania zaległości podatkowych. Ustala się jedynie czy doszło do tego stanu. Podnoszony na wszystkich etapach prowadzonego postępowania podatkowego argument, że w dniu złożenia przez A. P. rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółka posiadała majątek, w wysokości wystarczającej do pokrycia zaległości podatkowych jest nieuzasadniony. Wynika to z danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych Spółki i ustaleń organu I instancji. Organ odniósł się również do danych wynikających z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się także do kwestii dotyczącej posiadanych przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2011 r. składników majątku (prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych), z których organ podatkowy mógł się zaspokoić. Zdaniem organu na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy za nieuprawniony uznał wywód strony, że z winy administracyjnego organu egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut co do tego, że A. P. nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nawet gdyby przyjąć, że niewypłacalność Spółki powstała w 2011 r., gdyż A. P. nie posiadał w dniu 29 marca 2012 r., tj. na dzień złożenia rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki, wiadomości wynikających ze sprawozdania finansowego za 2011 r., co organ uzasadnił w decyzji. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, i art.180, art. 187, art. 188, o.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. W zaskarżonej decyzji wskazano przedmiotowe zaległości podatkowe oraz wyjaśniono zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., określone w art. 116 o.p. Fakt natomiast, że A. P. nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego pierwszej instancji, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów. A. P. w skardze wniesionej do sądu w całości zaskarżył decyzje organu II instancji, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu wyznaczonego przez organ II instancji Skarżącemu do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów, co pozbawiło skarżącego możności obrony jego praw w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją; 2) art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków odwołania od decyzji organu I instancji, poprzez przedłożenie pełnomocnictwa spełniającego warunki przewidziane ustawą; 3) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyrażające się w pominięciu dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 5 kwietnia 2017 r. i w zaniechaniu ustalenia istnienia w majątku Spółki sumy [...] złotych, z której byłaby możliwa częściowa spłata zaległości podatkowej tej spółki, a ponadto naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie przytoczenia zgłoszonych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odniesienia się do nich przez organ II instancji; 4) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której: a) organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie je przeprowadził we własnym zakresie w ten sposób pozbawiając Skarżącego prawa do merytorycznego, dwukrotnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, wynikającego z zasady dwuinstancyjności, b) organ lI instancji uznał za konieczne dokonanie ustaleń w zakresie momentu powstania niewypłacalności Spółki w aspekcie zastosowania art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a następnie rozpoznał tę materię samodzielnie, formułując ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie stanowiły przedmiotu decyzji organu I instancji; 5) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyrażające się w: a) przyjęciu, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki nie uległo prawomocnemu zakończeniu, a ponadto z dowodów przedstawionych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, bezzasadnie pominiętych przez organ II instancji, wynikało, że Spółka taki posiadała majątek, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja i z którego zaległość podatkowi mogłaby zostać częściowo pokryta, b) zaprzeczeniu, że brak pokrycia zaległości podatkowych Spółki jest następstwem opieszałości organu egzekucyjnego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że gdyby organ ten wyczerpał możliwości zabezpieczenia oraz egzekucji tych zaległości, zostałyby one pokryte w całości; 6) art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu zaległości podatkowych Spółki na chwilę wydania zaskarżonej decyzji, co ma znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wobec informacji o dokonywaniu przez syndyka masy upadłości korekt deklaracji podatkowych i ograniczenia wysokości zobowiązali podatkowych tej Spółki; 7) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie we własnym zakresie ustaleń w kwestii momentu, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, podczas gdy dokonanie ustaleń w tym zakresie wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego; 8) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie wynikającej z wyciągu dołączonego do pisma Skarżącego z dnia 5 kwietnia 2017 r. informacji o egzekwowaniu wierzytelności przysługującej Spółce od P. R., jak również zaniechanie ustalenia, czy możliwe jest uzyskanie z tej wierzytelności zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki; 9) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. i art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, prowadzące do nieprawidłowego przyjęcia, że niewypłacalność Spółki powstała jeszcze w 2010 r., podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego, Spółka po tej dacie regulowała swoje zobowiązania podatkowe, co powinno prowadzić do wniosku, że do dnia rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki, nie zaistniała przesłanka niewypłacalności tej spółki, określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; 10) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, skutkujące przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i zastąpieniem jej dowolnością, wyrażającą się w: a) pominięciu, że Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowania tej spółki za 2011 r. nie mając wiedzy o wyniku finansowym i stanie finansów tej spółki za ten rok rozliczeniowy, wobec czego nie sposób przypisać mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdyby przyjmować, że niewypłacalność tej spółki powstała w 2011 r., czemu Skarżący jednak stanowczo zaprzecza, b) pominięciu, że z uwagi na brak dostępu po stronie Skarżącego do informacji o stanie finansowym Spółki, Skarżący nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, a tym samym nie można przypisać mu winy za brak jego złożenia. II. naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe spółki, nawet wówczas, gdy na moment ustąpienia przez niego z pełnionej funkcji istniał majątek Spółki wystarczający do pokrycia zaległości podatkowych, natomiast brak ich zaspokojenia wyniknął wyłącznie z powodu opieszałości skarbowego organu egzekucyjnego, który nie skierował egzekucji do tego majątku we właściwym czasie, w tym również nie ustanowił hipotek przymusowych na majątku dłużnika. Podnosząc powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Skarżącego naruszenie przepisów postępowania dotyczyło naruszenia szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia, odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zajęte w sprawie stanowisko. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do pierwszego podniesionego w skardze zarzutu, tj. naruszenia art. 200 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu wyznaczonego przez organ II instancji Skarżącemu do zapoznania się i wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów, wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ w piśmie z dnia 29 maja 2017 r., zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 maja 2017 r. W dniu 2 czerwca 2017 r. organ odwoławczy udostępnił ww. pełnomocnikowi akta sprawy, a na tę okoliczność sporządzono protokół. Pełnomocnik strony nie wniósł uwag do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie Sądu organ nie był zobligowany do konsultowania się ze Skarżącym czy zamierza wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego ze względu na dodanie w protokole przez pełnomocnika: "w chwili obecnej". Podkreślić należy, że możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest jedynie uprawnieniem strony, a nie obowiązkiem. Istotne jest to, że pełnomocnik strony podał do protokołu, że nie wnosi uwag do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut uniemożliwienia stronie zapoznania się (pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy w dniu 2 czerwca 2017 r.) i oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zauważyć należy, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika, organ nie dołączył żadnych nowych pism (a tym bardziej dowodów) i nie przeprowadzał żadnych czynności procesowych, co by uzasadniało umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 138c § 1 o.p. w zw. z art. 169 §1 o.p. (pkt 2 skargi) poprzez zaniechanie wezwania pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia braków odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa spełniającego warunki przewidziane ustawą. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony, adwokat P. P. załączył do odwołania pełnomocnictwo szczególne, na druku PPS. W poz. 44 Adres elektroniczny, wpisano: [...]. W związku z tym, organ w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. wyjaśnił pełnomocnikowi, że przez adres elektroniczny należy rozumieć adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 o.p. W odpowiedzi pełnomocnik strony w piśmie z dnia 6 marca 2017 r. wskazał adres elektroniczny na platformie e-PUAP, tj. /[...]/adwokat, na który to adres, zgodnie z przepisami, były kierowane pisma do pełnomocnika. W związku z tym, za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że organ odwoławczy wezwał pełnomocnika strony w trybie art. 155 o.p., a nie jak wnosi pełnomocnik strony w trybie art. 169 § 1 o.p. Wskazany przez pełnomocnika strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 874/16 dotyczył konkretnej indywidualnej sprawy i nie stanowi podstawy prawnej w innych sprawach. Pełnomocnik strony, po uzyskaniu informacji o nieprawidłowym podaniu w pełnomocnictwie adresu elektronicznego, mógł przedłożyć pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z art. 138c § 1 o.p., tj. na druku PPS. Według Sądu po wskazaniu przez pełnomocnika prawidłowego adresy elektronicznego, nie było konieczne wezwanie pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 o.p. W ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie, że uchybienie to miało istotny wpływ na prawidłowość wydanej decyzji, albowiem organ II instancji nie zweryfikował i nie potwierdził prawidłowego umocowania pełnomocnika skarżącego jako strony postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. O tym, że organ odwoławczy zbadał czy złożone pełnomocnictwo szczególne jest prawidłowe, świadczy już samo wezwanie skierowane przez organ do Pełnomocnika o podanie prawidłowego adresu elektronicznego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p.(pkt 3 skargi), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wyrażające się w pominięciu dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 5 kwietnia 2017 r. i w zaniechaniu ustalenia istnienia w majątku Spółki sumy [...] złotych, z której byłaby możliwa częściowa spłata zaległości podatkowej tej spółki, a ponadto naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie przytoczenia zgłoszonych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odniesienia się do nich przez organ II instancji, wskazać należy, że wprawdzie organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego zarzutu w uzasadnieniu swojej decyzji, czym bez wątpienia naruszył art. 210 § 4 o.p., jednakże stwierdzić należy, że uchybienie to nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, wobec czego nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodzić należy się bowiem ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że kwota [...]zł, z której to mogłaby zostać pokryta w części zaległość podatkowa Spółki, wchodzi w skład masy upadłości. Zatem organ podatkowy nie ma możliwości jej wyegzekwowania, Syndyk zadecyduje o jej wykorzystaniu. Wobec tego, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie argument strony, że po umorzeniu postępowania upadłościowego Spółka znalazła się w posiadaniu środków pieniężnych umożliwiających zaspokojenie części zaległości podatkowych. Tym samym zarzut, że na rachunku Spółki pozostaje kwota [...]zł nie mógł być przedmiotem postępowania. Organ nie posiada uprawnień do oceny czy rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w S. z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt XII GUp [...] jest prawidłowe. Nie budzi wątpliwości, że zarzuty Skarżącego nie pozostały jednak poza działaniem organu II instancji w toczącym się postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a" wskazać należy, że organ II instancji wystąpił pismem z dnia 23 maja 2017 r. do Syndyka Masy Upadłości o wskazanie czy istnieją wierzytelności o zwrot kaucji zatrzymanych z faktur za wykonane prace przez Spółkę [...] spółka z o.o., prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych, jaki jest stan sprawy z powództwa cywilnego wobec [...] spółka z o.o. jak i wobec innych podmiotów, stan środków pieniężnych na dzień 9 czerwca 2015 r. i środków pieniężnych na rachunku bankowym w kwocie [...]zł. Również w tym zakresie organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeanalizowanie działań windykacyjnych (vide pismo z dnia 7 kwietnia 2017 r. i 5 maja 2017 r.). Stąd zarzuty skargi nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Przechodząc do następnego zarzutu podniesionego w skardze (w pkt. 4), a dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uznania przez organ II instancji, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie je przeprowadził we własnym zakresie, w ten sposób pozbawiając skarżącego prawa do merytorycznego, dwukrotnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, wynikającego z zasady dwuinstancyjności, stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego - organ nie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków, nie oznacza, że sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zauważyć należy, że organ II instancji może przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji wyłącznie wtedy, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 o.p.). Organ I instancji postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie wskazanym w piśmie Strony. Na ocenę działania organu odwoławczego nie ma wpływu okoliczność, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, m.in., że dopuszczenie dowodów mających służyć potwierdzeniu okoliczności dotyczących czynności wykonywanych przez stronę w ramach funkcjonowania Spółki, znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, które są wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Za uprawnione należy uznać postępowanie organu odwoławczego, który zrealizował wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Dokonane ustalenia jednak nie doprowadziły do nowych ustaleń ale potwierdziły okoliczności podane przez organ I instancji. W szczególności zaś okoliczność, że Skarżący faktycznie nie wykonywał czynności Prezesa Zarządu, czynności te wykonywała D. W. (siostra Skarżącego). Zauważyć należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania uzgodnień stron i warunków zawartych umów, mają natomiast obowiązek oceny skutków podatkowych podjętych działań. Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały okoliczności, że Skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi Spółki. Organy stwierdziły natomiast, że okoliczność, iż Skarżący w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu faktycznie nie kierował Spółką, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że nie zwalnia z takiej odpowiedzialności brak bezpośredniego podpisywania dokumentów ale zgoda, wiedza, przyzwolenie na takie prowadzenie działalności w tym gospodarowania finansami Spółki. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków pozbawiło go prawa do merytorycznego, dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Dowody z przesłuchania świadków nie zmieniły ustaleń organu I instancji, potwierdziły natomiast zasadność ustaleń organu I instancji. Ponadto, Skarżący stawiając ww. zarzut, nie wskazał konkretnie, jaka okoliczność nie była przedmiotem postępowania przed organem I instancji co utrudnia szczegółowe odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Zgodzić należy się z organem, który powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotne przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ II instancji nie mógł powołać się na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu przed organem I instancji. W takim przypadku nie mógłby on uchylić decyzji w celu ponownego rozpoznania sprawy, wobec braku przesłanki z art. 233 § 2 o.p. i nie mógłby orzec merytorycznie, gdyż przeprowadzony dowód nie był brany pod uwagę przy wydaniu decyzji przez organ I instancji. Wobec tego za prawidłowe należy uznać przeprowadzenie przez organ odwoławczy własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych, takich samych - jak się okazało - które poczynił organ I instancji, a które to ustalenia stały się podstawą rozstrzygnięcia. Zatem za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu za bezpodstawny należy także uznać zarzut, że organ II instancji uznał za konieczne dokonanie ustaleń w zakresie momentu powstania niewypłacalności Spółki w aspekcie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, a następnie rozpoznał tę materię samodzielnie, formułując ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie stanowiły przedmiotu decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu sprawa odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki została rozpatrzona przez dwa organy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Podkreślić należy, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa była przedmiotem ponownego postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji. Stanowisko organu odwoławczego, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, poprzedzone było szczegółową analizą akt sprawy, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i konsekwencją zarzutów odwołania. Według Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, który w toku postępowania przestrzegał zasad postępowania wyrażonych w art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 o.p., a które obszernie opisał w uzasadnieniu decyzji. W wyniku podjętych działań, skontrolował decyzję organu I instancji, ponownie rozpatrzył sprawę i przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. Następnie na podstawie własnych ustaleń, uznał, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, w związku z tym utrzymał ją w mocy. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że konieczność zebrania dodatkowych dowodów nie oznacza w każdym przypadku, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części. W związku z tym niezasadne jest stwierdzenie Skarżącego, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 o.p.). Odnosząc się do kolejnego zarzutu (zawartego w pkt. 5 skargi), wskazać należy, że za bezpodstawny należy uznać zarzut strony, że brak pokrycia przez Spółkę zaległości podatkowych jest następstwem opieszałości organu egzekucyjnego, gdyż organ egzekucyjny nie wyczerpał możliwości zabezpieczenia oraz egzekucji. Zauważyć należy, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu mógł kwestionować prowadzone postępowania egzekucyjne i wskazywać majątek, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Aktualnie zarzuca, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję niestarannie i opieszale oraz, że nie skierował jej do całego majątku Spółki i zaniechał szeregu czynności egzekucyjnych, co narusza właściwe rozumienie tego pojęcia, a mianowicie że konieczne jest wyczerpanie wszelkich możliwych sposobów egzekucji oraz skierowanie jej do całego majątku dłużnika. Jednocześnie, zdaniem Skarżącego, istnienie majątku, do którego nie podjęto czynności egzekucyjnych, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Przede wszystkim podkreślić należy, że ocena wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji odnosi się do daty wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu, a nie do okresów wcześniejszych. Nie może wobec tego być uznany za skuteczny zarzut Skarżącego o istnieniu, w którymkolwiek momencie postępowania egzekucyjnego, majątku Spółki pozwalającego na wyegzekwowanie należności, jak też zarzut o istnieniu majątku Spółki, wobec którego nie zastosowano środków egzekucyjnych. Ten ostatni zarzut jest o tyle nieskuteczny, że taki majątek musiałby istnieć w dniu wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, czemu przeczy ustalony przez organy stan faktyczny. Zarzuty co do prawidłowości toczącego się postępowania egzekucyjnego powinny być zgłaszane w tamtym, a nie w niniejszym postępowaniu, w którym badane jest jedynie to, czy egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzana i jaki był jej rezultat. Ponadto, skoro Skarżący - jako uprawniony do reprezentacji Spółki członek jej zarządu - nie wskazał w toku trwającego postępowania egzekucyjnego mienia Spółki umożliwiającego wyegzekwowanie zaległości w znacznej części, to obecne wskazywanie na wady postępowania egzekucyjnego, w szczególności jego niestaranne i opieszałe prowadzenie, nie może być uznane za argument podważający ustalenie o bezskuteczności egzekucji. Twierdzeniu o istnieniu wierzytelności dających realną możliwość zaspokojenia wierzyciela podatkowego przeczy także postanowienie Sądu Rejonowego - Centrum w S. z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt XII GUp [...], w którym Sąd stwierdził, że postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. sędzia komisarz wyłączyła z masy upadłości 51 nieściągalnych wierzytelności. W masie pozostała jedna wierzytelność o wartości nominalnej [...] zł, którą syndyk usiłował zbyć za 60 % wartości nominalnej, jednakże bez rezultatu. Słusznie wskazał organ, że opóźnienia w postępowaniu egzekucyjnym były spowodowane potrzebą rozstrzygania licznych zbiegów egzekucji administracyjnych i sądowych. Zakres prowadzonych postępowań egzekucyjnych administracyjnych (tytuły wykonawcze z dnia 1 czerwca 2011 r., z 17 czerwca 2011 r., dwa z 24 sierpnia 2011 r., z 4 sierpnia 2011 r., z 28 listopada 2011 r. i sądowych z 21 września 2011 r., 15 kwietnia 2011 r., 21 września 2011 r., 17 sierpnia 2011 r. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu nie był jednostkowy. Jak trafnie zauważył organ, mając na uwadze treść z art. 116 § 1 o.p., można przyjąć, że jeżeli sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe wobec Spółki, majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, to spełniona jest przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Niemożliwość realizacji celu postępowania upadłościowego jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej (por. wyrok SN z dnia 17 lipca 2009r, sygn. akt I UK 49/09). Powyższe koresponduje przy tym z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której Sąd wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odnośnie do kwestii zajęcia prawa użytkowania wieczystego lub skorzystania z możliwości ustanowienia hipoteki przymusowej na rzecz organu podatkowego, Sąd odniesie się do tej kwestii w dalszej części uzasadnienia. Za nieuzasadniony Sąd uznał również kolejny zarzut podniesiony w skardze (w pkt. 6) co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu zaległości podatkowych Spółki na chwilę wydania zaskarżonej decyzji, co ma znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wobec informacji o dokonywaniu przez syndyka masy upadłości korekt deklaracji podatkowych i ograniczenia wysokości zobowiązań podatkowych tej Spółki. Jak wskazał organ, skoro stan zaległości podatkowych Spółki objęty decyzją organu I instancji nie uległ zmianie w czasie trwania postępowania odwoławczego, zatem uprawnione było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Okoliczność tę potwierdza wykaz zaległości podatkowych Spółki sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 13 lipca 2017 r. Z akt sprawy wynika, że istotnie zostały złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe, jednakże nie spowodowały one zmniejszenia się zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Ogólnikowo postawiony zarzut, gdyż Skarżący nie wskazał jakie korekty deklaracji podatkowych miał na myśli i za jakie okresy rozliczeniowe, nie pozwala na wyczerpujące ustosunkowanie się do niego. Na uwzględnienie nie zasługuje także kolejny zarzut (pkt 7 skargi), tj. wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie we własnym zakresie ustaleń w kwestii momentu, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, podczas gdy dokonanie ustaleń w tym zakresie wymagało zasięgnięcia wiadomości specjalnych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Według Sądu należy zgodzić się z organem, że w sprawie nie było konieczne powołanie biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja Spółki nie uzasadniała takiej decyzji. Słusznie organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, wskazał, że kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w zgromadzonych dokumentach, w tym rocznych sprawozdaniach finansowych, bilansach. Prawidłowo zatem organ uznał, że w sprawie mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwy do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenie organu nie było dowolne, gdyż zostało oparte na niezakwestionowanych danych wynikających z bilansów (sprawozdań) Spółki. W związku z powyższym nie można zarzucić naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej, nakazujących organowi wnikliwe prowadzenie postępowania i podjęcie wszelkich możliwych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy zgodzić się z organem, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i w świetle ogólnych reguł dowodowych, podlega ocenie organu podatkowego. Oznacza to, że z zasady nie wiąże ona organu, który obowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż organ, nie zaś biegły rozstrzyga sprawę. Mając na uwadze powyższe uwagi, stwierdzić należy, iż zasadnie organ uznał, że nie zaszła konieczność powołania biegłego. Stan finansów Spółki wynika ze sprawozdań finansowych (bilansu), zaś zapisy księgowe są czytelne i nie budzą wątpliwości co do ich interpretacji, a Skarżący nie przedstawił odmiennej, od przyjętej przez organ, interpretacji danych bilansowych. Za bezpodstawny należy uznać zarzut, że organ dokonał oceny wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zamieszczonej na stronach 29-33 zaskarżone decyzji, poczynił nowe ustalenia faktyczne w nowej materii, nie objętej decyzją organ I instancji, a ponadto uczynił to we własnym zakresie, podczas gdy dla ich przeprowadzenia konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Zarzut jest bezpodstawny i nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy i w obowiązującym stanie prawnym. Zauważyć należy, że organ odwoławczy badając, kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, sprawdził czy i kiedy wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółki. W jej wyniku organ odwoławczy stwierdził, że Spółka stała się niewypłacalna w 2010 r., a więc w okresie, gdy nie uregulowała zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2010 r., tj. do dnia 25 października 2010 r. oraz zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2010 r. - w kwocie [...]zł (8.04.2010 r.). Organ I instancji jako datę powstania niewypłacalności Spółki wskazał, że jest to dzień 9 lutego 2011 r. Jest to czternasty dzień po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. (25.01.2011 r.). Organ I instancji pominął przy tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. (w postanowieniu w sprawie wszczęcia postępowania organ I instancji wskazał ww. zobowiązanie) oraz fakt nieuiszczania w 2010 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego i zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług zaliczki zostały następnie uregulowane). Nie potwierdziły się zatem zarzuty co do dokonywania wpłat na poczet zaległości podatkowych, te bowiem dotyczyły podjętych działań organu podatkowego czy egzekucyjnego i jedynie potwierdzają, że Spółka była niewypłacalna (co wynika ze szczegółowego stanowiska organu I instancji zawartego w piśmie z dnia 1 lutego 2017r.) Art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy, m.in., osób prawnych, do grona, których należała Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Wobec powyższego szczątkowe wpłaty z układu ratalnego nie niweczą tych ustaleń. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie informacji o egzekwowaniu wierzytelności przysługującej Spółce [...] od P. R., jak również zaniechanie ustalenia, czy możliwym jest uzyskanie z tej wierzytelności zaspokojenia zaległości podatkowej Spółki (pkt 8 skargi), stwierdzić należy, że na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyciągnąć jednoznaczne wnioski. Bezsporne jest, że zgodnie z postanowieniem z 13 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy S. Centrum w S. postanowił wyłączyć z masy upadłości [...] spółka z o.o. nieściągalne wierzytelności przysługujące upadłemu wobec m.in. P. R.. W rozpoznawanej sprawie Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w S., XII Wydział Gospodarczy postanowił umorzyć postępowanie upadłościowe [...] Sp. z o.o. - w upadłości likwidacyjnej, ponadto reprezentant upadłego - D. W. pełniąca funkcję Prezesa Zarządu upadłej Spółki, w związku z jej skazaniem, została w maju 2015 r. wykreślona z działu II Rejestru Przedsiębiorców nr [...]. Wobec braku umocowanego reprezentanta upadłego w toku postępowania upadłościowego od maja 2015 r. wydane w dniu 18 sierpnia 2016 r. postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki - w upadłości likwidacyjnej w [...] jest nieprawomocne, a nadanie prawomocności postanowieniu z dnia 18 sierpnia 2016 r. wymaga ustanowienia przez Sąd kuratora dla upadłej Spółki. Jak słusznie wskazał organ, jedną z form wyboru członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest powołanie go w drodze uchwały wspólników. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych w ten sposób są powoływani członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku, gdy umowa spółki nie zawiera innych postanowień w tym przedmiocie. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego wspólnikami Spółki są M. M. i Skarżący. Zatem, wyżej wymienieni są uprawnieni do ustanowienia Zarządu Spółki. Jak dotychczas, Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia. Aktualnie nie ma organu Spółki do jej reprezentowania. Wskazać należy, że po uprawomocnieniu się ww. postanowienia Sądu z dnia 18 sierpnia 2016 r., umarzającego postępowanie upadłościowe, Spółka odzyska zdolność do prowadzenia swoich spraw. Zatem zarzut sformułowany w pkt 8 skargi należy uznać za nieuzasadniony. Co do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. i art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, prowadzącego do nieprawidłowego przyjęcia, że niewypłacalność Spółki powstała jeszcze w 2010 r., podczas gdy w świetle zebranego materiału dowodowego, Spółka po tej dacie regulowała swoje zobowiązania podatkowe, co powinno prowadzić do wniosku, że do dnia rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki, nie zaistniała przesłanka niewypłacalności tej Spółki, określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (pkt 9 skargi), wskazać należy, że jest on bezpodstawny. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązanie wykonuje. Zatem wpłata na poczet niektórych zobowiązań podatkowych czy to w postępowaniu egzekucyjnym czy to dobrowolnie, nie ma wpływu na uznanie dłużnika za niewypłacalnego. Decydują o tym przesłanki wskazane w ww. przepisie. Osobę prawną należy uznać za niewypłacalną nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania reguluje. Zatem argumentacja strony nie znajduje oparcia w obowiązującej regulacji prawnej. Według Sądu za nieuzasadniony należy uznać zarzut sformułowany w pkt. 10 skargi, tj. wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego oraz wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, skutkujące przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i zastąpieniem jej dowolnością, wyrażającą się w pominięciu, że Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowania tej spółki za 2011 r., nie mając wiedzy o wyniku finansowym i stanie finansów tej spółki za ten rok rozliczeniowy, wobec czego nie sposób przypisać mu winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdyby przyjmować, że niewypłacalność tej spółki powstała w 2011 r., czemu Skarżący jednak stanowczo zaprzecza. Z uwagi na podniesiony zarzut, wskazać należy, że Skarżący rezygnację z pełnionej funkcji złożył w dniu 29 marca 2012 r., jednakże funkcję tę pełnił do dnia 30 kwietnia 2012 r. (vide rezygnacja z powodów osobistych k.101 tom 4)). Sprawozdanie finansowe sporządzone według stanu na 31 grudnia 2012 r., powinno być sporządzone do dnia 31 marca 2012 r., zatem w czasie pełnienia przez Skarżącego tej funkcji. Wobec tego zauważyć należy, że Skarżący nie później niż w dniu 31 marca 2012 r. wiedział (lub powinien wiedzieć) o wyniku finansowym i stanie finansów Spółki za ww. rok rozliczeniowy i za poprzednie lata. Zamierzonego przez Skarżącego skutku nie może również odnieść zarzut dotyczący tego, że organ odwoławczy pominął, iż z uwagi na brak dostępu Skarżącego do informacji o stanie finansowym Spółki, nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, a tym samym nie można przypisać mu winy za brak jego złożenia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie pominął powyższego argumentu, lecz dokonał jego wszechstronnej oceny, którą przedstawił na stronach 33-35 decyzji. Odnosząc się do argumentacji Strony, że ewentualnie, jeżeli ten czas nastąpił, to niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w obowiązującym terminie nastąpiło bez jego winy, stwierdzić należy, że jest ona nieuzasadniona. Oceniając kwestię braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, iż charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jeżeli członek zarządu nie wywiąże się z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo należytej staranności obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Skarżący żadnych okoliczności w powyższym zakresie nie wskazał, podał jedynie, że nie zajmował się sprawami finansowymi Spółki. Podkreślić należy, że okoliczności tej nie kwestionują organy podatkowej, jednakże nie podzielają poglądu Skarżącego, że skoro nie miał wiedzy o stanie finansów Spółki to nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Swoje stanowisko w tej kwestii organ wyczerpująco uzasadnił w decyzji. W ocenie Sądu słusznie organ I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek "pełnienia obowiązków członka zarządu", o którym stanowi art. 116 § 2 o.p. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Posiadał, zatem formalne uprawnienia członka zarządu, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków. Nie można zarzucić organom błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Ponadto, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organ I pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia zakresu czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach funkcjonowania Spółki, a w szczególności braku prowadzenia spraw finansowych. Skoro ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, organ prawidłowo za nieuzasadnione, uznał prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność złożonego oświadczenia dotyczącego tej kwestii. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że skoro dla wykazania przesłanki, o której mowa wart. 116 § 1 o.p., wystarczy wykazać, że został spełniony warunek "pełnienia obowiązków członka zarządu", to zbędnym jest prowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność wykazania, jakie faktycznie czynności wykonywał Prezes Zarządu i jakie były przyczyny tego stanu rzeczy. Zauważyć należy, że organ II instancji przychylił się do wniosku dowodowego Skarżącego i przesłuchał wskazanych w nim świadków na podane przez Skarżącego okoliczności. Ustalenia poczynione przez organ II instancji na podstawie zeznań świadków potwierdziły prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Należy się zgodzić z organem, że okoliczność, iż Skarżący w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu faktycznie nie kierował Spółką, nie zwalnia go z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował zakresu prac wykonywanych przez Skarżącego. W ustalonych okolicznościach sprawy za nieuprawniony należy, zatem uznać zarzut strony dotyczący ignorowania inicjatywy dowodowej strony. Fakt, iż organ I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, nie oznacza, że zignorował inicjatywę dowodową strony. Z tego powodu, powołany przez pełnomocnika strony wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt IIFSK 3304/13 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak już zaznaczano na wstępie rozważań, Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy prawa materialnego. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że organ dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za zaległości podatkowe spółki, nawet wówczas, gdy na moment ustąpienia przez niego z pełnionej funkcji istniał majątek spółki wystarczający do pokrycia zaległości podatkowych, natomiast brak ich zaspokojenia wyniknął wyłącznie z powodu opieszałości skarbowego organu egzekucyjnego, który nie skierował egzekucji do tego majątku we właściwym czasie, w tym również nie ustanowił hipotek przymusowych na majątku dłużnika. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stan majątku Spółki na dzień złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu –tj. dnia 29 marca 2012 r. ale ze skutkiem od 30 kwietnia 2012 r. był inny niż na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 29 grudnia 2016 r. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji w toku prowadzonego postępowania upadłościowego Syndyk Masy Upadłości zbył 3 nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości w dniu 29.07.2014 r., 27.11.2014 r. oraz 27.11.2016 r., z czego dwie ostatnie były obciążone hipoteką przymusową na rzecz kontrahentów Spółki. Z powyższego wynika zatem, że nieruchomości Spółki zostały zbyte przez Syndyka, a uzyskane środki zostały przekazane na poczet wierzycieli hipotecznych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Zatem na dzień wydania decyzji przez organ I instancji Spółka nie posiadała nieruchomości. Zauważyć należy, że administracyjne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w następstwie postawienia Spółki w stan upadłości likwidacyjnej. Zdaniem Skarżącego sytuacja finansowa Spółki w okresie, gdy był on członkiem jej zarządu była dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co oznacza, że nie można było uznać jej za niewypłacalną. Skarżący powołał się w tym zakresie na fakt, że dopiero następny Prezes Z. D. [...] w piśmie z dnia 31 sierpnia 2013 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, który zarządzeniem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt XII GU [...] został zwrócony. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, stwierdzić należy, że słusznie organ przywołał pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSP 3/09, zgodnie z którym badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy, a nie subiektywnej oceny strony. Zatem rozpatrując przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wykazanie, że "we właściwym czasie" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy Skarżącego, stwierdzić należy, że nie wystąpiła ona w sprawie. Podkreślić trzeba, że niesporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że do Sądu Rejonowego [...] w S. XII Wydział Gospodarczy nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego oraz nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec Spółki. Wymienione w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki są alternatywnie, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości osoby prawnej, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z nich, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z nich. Wprawdzie, w rozpoznawanej sprawie wystąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, to jednak organ zbadał czy i kiedy zaistniała również druga przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Na podstawie bilansów oraz rachunków zysków i strat, sporządzonych na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz na dzień 1 sierpnia 2012 r., organ prawidłowo ustalił, że zobowiązania Spółki już w 2011 r. przewyższały wartość jej aktywów, co świadczy, że zaistniała również druga przesłanka niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z powołanym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębnie ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązany wykonuje. Przy czym, organ określił wartość netto majątku Spółki w tych okresach obrachunkowych, wykorzystał metodę księgowej wartości aktywów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wyliczone, na podstawie danych wykazany w sprawozdaniach finansowych, mierniki oceny działalności Spółki. Podkreślił, że kształtowanie się wskaźników za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazuje, że Spółka już w 2010 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. W tej sytuacji "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub podjęcia działań mających na celu postępowania restrukturyzacyjnego winno nastąpić już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2010 r. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie podjął działań skutkujących wszczęciem postępowania zapobiegającego, co jest niesporne w sprawie. W ocenie Sądu organ prawidłowo badając, kiedy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie kierował się subiektywnym przekonaniem Skarżącego o sytuacji finansowej Spółki, lecz kryteriami obiektywnymi dotyczącymi rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Należy zgodzić się z organem co do tego, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak, skoro Prezes Zarządu nie interesował się sprawami finansowymi Spółki, to musiał to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Bierna postawa członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, oraz liczne zarzuty stawiane organom podatkowym, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3440/16). Odnosząc się do kwestii niewyjaśnienia przez organ czy jest możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w ramach prowadzonej egzekucji sądowej, wskazać należy, iż ewentualne prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego w czasie trwającego postępowania upadłościowego jest odrębną kwestią. Ponadto, trudno odnieść się wyczerpująco do ogólnikowo postawionego zarzutu. Zauważyć należy, że w przypadku postępowania o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zgodnie z art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłość Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Orzeczeń zasądzających świadczenie od upadłego wydane po ogłoszeniu upadłości podlega wykonaniu według przepisów ustawy. Wskazanie mienia, o jakim stanowi przepis art. 116 § 1 o.p., musi być wskazaniem realnym, dającym takie wskazówki, co do jego usytuowania które organowi podatkowemu pozwolą na skierowanie do tego mienia egzekucji, musi to być takie mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Mienie takie, by skutecznie ochroniło od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności. Nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy Skarżący pełnił swoją funkcję. Powoływanie się przez Skarżącego na bliżej nieokreśloną egzekucję sądową prowadzoną, w czasie postępowania upadłościowego nie może być uznane za wskazanie mienia w rozumieniu przepisu art. 116 o.p. Nie zmienia powyższej oceny przedłożony na rozprawie dokument "wyciąg z rachunku bankowego" stwierdzający saldo w wysokości [...] zł. Po pierwsze jest to wyciąg z rachunku bankowego za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2017 r. tj. dotyczy okresu po wydaniu decyzji przez organ I jak i II instancji a po drugie stwierdza okoliczność wpłaty środków dokonanych na ten rachunek bankowy dnia 1 grudnia 2017 r. a zatem wpłaty która miała miejsce po wydaniu decyzji tak przez organ I jak i II instancji. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa także, że organ II instancji w przywołaniu utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji w sentencji swojej decyzji, wskazał na II kwartał 2010 r. zamiast II kwartału 2011 r. Wobec jednoznacznej treści ustalającej decyzji organu I instancji Sąd uznał taką wadliwość za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił. Wszystkie wyroki są dostępne na stronie [...] orzeczenia.nsa.gov.pl