I SA/Sz 649/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Protokolant st. sekr. Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "H." z siedzibą w W. umorzenia zaległości podatkowej w po-datku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pismem z dnia 28.12.2004 r., uzupeł-nionym w toku postępowania kolejnymi pismami z dnia 21 lutego, 3 i 7 marca i 30 listopada 2005 r. oraz pismami z dnia 7 marca i 9 czerwca 2006 r., Spółka z o.o. "H." złożyła wniosek o umorzenie, w ramach pomocy de minimis, odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, powołując się na przesłankę ważnego interesu podatnika i przesłankę interesu publicznego. W składanych pismach wykazywała ona, że zaległość podatkowa jest skutkiem wydania przez organy podatkowe błędnych decyzji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, natomiast odsetki za zwłokę są skutkiem długotrwałego postępowania w tym zakresie. Pogorszenie jej sytuacji finansowej jest wyłączną winą organu podatkowego. W sytuacji konieczności ponoszenia wydatków i nakładów związanych z dodatkowym utrzymaniem formy na rynku, problemie pozyskiwania kontrahentów oraz utrudnieniach w dodatkowym finansowaniu, uiszczenie przez nią odsetek we wskazanej kwocie jest dla Spółki nadmiernym obciążeniem finansowym. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego wynika również, iż prowadząc działalność w zakresie związanym z bazami danych (two-rzenie i przetwarzanie), doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego oraz opro-gramowania, a także sprzedaży detalicznej komputerów oraz sprzętu telekomuni-kacyjnego, transmisji danych oraz teleinformatyki, Spółka w zeznaniu podatkowym za rok 1999 wykazała w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, płacąc wykazany podatek w dniu 29.03.2000 r. Na skutek decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] oraz z dnia [...], określających jej zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1999 r., Spółka "H." złożyła w dniu 15.01.2002 r. korektę zeznania podatkowego za rok 1999, wykazując nadpłatę w podatku dochodowym za ten rok w kwocie [...] zł. Razem z tą korektą złożyła ona też wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z rok 2001. Ponieważ decyzje ostateczne utrzymujące w mocy wskazane wyżej decyzje Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., wydane w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1999 r., uchylone zostały wyrokiem Naczelnego Sądy Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, zaś postępowanie podatkowe w tym przedmiocie w konsekwencji tego orzeczenia zostało umorzone, Spółka "H." w dniu 15.11.2004 r. złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1999, w której wykazała zobowiązanie do zapłaty w wysokości [...] zł, a więc w wysokości pierwotnie deklarowanej, uiszczając tę kwotę w tymże samym dniu. Organ podatkowy dokonaną wpłatę zarachował w części na poczet samej zaległości podatkowej ([...] zł) i w części na poczet odsetek za zwłokę ([...] zł). W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazano także, iż - ze względu na wywołanie przez Spółkę sporu w kwestii wysokości odsetek za zwłokę z powodu sposobu rozliczenia i zarachowania wpłaty podatnika dokonanej dnia 15.11.2004 r. - postępowanie wywołane wnioskiem o umorzenie odsetek ulegało przedłużeniu o kolejne terminy, aż do zakończenia tego sporu. Po przerachowaniu nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za rok 2004 w kwocie [...] zł, Spółka dokonała w dniu 8.12.2005 r. wpłaty kwoty [...] zł, powodując, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 wygasła. Mając na uwadze tę ostatnią okoliczność Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] decyzję umarzającą postępowanie wywołane wnioskiem strony o umorzenie zaległych należności, uznając to postępowanie za bezprzedmiotowe. Na skutek uwzględnienia wniesionego przez Spółkę odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu złożenia wniosku o ulgę podatkową, tj. w dniu 28.12.2004 r., Spółka "H." miała do zapłaty zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W lutym 2006 r. przeniosła ona swoją siedzibę do W., natomiast w latach 1999-2005 uzyskiwała ona dochody z działalności gospodarczej średnio w wysokości około [...] zł rocznie. Z deklaracji miesięcznych CIT-2 za rok 2006 wynika z kolei, iż wprawdzie przez kilka miesięcy tego roku wykazywała ona stratę, jednakże w deklaracji za miesiąc wrzesień wykazała już dochód w kwocie ok. [...] zł, natomiast z jej pism składanych w toku postępowania wynika, że w roku 2004 utraciła strategicznego partnera, co nie pozostawało bez wpływu na jej przychody. W marcu roku 2006 udziałowcy Spółki podjęli decyzję o wniesieniu dopłat do kapitału zakładowego, zaś według stanu rzeczy na listopad 2006 r. sama Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, ani nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że w toku tego ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji Spółka "H." pismem z dnia 27.02.2007 r. zmieniła zakres swego żądania wynikający z wniosku z dnia 28.12.2004 r. i wniosła o umorzenie wszelkich kwot wpłaconych po dniu 15.11.2004 r., tj. zaległości głównej w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie na podatnika prawno-podatkowych konsekwencji działania organów podatkowych oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a nadto w sposób przewlekły. Domagała się umorzenia zaległości podatkowej przez organ odwoławczy względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, iż przytoczone przez nią okoliczności powstania zaległości podatkowej wskazują na to, że do jej powstania oraz do obecnej trudnej sytuacji finansowej Spółki doszło z winy organu podatkowego, powołując się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26.07.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 350/06. Podważała twierdzenia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym doko-nanych ustaleń faktycznych, polemizując z ocenami tego organu w kategoriach słusznościowych, których istotę stanowiła odmienna od oczekiwań Spółki ocena okoliczności faktycznych. Podniosła, iż organ podatkowy nie zbadał w stopniu wys-tarczającym ważnego interesu publicznego, jako przesłanki przemawiającej za umo-rzeniem należności podatkowej. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika organ ten podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii ustaleń faktycznych oraz ich prawno-podatkowej oceny. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał na wstępie, iż ze względu na datę, w jakiej złożony został wniosek o umorzenie należności podatkowych, zasto-sowanie w sprawie znajdują obowiązujące do dnia 31.08.2005 r. przepisy art. 67 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a to w związku z postanowieniem art. 25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Dalej przytoczył treść wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podkreślając, że stosownie do przepisu art. 67 § 1a umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zauważył, że decyzje organów podatkowych w zakresie umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej są decyzjami uznaniowymi, co oznacza, że organ podatkowy ma - przewidziane w art. 67 § 1 Or-dynacji podatkowej - kompetencje do wyboru rozstrzygnięcia sprawy i rozpatrując sprawę może, ale w żadnym razie nie musi, umorzyć te należności. Wprowadzając do systemu podatkowego przywileje podatkowe w postaci umorzenia wymienionych należności, ustawodawca wskazał jednocześnie organom podatkowym prawną granicę uznania administracyjnego, którą stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jakkolwiek wnosząc o umorzenie odsetek za zwłokę strona wskazuje na uzasadniające to umorzenie przesłanki, a przede wszystkim na utratę kontrahenta, spadek obrotów i konieczność zapłaty zaległości, to jednakże decyzja w tym zakre-sie podejmowana być musi po rozważeniu przez organ podatkowy wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, przy czym uznanie administracyjne wyraża się również w możliwości podjęcia negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji dostrzeżenia istnienia przesłanek ważnego interesu, zauważył dalej organ odwoławczy, dodając, iż umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej jest na gruncie prawa podatkowego instytucją wy-jątkową, dlatego okoliczności uzasadniające takie rozstrzygnięcie muszą posiadać tę samą cechę. Ocena ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących pow-stania zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, prowadzi, zdaniem organu odwo-ławczego, do stwierdzenia, że sama zaległość i należne od niej odsetki za zwłokę są skutkiem czynności samej Spółki, która podjęła decyzję o skorygowaniu swego zeznania podatkowego za rok 1999 i wykazania w niej kwoty podatku do zapłaty zamiast pierwotnie deklarowanej nadpłaty. Chwilowe braki w płynności finansowej Spółki, utrata przez nią kontrahenta czy realizacja obowiązków w zakresie rozli-czania się z zobowiązań podatkowych, to zjawiska typowe dla obrotu gospodar-czego, a na pewno nie wyjątkowe, zatem nie mogą być oceniane jako okoliczności uzasadniające zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej. Są to skutki prowa-dzenia działalności gospodarczej i podejmowanych w jej ramach decyzji, zatem nie można się zgodzić z tezą, że za powstanie zaległości z odsetkami za zwłokę bezpo-średnią odpowiedzialność ponosi organ podatkowy, zauważa organ odwoławczy, podkreślając zarazem, iż w jego ocenie przez wniosek o umorzenie zaległości, która ostatecznie została wraz z odsetkami uregulowana przez podatnika w dniu 8.12.2005 r., Spółka dąży do zwrotu należnie wpłaconych kwot zaległego zobo-wiązania, oczekując w ten sposób poprawy swojej sytuacji finansowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że z zebranego w sprawie materiału do-wodowego (deklaracje CIT-8) wynika, iż w latach 1999-2005 z działalności gospo-darczej Spółka uzyskiwała dochód, który średnio na przestrzeni tych lat kształtował się w wysokości [...] zł, a za rok 2006 uzyskała dochód w wysokości [...] zł. W czasie złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, według bilansu i rachunku wyników sporządzonego na dzień 31.12.2004 r., wskaźnik płynności finansowej Spółki wyniósł 13,78 - przy pożądanej wielkości 1,5-2,0, zadłużenie globalne 7%, zysk netto z działalności osiągnięto w wysokości [...] zł. Na dzień 31.12.2005 r. (czyli już po dokonaniu w dniu 8.12.2005 r. w całości wpłaty przedmiotowej należności podatkowej za 1999 r. skutkującej jej wygaśnięciem) - płynność finansową Spółki określa wskaźnik - 5,22, zadłużenie globalne wynosiło 19%, a zysk netto – [...] zł. Interpretacja podanych wskaźników nie pozwala uznać, że sytuacja finansowa Spółki była i jest na tyle niestabilna, że umorzenie już zapłaconej zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę jest uzasadnione z powo-dów np. ekonomicznych, stwierdził tenże organ, zauważając przy tym, że w dniu 9 i 13 września 2004 r. Spółce zwrócono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz że na bieżąco reguluje on swoje bieżące zobowiązania publicznoprawne. W tych okolicznościach nie można twierdzić, że zapłacenie przedmiotowej należności podatkowej spowodowała zagrożenie bytu gospodarczego Spółki. Stając na takim stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że pomoc publiczna stanowi jeden z istotniejszych obszarów wzajemnego oddziaływania pomiędzy organami władzy a gospodarką wolnorynkową. Jej wpływ na zachodzące procesy ekonomiczne jest taki, że może ona w sposób niedopuszczalny ingerować w naturalne mechanizmy rządzące gospodarką i wolnym rynkiem, tj. zniekształcać lub ograniczać konkurencję pomiędzy rywalizującymi ze sobą przedsiębiorcami. Dlatego przyznanie ulgi bene-ficjentom pomocy publicznej nie jest wskazane, jeżeli kondycja finansowa i sytuacja ekonomiczna przedsiębiorcy nie zagraża jego funkcjonowaniu w warunkach gospo-darki wolnorynkowej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wniosek o ulgę (umorzenie zapłaconej zaległości) powodowany jest jedynie troską o dalszy rozwój prowadzonej firmy. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzu-tów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępo-wania podatkowego. Stwierdził, że organ ten działał w granicach prawa, na bieżąco prowadził korespondencję ze Spółką na okoliczności dotyczące złożonego wniosku, podjął niezbędne działania celem zebrania i wyjaśnienia stanu faktycznego w spra-wie, co znalazło wyraz w materiale dowodowym, z którym pełnomocnik Spółki miał możliwość zapoznania się i nie wniósł do niego żadnych zastrzeżeń. Dodał, że Spółka kilkakrotnie uzupełniała swój wniosek i dodatkowo pismem z dnia 27.02.2007 r. rozszerzyła zakres żądania, rozstrzygał się również jej spór z orga-nem podatkowym w zakresie wysokości odsetek za zwłokę od przedmiotowej zale-głości. Mając to na uwadze, zarzuty strony co do nieuzasadnionej przewlekłości nie mogą być uznane za trafne. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika Spółki z o.o. "H." do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżący zarzuca przede wszystkim, iż decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem: - art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo istnienia przesłanek do jego zastosowania", - art. 120 Ordynacji podatkowej "poprzez przerzucenie na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji działania organów", - art. 121 Ordynacji podatkowej "poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", - art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły" oraz - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "poprzez jego niezastosowanie w sprawie". Stawiając powyższe zarzuty skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym "co do zgodności przepisu art. 67 § 1 ordynacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 28.12.2004 r. (obecnie art. 67a § 1) z przepisem art. 217 Konstytucji", a to na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. W uzasadnieniu skargi zawarte zostały przede wszystkim wywody zmie-rzające do wykazania zasadności wniosku o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w kwestii konstytucyjności przepisu art. 67 § 1 (obecnie art. 67a) Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa mianowicie, że wskazany wyżej przepis ustawy - Ordynacja podatkowa niezgodny jest z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadą, iż w drodze ustawy następuje nie tylko nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, ale także określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń. Niezgod-ności tej upatruje skarżący w tym, że kwestionowany przezeń przepis Ordynacji podatkowej możliwość zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego poprzez umorzenie należności pozostawia uznaniu administracyjnemu organu podatkowego, który po spełnieniu przesłanek do udzielenia tej ulgi może swobodnie decydować o jej przyznaniu lub odmowie przyznania. Zauważa on, że zasady, które mają być podstawą podjęcia decyzji w sprawie tejże ulgi nie zostały nigdzie uregulowane. Wskazuje na różne czynniki mogące decydować w praktyce o odmo-wie przyznania ulgi, podkreślając, w ustawowej regulacji brak jest w rzeczywistości wskazania jakichkolwiek zasad, którymi przy podejmowaniu decyzji winien kierować się organ podatkowy w sytuacji, gdy wcześniej uzna, że występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowy charakter takiej decyzji oznacza, iż iluzoryczną jest sądowa kontrola jej legalności, skoro jej pod-stawę stanowią nie przepisy prawa, lecz uznanie administracyjne. Naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego skarżący z kolei upatruje w wadliwym ustaleniu, iż za umorzeniem podatku nie przemawia ważny interes podatnika oraz w braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących przema-wiającego za tym umorzenie interesu społecznego. Wskazuje on tu na okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej, odpowiedzialnością za to pow-stanie obarczając organy podatkowe, które bezpodstawnie zakwestionowały prawi-dłowość rozliczania się Spółki w roku 1999 z podatku od towarów i usług i w wyniku decyzji których Spółka zmuszona była zweryfikować swoje pierwotne zeznanie po-datkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, prowadząc w ten sposób do powstania nadpłaty w tym podatku zaliczonej następnie na jej wniosek na poczet innych należności podatkowych. Takie niezgodne z prawem decyzje or-ganów podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług spowodowały, iż doszło do zachwiania pozycji skarżącej Spółki na rynku, m.in. z powodu utraty znacznej liczby kontraktów ze swoim głównym kontrahentem (Bankiem PKO SA), które to zachwianie odczuwa ona do nadal, zatem umorzenie odsetek mogłoby stanowić naprawienie szkód, jakie poniosła ona w związku z działaniem organów podat-kowych. W toku prowadzonego postępowania doszło też, według skarżącego, do naruszenia przepisów postępowania w wyniku przewlekłego działania organów podatkowych i prowadzenia tegoż postępowania w sposób podważający zaufanie do tych organów. Wskazując na daty poszczególnych zdarzeń procesowych stwierdza on, iż do wydania w sprawie ostatecznej decyzji doszło dopiero po upływie 2,5 roku od złożenia wniosku o zastosowanie ulgi i że nie istnieją żadne okoliczności, które uzasadniałyby takie przewlekłe prowadzenie postępowania. Uważa on, że takiej przewlekłości nie usprawiedliwia ani okoliczność, że Spółka kilkakrotnie uzupełniała swój wniosek, ani też to, że prowadziła spór w zakresie wysokości odsetek od zaległości podatkowej. Według skarżącego, takie prze-wlekanie postępowania było podyktowane wyczekiwaniem organu na poprawę sytu-acji finansowej Spółki w sytuacji, która w chwili składania wniosku była zła, skoro Spółka "balansowała na granicy wypłacalności", a jej obecne polepszenie jest wyni-kiem wysiłku podjętego przez jej zarząd. Skarżący odwołał się też do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, którym oddalono skargę Spółki kwestionującą zasadność zaliczenia wpłaty dokonanej przez nią na pokrycie zaległego podatku dochodowego za rok 1999, w uzasadnieniu którego wskazano, że przyczynienie się organu podatkowego do powstania odsetek może być rozpatrywane jako ewentualna przesłanka ich umo-rzenia w odrębnym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując postaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie przypomnieć wypada, że stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) podstawową funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności tych działań z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dotyczy to oczywiście kontroli działalności organów podatkowych, jak wynika to bowiem z przepisu art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy te obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, a więc m.in. na podstawie ustaw i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, nie są natomiast same uprawnione do oceny zgodności tego prawa z zasadami konstytucyjnymi i do ewentualnej odmowy jego zastosowania w razie stwierdzenia takiej niezgodności. Za oczywiście nieuzasad-niony uznać zatem należy postawiony w skardze zarzut naruszenia przez podat-kowy organ odwoławczy przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "poprzez jego niezastosowanie w sprawie" i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na przepisach ustawy niezgodnych z tym zapisem konstytucyjnym. Jak wynika to z treści zaskarżonej decyzji ostatecznej, oparta ona została, podobnie jak decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, na przepisach art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, obowiązujących w okresie przed dniem 1 września 2005 r., a więc w okresie złożenia przez skarżącą Spółkę wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (odsetek za zwłokę), a to stosownie do przepi-su art. 25 § 2 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W myśl wskazanego wyżej przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może umorzyć, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnio-nych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnym jest zapatrywanie, że stanowiąc w tymże przepisie materialno-prawną podstawę umarzania zaległych należności podatkowych ustawodawca upoważnił organy po-datkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uza-sadniające to umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia, która to ocena winna być dokonana według stany rzeczy w chwili rozstrzygania w tym zakresie. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podat-kowych oznacza, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystą-pienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości po-datkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolonagacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tych rozstrzygnięć organ podatkowy uwzględnił cało-kształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podat-nika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, wyprowadzając z tej oceny zasadny wniosek co do braku okoliczności wskazujących na to, że wykazywany przez skarżącego podatni-ka jego ważny interes, wyrażający się w dążeniu do nie ponoszenia ciężaru finansowego związanego z naliczeniem odsetek od zaległości podatkowej powstałej w następstwie niewłaściwego skorygowania na własną korzyść rocznego zeznania podatkowego w oparciu o nieuprawnione ustalenia faktyczne dokonane w odrębnej sprawie dotyczącej realizacji przez skarżącą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, uzasadnia umorzenie należności podatkowych w wysokości równych tym odsetkom w sytuacji, gdy w szczególności ciężar ten został już przez podatnika poniesiony bez istotnego uszczerbku dla jego bieżącej sytuacji gospo-darczej. Jak to wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, w którym organ odwo-ławczy obszernie i wszechstronnie przedstawił dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę w aspekcie odnoszącym się do przedmiotu sprawy, nie znalazł on również podstaw do uznania, że za stosowaniem wnioskowanej ulgi przemawiają jakieś względy interesu publicznego. Nieuzasadnione w tych wa-runkach są zarzuty skargi sprowadzające się do zarzutu naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku braku jego zastosowania, a w istocie rzeczy nie-właściwego zastosowania poprzez odmowę umorzenia należności podatkowych, w rzeczywistości sprowadzają się one bowiem do polemiki z rozstrzygnięciem po-zostającym w sferze przyznanego ustawą uznania organu podatkowego. Nie sposób również podzielić stanowiska skarżącego w kwestii zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Stawiając zarzut naruszenia pierwszego z tych przepisów, formułują-cego podstawową zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada legalizmu, skarżący w istocie nie wskazuje na to, że rozpatrując sprawę zastosowania spornej ulgi organy podatkowe obu instancji działały niezgodnie z obowiązującym prawem, a naruszenia tej zasady upatruje w tym, że przez odmowę umorzenia należności podatkowych organy te na podatnika przerzuciły konsekwencje własnych działań. Podobnie w zakresie zarzutu naruszenia drugiego ze wskazanych przepisów, for-mułującego obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skarżący także nie wskazuje, jakie czynności procesowe podjęte przy rozpatrywaniu wniosku uznać należy za działa-nie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Za działanie takie nie sposób wszakże uznawać samo rozstrzygniecie sprawy w sposób nie za-spokajający oczekiwań podatnika w kwestii umorzenia zaległych należności podat-kowych, gdy rozstrzygnięcie to następuje w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w spra-wie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Odnosząc się do przywoływanej przez skarżącego argumentacji dotyczącej okoliczności powstania zaległości w podatku dochodowym za rok 1999 i upatry-wania w tym zakresie sprawczej roli organu podatkowego kwestionującego w formie stosownych decyzji prawidłowość rozliczenia przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku, zauważyć należy, że jakkolwiek bezspornym jest, iż organy podatkowe postępowanie w tym przedmiocie prowadziły oraz że ich ustalenia co do zakresu obowiązku podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług okazały się nieuprawnione, skoro wydane decyzje uchylone zostały w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej, a samo postępowanie w tym przedmiocie umorzone, to jest też niewątpliwym, iż źródłem powstałej zale-głości w podatku dochodowym za rok 1999 było działanie samego podatnika, który nie zgadzając się z jednej strony ze stanowiskiem organów podatkowych w sprawie zakresu jego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jednocześnie dokonał korzystnej dla siebie korekty deklaracji w podatku dochodowym wykazując w niej: po pierwsze - przychody zmniejszone o kwestionowany przez siebie podatek należny VAT oraz po drugie - nadpłatę powstałą w konsekwencji zapłaty wcześniej deklarowanego podatku dochodowego, na własne życzenie zaliczoną na inne na-leżności podatkowe. Jest zatem uzasadnionym w rozpatrywanej sprawie stano-wisko organów podatkowych, iż powstanie zaległości podatkowej w podatku docho-dowym za rok 1999, będącej następstwem dokonanego przez Spółkę ponownego skorygowania zeznania i wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości pier-wotnie deklarowanej, było bezpośrednim skutkiem działania samej Spółki, zaś okoliczność, że korekta deklaracji prowadząca do zmniejszenia podstawy opodat-kowania i wykazania nadpłaty inspirowana była decyzjami organów podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług, przez samą skarżącą Spółkę zresztą co do zasady kwestionowanymi, nie stwarza uzasadnionych podstaw do stawianej w skar-dze tezy, iż odmowa umorzenia spornych należności stanowi wyraz przerzucania na podatnika wadliwych działań organów podatkowych. Za nie dający podstaw do uznania skargi za uzasadnioną uznać też należy zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionując faktu, iż postępowanie to toczyło się nad wyraz długo i nie podzielając do końca stanowiska organu odwoławczego co do istnienia uza-sadnionych powodów takiej przewlekłości, zauważyć jednak należy, iż zarzut ten mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdyby zostało wykazane, że zarzucana przewlekłość postępowania mogła mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przez organy podatkowe sprawy. Przywoływany w tym zakre-sie argument skargi, iż to przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie przy-czyniło się właśnie do odmowy przyznania wnioskowanej ulgi, a to ze względu na odmienną w dacie orzekania sytuację finansową i gospodarczą podatnika, korzyst-niejszą od tej, w jakiej znajdował się on w dacie złożenia wniosku o umorzenie należności podatkowych, nie sposób uznać za przekonujący w kontekście uznanio-wego charakteru zaskarżonej decyzji, który to charakter oznacza, że ewentualne rozstrzyganie sprawy w terminach zakreślonych ustawą bynajmniej nie musiało oznaczać konieczności uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki i umorzenia jej zaległych należności podatkowych. Na koniec odnieść się również należy do zarzutu niekonstytucyjności prze-pisu art. 67 § 1 (aktualnie art. 67a § 1) Ordynacji podatkowej, z którym to zarzutem skarżący łączy wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytu-cyjnego. W ocenie skarżącego niezgodność tego przepisu z Konstytucją Rzeczy-pospolitej Polskiej polega na tym, że kwestionowany przepis pozwala organowi podatkowemu na uznaniowość przy stosowaniu instytucji umorzenia zaległości po-datkowych, odsetek i opłat prolongacyjnych, podczas gdy jest zasadą wynikającą z art. 217 Konstytucji, że nie tylko nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych następuje w drodze ustawy, ale również określenie zasad przyznawania ulg i umorzeń. Przyznanie organom podatkowym prawa do umarzania należności podatkowych na zasadzie tzw. uzna-nia administracyjnego, w ramach którego organ podatkowy może, ale nie musi umo-rzyć tych należności nawet wówczas, gdy stwierdzi, że spełniona została prze-słanka "ważnego interesu podatnika" lub przesłanka "interesu publicznego", stano-wi, w ocenie skarżącego, naruszenie wyżej wskazanej konstytucyjnej zasady usta-wowego określenia zasad stosowania instytucji umorzenia tych należności. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Bezspornym jest, że Konsty-tucja Rzeczypospolitej Polskiej w swym art. 217 wymogiem ustawowej regulacji obejmuje również określenie "zasad przyznawania ulg i umorzeń". Zawierając w art. 67 § 1 (aktualnie w art. 67a § 1) Ordynacji podatkowej regulacje dotyczącą umarzania zaległości podatkowych, odsetek i opłaty prolongacyjnej ustawodawca podatkowy niewątpliwie spełnił ten wymóg, zaliczając do zasad, na jakich umorze-nie to może mieć miejsce, nie tylko regułę, iż nastąpić to może wyłącznie na wnio-sek podatnika, ale także zasadę pozwalającą organowi podatkowemu na swobodną ocenę tego, czy takie umorzenie w okolicznościach konkretnej sprawy jest uza-sadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Tak więc, owa kwestionowana przez skarżącego uznaniowość decyzji w przedmiocie umorzenia należności podatkowych, jest ustawową zasadą przyznawania umorzeń, wymaganą art. 217 Konstytucji. Konstatacja taka prowadzi oczywiście do stwierdzenia o braku rzeczowych przesłanek do kwestionowania konstytucyjności spornego przepisu Ordynacji podatkowej, a tym samym do formułowania wnioskowanego w skardze pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, względnie uchybia ona przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.