I SA/Sz 646/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę. Spółka [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pismem z dnia [...] r., złożyła do Wójta Gminy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2007 w kwocie [...] zł, wraz z korektami deklaracji na ww. podatek. Spółka [...] z dniem [...] r. została przejęta przez [...]spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która w dniu [...] r. zmieniła nazwę na [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku spółka podała m.in., że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały natomiast obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, dróg i placów, oświetlenia, fundamentów pod kontenerami nawalni i kotłowni. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące obiektów, wskazując, że bez urządzeń technicznych objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty cała infrastruktura przesyłu i poboru gazu może działać prawidłowo oraz że wynika to z faktu, iż o ile infrastruktura przesyłu i poboru gazu do swojego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, o tyle nie ma przeszkód, by urządzenia objęte wnioskiem spółki zostały zastąpione innymi obiektami tego typu. Spółka przedłożyła także dokumentację w postaci: sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego [....] opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, podsumowania audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oraz sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego [...] operatu szacunkowego określającego wartość elementów trwale związanych z gruntem obiektów infrastruktury gazowniczej (fundamentów i obudów) na terenie gminy. Organ I instancji do akt postępowania dołączył ponadto dowód z opinii technicznej sporządzoną przez [....] rzeczoznawcy do spraw budowlanych, dotyczącą kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych sieci gazowej w świetle ustawodawstwa budowlanego. Decyzją z dnia [....] r. organ I instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzja ta została uchylona, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na dostrzeżone przez organ odwoławczy wady, polegające na niewyjaśnieniu zasadności prowadzenia postępowania pod kątem przedawnienia oraz niedołączeniu do akt wszystkich wymaganych dokumentów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem zaleceń Kolegium, Wójt Gminy wydał decyzję, którą odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. została naliczona na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok, składanych przez spółkę w dniach: [...], które organ przyjął za dowód w sprawie, zgodnie z art. 181 o.p. Organ I instancji przywołał brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") i art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwanej dalej "upB") oraz § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055, zwanego dalej "rozporządzeniem"). Zdaniem organu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wszystkie obiekty i urządzenia składające się na gazociąg - budowlę. Na poparcie swojego stanowiska, organ przywołał także orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 upB w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 upB, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. Strona podtrzymała swoje stanowisko dotyczące opodatkowania budowli zaprezentowane we wniosku o nadpłatę. Według spółki, organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie i wywiódł z niego błędne wnioski oraz wadliwie je uzasadnił. Zdaniem spółki, organ podatkowy powinien powołać biegłego w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż bez posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej nie była możliwa obiektywna ocena stanu faktycznego. Do odwołania spółka załączyła dwie ekspertyzy prawne dotyczące: 1) uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, 2) opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając stanowisko w niej wyrażone. Organ odwoławczy opisał stan faktyczny i wskazał, że spór między organem podatkowym a spółką dotyczy kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowych. Przedstawiając wykładnię przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 uPB oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy stwierdził, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowalny stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędącymi budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Kolegium uznało, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć gazowa jako całość – złożony z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych – obiekt, służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. W świetle powyższego, Kolegium zakwestionowało tezy przedłożonych przez spółkę ekspertyz, wskazując jednocześnie, że ekspertyzy te zawierają w istocie wykładnię prawa, a do dokonywania tejże upoważnione są organy podatkowe. Z tej też przyczyny, wbrew stanowisku spółki, organ za niecelowe i niezgodne z prawem organ uznał powołanie biegłego. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 3 pkt 1 lit. a uPb w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; – art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a uPb oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 uPB, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku; – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b uPB i art. 3 pkt 3 uPb w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; – art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 uPB, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 o.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 o.p., czyli niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; – art. 124 o.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W uzasadnieniu Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit. a upB z uwagi na spełnienie definicji budynku. Odnośnie punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, spółka wskazała, nie stanowią one całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest sieć gazowa, gdyż nie są związane z tą siecią ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym - przyłączem. Opodatkowaniu tym podatkiem mogła jedynie podlegać część budowlana urządzenia budowlanego, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Według spółki, organy niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i błędnie uzasadniły wydane decyzje. Zdaniem spółki, organy winny powołać biegłego, który posiadając wiedzę techniczną mógłby przyporządkować sporne obiekty do prawidłowej kategorii obiektów i przez to ustalić przedmiot opodatkowania. Dodatkowo spółka wskazała, że organ w ogóle nie odniósł się do przedłożonych przez nią dokumentów w postaci opinii doradcy podatkowego oraz opinii techniczno-budowlanej przygotowanej przez rzeczoznawcę budowalnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przytoczyć uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której Sąd ten przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpoznaniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że w dopuszczalna prawnie jest sytuacja, że organ podatkowy po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty odstępuje od wszczęcia z urzędu postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m.in. za 2007 rok, zaś organ podatkowy, uznając, że prawidłowe są kwoty zobowiązań wykazane w pierwotnie złożonej deklaracji spółki oraz korekt tej deklaracji złożonych w toku 2007 r., nie wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy i w świetle ww. uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r. Sąd uznał postępowanie organu podatkowego za w pełni uprawnione. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części sieci gazowej należących do spółki. We wniosku spółka podała, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlanych i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie. W skardze spółka przedstawiła argumentację za uznaniem kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej wraz fundamentem za budynek. Niesporne w sprawie było natomiast uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczały: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2; W świetle art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.). Na podstawie m.in. art. 5 ust. 1 u.p.o.l., Rada Gminy wydała uchwałę w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego nr 116, poz. 2247), która miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Koniecznym w sprawie było ustalenie, czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracji podatkowej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2007 r. Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego wskazać należy, że zgodnie z art. 3 upB, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki, stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.o.l. W upB używa się pojęcia obiekt budowlany, którym jest budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b upB, obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 upB i, według Sądu, w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Załącznik do upB w poz. XXVI wymienia sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy też do sieci uzbrojenia terenu nie ma znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli. Pomocne dla doprecyzowania pojęcia sieci gazowej może mieć wydane na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.o.l., rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Rozporządzenie to jest skierowane do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Użyte w § 2 rozporządzenia określenia oznaczają w pkt: 1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego, (...), 3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, 4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,(...), 25) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe, 26) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych (§ 53 rozporządzenia). W niniejszej sprawie spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który wybudował sieć gazową. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci, m.in. stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tym samym wypełniona została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b upB (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W skardze skarżąca podała, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlegała opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (ten wyrok i następne powołane orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05; z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07; z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 1 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez spółkę poglądu, gdyż w tym przypadku kontener stanowi obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie) i wchodzi w skład sieci. Gdyby nawet przyjąć, tak jak chciała spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegałby budowla w postaci kontenera wraz z fundamentem (bez urządzeń znajdujących się w środku), to wskazać należy, że kontener ze swej istoty stanowi obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem (obiekt kontenerowy) wymieniony w art. 3 pkt 5 upB jako tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowy obiekt budowalny jest obiektem budowlanym, który może być budynkiem (obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) lub budowlą, którego cechą charakterystyczną jest czasowa trwałość oraz jest przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki. Tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wyjaśniła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l. Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w deklaracji podatkowej za rok 2007 (i korekt tej deklaracji składanych w toku 2007 r. z uwagi na zakup nowych przyłączy gazowych), która stanowi jej oświadczenie co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji za 2007 r. w innej wysokości, bowiem przyczyną jej złożenia w określonej wysokości nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału spółka wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Kwestia powołania przez organ podatkowy biegłego, czy to z urzędu czy też na wniosek strony, jest sprawą suwerenną organu, który decyduje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Zgodnie z przepisami o.p. organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co w niniejszej sprawie uczynił. Zdaniem Sądu, zarzut niepowołania biegłego postawiony przez skarżącą jest wyrazem braku akceptacji zaskarżonej decyzji, która nie spełniła oczekiwań spółki wyrażonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedstawiony przez spółkę w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy sporządzony został przez rzeczoznawcę majątkowego i celem jego było określenie wartości przedmiotowych elementów dla potrzeb korekty podatku od nieruchomości. Powyższy operat sporządzony został, jak stwierdziła spółka, na potrzeby audytu księgowego. Zdaniem Sądu, operat szacunkowy nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie mógł być podstawą do kwalifikowania obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania na podstawie u.p.o.l. Opinia techniczno-budowlana sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego miała na celu dokonanie kwalifikacji budowlanej stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych na podstawie przepisów upB. Zaliczenie poszczególnych elementów sieci gazowej do obiektów budowlanych, budowli, urządzeń budowlanych i technicznych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak wyżej wskazano, przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sieć gazowa, która całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. W tym stanie sprawy, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.