I SA/Sz 648/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] wydaną z po-wołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 29.08.199 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności D S jako członka zarządu Spółki z o.o. [...] z siedzibą w S za zaległości podatkowe tejże Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [..] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, koszty upomnienia w kwocie [..] zł i w podatku od towarów i usług za [...] w sumie [...] z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] i koszty upomnienia w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o uchyleniu w/w decyzji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności D S za zaległości Spółki z o.o. [...] jako płatnika zaliczek na podatek do-chodowy od osób fizycznych za [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, iż w dniu [...] r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia wobec D S, jako członka zarządu Spółki z o.o. [...] solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [....] r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [....] r. Z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. [...] z dnia [...] r. oraz z protokołu z Nad-zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tejże S z dnia [...] r. wynikało bowiem, że funkcję prezesa jej zarządu D S pełnił jednoosobowo od dnia [...] r. do dnia [...] r. Zatrudniając pracowników, Spółka z o.o. [...] " z siedzibą w S obowiązana była do realizacji obowiązków płatnika w za-kresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zadeklarowane przez płatnika zobowiązanie za [..] w kwocie [...] zł nie zostało jednak uiszczone. Organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o Nr [...] na wymagalne (zadeklarowane a nie zapłacone) kwoty zobowiązania. Spółka [...] zadeklarowała również (druk VAT-7) podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...] r. Zobowiązań tych jednakże nie uregulowała, zatem w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej przekształciły się one w zaległości podatkowe. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S, jako wierzyciel, objął przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług tytułami wykonawczymi o nr [...] . W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w S przejął w/w tytuły wykonawcze i prowadził dalsze czynności egzekucyjne, jednakże postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, iż z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że ani D S jako pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki [...] , ani jej wierzyciele nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub o otwarcie postępowania układowego. W tej sytuacji Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej D S, jako osoby trzeciej, za powyższe zaległości Spółki z o.o. [...] ", od której to decyzji wniósł on odwołanie zarzucając w nim naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy oraz naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności nie zakwestionował on jednak, że zaległości podatkowe Spółki powstały w toku pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu oraz że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Uważał on, że nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro organ w decyzji wywiódł, że bieg terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął się z dniem [...] r., co oznacza, że przystępując do zarządu Spółki z dniem [...] r. nie miał on wpływu na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania za organ ten za konieczne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności D S jako członka zarządu Spółki z o. o. [...] za jej zaległości podatkowe jako płatnika zaliczek na poda-tek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego i kosztami upomnienia oraz orzeczenie o umorzeniu postępowania w tym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o tym, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zauważył, iż w myśl 108 § 1 tejże ustawy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, jednakże stosownie do przepisu § 2 pkt 2 lit. "b" tegoż artykułu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inka-senta, co oznacza, że przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o ta-kiej odpowiedzialności organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Nie można wobec tego wszcząć postę-powania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia de-cyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wprawdzie w tych przypadkach zale-głość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia, jednakże dopiero ich wyda-nie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej, zaliczek czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. O ile więc, wszczęcie postępowania w za-kresie odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest już po samym doręczeniu de-cyzji podatnikowi, płatnikowi czy inkasentowi, o tyle do czasu jej uprawomocnienia się decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana, bowiem przepis art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nakazuje obligatoryjne zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, stanie się ostateczna. Zwolnienie organu - w sytuacji określonej w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej - z obowiązku wydania stosownej decyzji przed orzeczeniem o odpo-wiedzialności osoby trzeciej dotyczy tylko określania wysokości zobowiązania podatkowego i określenia wysokości odsetek za zwłokę, nie zaś odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności D S za zaległości Spółki z o.o[...] jako płatnika za-liczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] jeszcze przed wydaniem decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika za te zobowiązania. Oznacza to, że organ ten naruszył przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji i umorzenie postępowania tego organu w części dotyczącej odpowiedzialności D S za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. Za w pełni uzasadnione uznał natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w S orzeczenie o solidarnej ze Spółką [...] odpowiedzialności D S za jej zaległości w podatku od towarów i usług za [...] Uzasadniając swoje stanowisko w ostatnio wskazanym zakresie organ odwo-ławczy wskazał przede wszystkim na przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o tym, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzial-nością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Podkreślił też, iż stosownie do art. 116 § 2 wskazanej ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowią-zania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków człon-ków zarządu spółki. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podkreślił, iż poza sporem pozostaje fakt, że funkcję członka zarządu Spółki z o.o. [...] D S pełnił jednoosobowo od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz że w tym samym okresie doszło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. Niespornym jest również, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce z o.o. [...] zostało umorzone przez Komornika Sądowego Rewiru II w S postanowieniem z dnia [...] r. z powodu stwierdzenia, że Spółka nie posiadała ruchomości o wartości handlowej, nieruchomości i wierzytelności podlegających zajęciu oraz że nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie osiąga dochodów. Wskazując na te niesporne fakty organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z brakiem możliwości zaspokojenia w toku czynności egzekucyjnych zadeklarowanej przez Spółkę należności podatkowej istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D S za te zaległości. Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu zarzutu braku winy po stronie D S za brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził, iż ze względu na to, że zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" jest określeniem nieostrym, koniecznym jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), z których wynika, że upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny, a więc tego, który nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań, zaś krótki termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (dwa tygodnie od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) jest przejawem ochrony przez ustawodawcę interesów wierzy-cieli. Zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspo-kajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu, odpowiedni wniosek złoży niezwłocznie po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została jeszcze dokonana. Wskazując na powyższe zasady organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż pełniąc funkcję jedynego członka zarządu D S nie złożył do Sądu Gospodarczego wniosku o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania układowego, czego dowodzi pismo Sądu [...] z dnia [...] r. Wniosków takich nie złożyli również wierzyciele Spółki. Z analizy okoliczności ujawnionych w sprawie, przeprowadzonej na podstawie dokumentów finansowych Spółki, wynika, że sytuacja finansowa Spółki pogarszała się od [...] W zeznaniach podatkowych za [..] r. Spółka wykazała stratę w kwocie [...] stratę w kwocie [...] zł. Ostatnim dokumentem złożonym w urzędzie skarbowym jest deklaracja CIT-2 za okres od [...] do [..] r., w którym Spółka wykazała stratę w kwocie[...] . Zarówno zeznanie CIT-8 za rok [...] jak i deklarację CIT-2 za okres od [...] podpisał D S. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dokumentów zebranych w postępowaniu, że Spółka zaprzestała spłacania długów wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S w [...] r. i że powyższy stan trwał co najmniej do dnia wydania przez ten organ zaskarżonej odwołaniem decyzji. Ponadto Spółka zalegała z płatnościami wobec Firmy [...] z siedzibą w S ([...] umorzył postępowanie egzekucyjne) oraz wobec[...] . (wierzytelności zostały zaspokojone egzekucyjnie). Z rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień [...] r. wynika, że zobowiązania Spółki nie znajdowały pokrycia w majątku Spółki. Powyższe okoliczności bez wątpienia wskazują na to, że już w dacie powołania D S na członka jej zarządu ([..] r.) Spółka nie spłacała od dłuższego czasu swoich zobowiązań, czyli że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już wcześniej, tj. przed jego powołaniem. Przy zachowaniu należytej staranności miał on możliwość uzyskania wiedzy na temat rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki po [....] r. i złożenia we właściwym czasie stosownego wniosku o jej upadłość. Jeżeli nawet przesłanki do złożenia wniosku o upadłość istnieją przed datą powołania do zarządu, to każdy następny obejmujący tę funkcję członek zarządu obowiązany jest zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i złożyć - jeśli jest to konieczne - stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości. Po objęciu stanowiska prezesa zarządu Spółki nie było przeszkód do tego, aby D S sam złożył wniosek o upadłość bądź o wszczęcie postępowania układowego. Powoływanie się obecnie na brak winy z jego strony w niezłożeniu wniosku o upadłość nie może w tych okolicznościach być skuteczne. Ukształtowanym jest w orzecznictwie sądowym pogląd, iż nie złożenie w odpowiednim czasie stosownego wniosku przez poprzedni skład osobowy zarządu Spółki nie pozbawia takiej legitymacji kolejnych osób obejmujących to członkostwo, a wręcz zobowiązuje ich do wykonania tego obowiązku, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy, dodając po-nadto, że odwołująca się strona nie wykazała również innej okoliczności uwalniającej ją od odpowiedzialności podatkowej, a polegającej na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika D S do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej "przez błędne ustalenie stanu faktycznego" oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. "b" tejże Ordynacji "poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki [...] nastąpiło z winy Pana D S Z uzasadnienia skargi wynika, że błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wnoszący skargę upatruje w tym, iż do objęcia przez D S funkcji jedynego członka zarządu Spółki doszło już w czasie, gdy Spółka była niewypłacalna, wobec czego nie miał on możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od zaprze-stania płacenia długów przez Spółkę, skoro w tym czasie funkcji zarządzającej w Spółce jeszcze nie sprawował. Według wnoszącego skargę, oznacza to w konse-kwencji, że D S nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu wskazać na wstępie wypada, że stosownie do treści art. 107 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordy-nacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trze-cie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trze-cich". Odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podat-kowe podatnika regulują natomiast przepisy art. 110 do 117 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w drodze decyzji (art. 108). Jak wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 116 tejże Ordynacji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidar-nie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spół-ce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wy-każe, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie ukła-dowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspo-kojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Określona wyżej odpowie-dzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przesłankami odpowiedzialności członków zarządu Spółki z ograniczoną od-powiedzialnością są zatem: - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, oraz - powstanie zaległości podatkowych Spółki w czasie pełnienia przez nich obowiąz-ków członka zarządu. Z przedstawionej regulacji ustawowej wynika, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe pow-stałe w czasie pełnienia przezeń tej funkcji jest odpowiedzialnością solidarną i mają-cą charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. Sub-sydiarność tej odpowiedzialności oznacza, że możliwość zaspokojenia zaległych należności podatkowych spółki z majątku członka jej zarządu wchodzi w rachubę jedynie wówczas, gdy majątek samej spółki nie wystarcza do tego zaspokojenia. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy bezspornym jest, że zaległości podatkowe Spółki z o.o. [...] w podatku od towarów i usług za [...] r. powstały w okresie, gdy funkcję członka jej zarządu sprawo-wał jednoosobowo skarżący D S oraz że prowadzona wobec Spółki egzekucja tychże należności okazała się nieskuteczną. W świetle tych niespornych okoliczności skierowanie wobec D S postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za wskazane wyżej zaległości znajduje uzasadnienie we wskazanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Jest także w rozpatrywanej sprawie niespornym, że w związku z niewypła-calnością Spółki [...] jaka miała miejsce jeszcze przed objęciem funkcji zarządzającej przez D S i trwała podczas pełnienia przezeń tejże funkcji, nie został złożony, ani przez osoby sprawujące zarząd, ani przez jej wierzycieli, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nastąpiło wszczęcie postępowania układowego. Poza sporem również pozostaje okoliczność, że ani wcześniej, ani w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją D S nie wskazał należącego do Spółki mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspo-kojenie w znacznej części zaległości podatkowych Spółki powstałych w czasie sprawowania przezeń jej zarządu. W tych niespornych okolicznościach faktycznych jedynym spornym zagad-nieniem, jak to wynika z treści skargi, jest ewentualny brak winy D S w braku złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki[...] " lub w braku wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępo-wania układowego). Jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, uzależniając uwolnienie się członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe od złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, ustawodawca podatkowy samemu nie określa tego czasu, co zasadnym czyni odwo-łanie się do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i naprawcze, a więc do obowiązującej w roku [...] ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, określających zarówno podstawy do ogłoszenia upadłości, podmioty uprawnione lub zobowiązane do występowania z wnioskiem o takie ogłoszenie, jak i czas, w jakim wykonanie tego obowiązku winno nastąpić. Jak wynika z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, podstawę ogłoszenia upadłości stanowi niewypłacalność dłużnika, która ma miejsce w sytuacji niewykonywania przez niego własnych wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność jest więc pewnym stanem faktycznym, utrzymującym się tak długo, jak długo nie zostano przez dłużnika wyko-nane wymagalne zobowiązania. W myśl art. 21 ust. 1 w/w ustawy, niewypłacalny dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do takiego ogłoszenia, a więc w szczególności od dnia zaprzestania wykonywania przezeń wymagalnych zobowią-zań. Z treści tego przepisu wynika zatem, że "czasem właściwym", w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaist-nienia stanu niewypłacalności, co bynajmniej nie oznacza, że nie złożenie tego wniosku w tym terminie zwalnia dłużnika z obowiązku, o którym w przepisie tym mowa. Ukształtowany w tym przepisie obowiązek powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (zło-żenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie funkcję zarządzającą w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skarżący objął w sytuacji, gdy znajdowała się ona w stanie niewypłacalności i w takim stanie pozostawała nadal podczas sprawowania przezeń tej funkcji, czego przejawem są powstałe w tym czasie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to jest oczywistym, że również na skarżącym ciążył obowiązek złożenia, w imieniu zarządzanej spółki, wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości, okoliczność zaś, że stan niewypłacalności powstał już wcześniej, tj. przed objęciem przez niego funkcji członka jej zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku z jego strony winy w niedopełnieniu tego obowiązku. W tych warunkach za w pełni uzasadnione, w świetle zgromadzonych dowo-dów i ujawnionych na ich podstawie faktów, uznać należało leżące u podstaw zas-karżonej decyzji ustalenia faktyczne oraz i prawno-podatkową ocenę, co zasadnym czyni uznanie, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa, zaś skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).