I SA/Sz 645/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] o nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nr [...] , odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 7 lutego 2007 r. W. K. zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku VAT za wrzesień 2005 r. określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nr [...], a następnie utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] o nr [...]. We wskazanym wniosku podatniczka podniosła, że przesłanką uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej jest jej trudna sytuacja materialna i osobista. W dalszej części pisma podatniczka wyjaśniła, że jest matką samotnie wychowującą dwójkę chorych, nieletnich dzieci, a także osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, utrzymuje się z zasiłku rodzinnego w kwocie [...] zł oraz otrzymywanych nieregularnie alimentów świadczonych przez ojców jej dwójki dzieci. Nadto, wnioskodawczyni podniosła, że nie widzi perspektyw na poprawę swojej sytuacji materialnej z uwagi na wykształcenie oraz konieczność sprawowania opieki nad chorymi dziećmi. Podatniczka wyjaśniała, że braki w dokumentacji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą V., będące podstawą wymierzenia jej przez organy podatkowe podatku VAT, były spowodowane kradzieżą dokumentów, której nie zgłosiła z uwagi na nikłą szkodę poniesioną wskutek tego incydentu oraz koniecznością sprawowania w tym czasie opieki nad chorym synem. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji nie znajdując podstaw do umorzenia zaległości podatkowych W. K. wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia [...], od której podatniczka złożyła odwołanie w dalszym ciągu podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o przyznania jej ulgi w zapłacie zaległości podatkowych. W odwołaniu podatniczka podniosła, że podjęła zatrudnienie na umowę zlecenia z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w kwocie netto [...] zł lecz pomimo tego jej sytuacja materialna uległa znacznemu pogorszeniu wskutek konieczności ponoszenia zwiększonych kosztów związanych z leczeniem dzieci. Odwołująca się wskazała także, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż zawiadomienie, dotyczące tej kwestii, otrzymała dopiero 3 kwietnia 2007 r., czyli dzień przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego podatniczka oświadczyła, że jej sytuacja rodzinna uległa dalszemu pogorszeniu z powodu złego stanu zdrowia obydwu synów, a nadto wskazała, że ojciec jednego z synów nieregularnie wywiązuje się z zobowiązań alimentacyjnych, wobec czego posiada zaległość u komornika, z kolei drugi z ojców wcale nie płaci alimentów. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku analizy odwołania oraz materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, nie znaleziono podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że dyspozycja zawarta w normie prawnej wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość, a nie nakłada na nie obowiązek, umorzenia na wniosek podatnika zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w ściśle określonych sytuacjach. Przesłankami takiego umorzenia są jedynie sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a zastosowanie takiej ulgi podatkowej uzasadniać mogą jedynie sytuacje losowe i nagłe. Tymczasem, analizując sytuację finansową odwołującej się Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaległości, o których umorzenie wnosi W. K. nie były związane z taką nadzwyczajną sytuacją, lecz są konsekwencją działań podatniczki w zakresie braku możliwości udokumentowania dokonanych transakcji gospodarczych, będących podstawą odliczenia przez nią podatku naliczonego, poprzez m.in. zbycie komputera bez wcześniejszego zabezpieczenia danych, mimo ciążącego na podatniku obowiązku przechowywania dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowymi przez okres pięciu lat. W konkluzji organ zaznaczył, że sytuacja skarżącej jest trudna, jednakże fakt podjęcia przez skarżącą zatrudnienia oraz posiadania wierzytelności z tytułu alimentów stanowią podstawę do wyrażenia poglądu, że będzie ona w stanie spłacić przedmiotową zaległość podatkową. Z tego względu, nie znajdując podstaw do stwierdzenia wystąpienia w sprawie szczególnych okoliczności wskazujących na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowa orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie W. K. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej brak dostatecznego odniesienia się do oceny jej sytuacji osobistej i majątkowej. Ponadto, podatniczka powtórzyła argumentację przedstawioną w toku postępowania odwoławczego, dodatkowo przytaczając nowe okoliczności wskazujące na jej trudną sytuację materialną i osobistą, tj. że dochód w jej rodzinie wynosi [...] zł na osobę, a w dniu 24 października 2007 r. wygasa jej prawo do lokalu komunalnego. Reasumując, skarżąca podkreśliła, że w tych okolicznościach, organ błędnie ocenił możliwość spłaty przez nią zaległości podatkowej, tym bardziej, że przysługujące jej alimenty stanowią wierzytelność dzieci, a nie skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Należy zaznaczyć, że umorzenie zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), uzupełniony art. 217 ww. ustawy, jak również zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji oraz wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków. Zawarty w przytoczonym artykule sposób sformułowania dyspozycji "organ podatkowy może umorzyć" wskazuje na to, że decyzje podejmowane przez organ na jego podstawie mieszczą się w ramach tzw. "uznania administracyjnego". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, lecz nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie oraz zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacji przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, a także czy w ramach tego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez stronę i zgromadzone przez siebie dowody ustaliły sytuację materialną skarżącej i uznały, że mimo niewątpliwie trudnej sytuacji osobistej i finansowej w jakiej się ona aktualnie znajduje, brak jest podstaw do umorzenia wnioskowanej zaległości, bowiem jak trafnie wskazał organ odwoławczy, aktualne zobowiązania podatkowe ciążące na skarżącej są konsekwencją jej działań podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie nadzwyczajnych okoliczności. Ponadto, należy wskazać, że organ odwoławczy prawidłowo podniósł, że uiszczenie wnioskowanej zaległości podatkowej jest możliwe, o czym świadczy fakt podjęcia zatrudnienia przez skarżącą oraz posiadane przez nią wierzytelności alimentacyjne, które stanowią, wbrew stanowisku skarżącej, dochód nie tylko dzieci, lecz całej rodziny skarżącej, a także zasadnie podkreślił szczególnych charakter podatku od towarów i usług, który nie jest częścią dochodu podatnika lecz stanowi należność uiszczaną państwu przez nabywcę towaru lub usługi za pośrednictwem sprzedawcy, wobec czego sprzedawca towaru lub usługi jest jedynie płatnikiem przekazującym państwu kwotę wpłacona przez nabywcę. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organy podatkowe ustalają w każdym przypadku indywidualnie, kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pod pojęciem "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Wobec powyższego należy podnieść, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w mniejszej sprawie wystąpiły przesłanki, będące podstawą uwzględnienia wniosku, które zostały zawarte w normie prawnej wyrażonej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analizując, czy w niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo, z zachowaniem obowiązujących przepisów, przeprowadzonym postępowaniem, Sąd stwierdził, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy. Przedmiotowe rozstrzygnięcie, odmawiające umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, nie wykracza także poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatniczki lub ważny interes publiczny, będące warunkiem zastosowania instytucji umorzenia. Ponadto należy stwierdzić, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu skargi, polegającego na braku dostatecznego przedstawienia sytuacji skarżącej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej należy podnieść, że organ odwoławczy należycie przedstawił fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, podał też przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnił podstawy prawne decyzji przytaczając jednocześnie przepisy prawa, a zatem spełnił warunek należytego uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei, podnoszona w skardze okoliczność, obszernego wyjaśnienia przepisu art. 67 a Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących stosowania ulgi podatkowej w postaci umarzania zaległości podatkowych i odsetek nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji lecz o dążeniu organu odwoławczego do wyczerpującego wyjaśnienia skarżącej przesłanek, jakimi kierowano się przy podejmowaniu spornego rozstrzygnięcia. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa, należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).