I SA/Sz 650/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania S.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], określającej podatnikowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...] oraz należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 1994, o numerze nadwozia [...] wyposażonego w silnik o pojemności skokowej silnika 2497 cm3, uchylił w całości tę decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...]. Uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że w dniu 29 października 2008 r. S.C. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...] rok produkcji 1994, o numerze nadwozia [...] wyposażony w silnik o pojemności skokowej 2497 cm3. W deklaracji tej podatnik, jako podstawę obliczenia podatku, zadeklarował kwotę [...], natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu osobowego w kwocie [...]. Z tą deklaracją podatnik przedstawił między innym sporządzone w języku niemieckim: umowę sprzedaży z dnia 25 października 2008 r., dokument pojazdu [...] oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 4 listopada 2008 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Dalej, wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. - na podstawie art. 82 a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym - wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania na kwotę [...] poprzez złożenie korekty uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik - jako uzasadnienie niskiej ceny nabycia pojazdu - pisemnie oświadczył, że zakupiony przez niego samochód był w złym stanie technicznym uniemożliwiającym dalszą jazdę, wymagał naprawy oraz posiadał duży przebieg, stąd jego niska wartość. Do pisma podatnik dołączył wystawiony przez firmę "B" w S. rachunek uproszczony nr [...] z dnia [...] potwierdzający dokonanie w samochodzie naprawy oraz zlecenie od klienta nr [...] z dnia [...]. Dokumenty były wystawione na nazwisko C.S. jako nabywca usług i zlecający naprawy. Podatnik wskazał w oświadczeniu, że dokonał, poza naprawą sprzęgła, także innych napraw, tj. silnika elektrycznego, fotela kierowcy, zalania płynem celem próby sprzęgła, dokonał regulacji wolnych obrotów oraz zakupił akumulator i inne drobne rzeczy; pojazd do naprawy podatnik transportował do warsztatu na lawecie, co zwiększyło poniesione koszty o kwotę [...] w kraju oraz [...] za przywóz samochodu z miejsca zakupu za granicą do kraju. Ponadto, podatnik wskazał, że pojazd miał duży przebieg, tj. 224 tys. km. Z tych przyczyn, podatnik uznał, że kwoty wskazane w deklaracji AKC-U są prawidłowe i nie złożył korekty deklaracji. W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego podatku i dnia 24 listopada 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] nr [...] określił S.C. podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...] oraz kwotę tego podatku w wysokości [...]. Podatnik nie zgodził z tą decyzją i wniósł od niej odwołanie, w którym zarzucił nieuwzględnienie jego oświadczenia o stanie pojazdu i informacji wynikających z umowy sprzedaży samochodu jako dowodu wskazującego przyczyny podania w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także, że w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w S. postępowania w dniu 10 czerwca 2009 r. do Izby Celnej w Szczecinie wpłynęło pismo Ministerstwa Finansów dot. ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie wraz z prośbą o zajęcie stanowiska. Dyrektor Izby Celnej w S. ustosunkował się do tego ponaglenia i udzielił wyjaśnień w piśmie z dnia 18 czerwca 2009 r. W dniu natomiast 6 lipca 2009 r., Minister Finansów uznał ponaglenie podatnika dotyczące niezałatwienia we właściwym terminie sprawy jego odwołania za nieuzasadnione. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] i orzekł co do istoty sprawy, tj. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. Decyzja ta została zaskarżona skargą przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt ISA/Sz 658/09 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wyrok ten z dniem 28 stycznia 2010 r. stał się prawomocny. W ww. wyroku Sąd wskazał, iż organ powinien uwzględnić przy dokonywaniu oceny wartości pojazdu okoliczność, że podatnik poniósł również koszty związane z jego naprawą. Ponadto, Sąd uznał, iż organ powinien dokonać oceny okoliczności, które miały wpływ na obniżenie wartości rynkowej samochodu i podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do podnoszonych przez podatnika w piśmie z dnia 18 listopada 2008 r. okoliczności, mających - według niego - wpływ na to, że cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Sąd uznał, że nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zakwestionowanych kosztów naprawy. Według Sądu, skarżący przedłożył na powoływane przez siebie okoliczności związane z naprawą sprzęgła stosowne dokumenty, tj. zlecenie naprawy i rachunek uproszczony tejże naprawy; podnosił też inne okoliczności, które miały - jego zdaniem - wpływ na ustalenie ceny sprzedaży na poziomie odbiegającym od ceny rynkowej wskazanej przez organ. Rzeczą organu jest ocena tych okoliczności i odniesienie, stosownie do art. 82a ust. 4 ustawy, do zindywidualizowanej wartości rynkowej takiego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w S., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wydał wskazaną na wstępie zaskarżoną skargą decyzję z dnia [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w S. - odwołując się do przepisów art. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1 i pkt 11, art.3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - wskazał, że sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 października 2008 r. (data nabycia pojazdu). Podatnik w dniu 29 października 2008 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w związku z przemieszczeniem w dniu 26 października 2008 r. samochodu osobowego z terytorium Niemiec na terytorium kraju. W deklaracji tej podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie [...], tym samym - składając deklarację podatkową - poinformował organ podatkowy, iż powstał u niego w związku z przemieszczeniem wewnątrzwspólnotowym samochodu obowiązek w podatku akcyzowym. Zgodnie z dyspozycją art. 82 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Jest to przepis szczególny odnoszący się do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Ustawodawca w przepisie tym wskazał, iż aby określić podstawę opodatkowania należy znać kwotę jaką podatnik obowiązany był zapłacić za samochód w związku z jego nabyciem. Przepis ten koresponduje z art.10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art.10 ust. 5 ustawy, jeżeli nie można określić kwoty podstawy opodatkowania, to jej wysokość ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że S.C. zadeklarował podstawę opodatkowania podatku akcyzowego w kwocie [...], zastosował stawkę akcyzy w wysokości 13,6%. Stawka podatku akcyzowego dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 została określona w pozycji 21 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w wysokości 13,6 % podstawy opodatkowania. Tak więc, kwotę podatku akcyzowego oblicza się poprzez zastosowanie właściwej stawki do prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. Stąd też, obliczenie podatku akcyzowego dokonuje się według wzoru: A = PO x Sn, gdzie: A - akcyza, PO - podstawa opodatkowania, Sn - stawka akcyzy. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 82a ust. 4 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wobec tego, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji AKC-U znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a podatnik, wezwany do jej podwyższenia, nie podwyższył tej wartości i oświadczył, iż zakupiony samochód był w złym stanie technicznymi; jego przemieszczenie odbyło się na lawecie; wymagał naprawy silnika, fotela kierowcy, sprzęgła i innych drobnych rzeczy oraz posiadał duży przebieg; przedłożył rachunek uproszczony [...] z dnia 14 listopada 2008 r. wystawiony przez firmę "B" ze S. w związku z zakupem łożyska, tarczy, docisku oraz wykonania usługi wymiany sprzęgła, opiewający na łączną wartość [...]; poniósł wydatki związane z transportu pojazdu na lawecie do warsztatu [...], przeglądu technicznego [...], transportem na lawecie z miejsca zakupu do miejsca na terytorium kraju [...], - celem ustalenia czy podstawa opodatkowania wskazana przez podatnika w deklaracji AKC-U znacznie odbiega od średniorynkowej wartości samochodu podobnego, skorzystał z informacji nt. średnich wartości rynkowych pojazdów zamieszczonych w programach komputerowych: Eurotax oraz Info-Ekspert. Dyrektor Izby Celnej w S. za przeciętną cenę na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju i o takim samym stanie technicznym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, przyjął kwotę [...] ustaloną na podstawie programu wyceniającego Eurotax. Wartość ta różni się od wartości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. ([...]) i stanowi przeciętną cenę na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego. Różnica wynika z faktu, iż Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalając wartość rynkową tego typu pojazdów posłużył się jedynie danymi wynikającymi z programu wydawnictwa Info-Ekspert, nie sprawdzając notowań wartości rynkowych tego typu pojazdów wg innego, również ogólnie dostępnego katalogu wydawnictwa Eurotax, jak i nie uwzględnił korekty z tytułu pierwszej rejestracji pojazdu oraz korekty ze względu na przebieg pojazdu. Ponadto, organ ten wyjaśnił dlaczego nie przyjął innej niż przeciętną cenę samochodu wynikającą z katalogu Eurotax, gdyż wskazał, że - zgodnie z tym katalogiem - dla samochodów starszych niż 12-letnie przyjmuje się trzy typy notowań wartości pojazdów, uzależnione od stanu technicznego, tj. stan ponad przeciętny, przeciętny i poniżej przeciętnego; w stanie przeciętnym pojazd posiada widoczne ślady eksploatacji (drobne wgniecenia, rysy na karoserii), ma jednolitą barwę powłoki lakierniczej, oryginalne wyposażenie wnętrza, niezniszczoną tapicerkę wnętrza oraz siedzeń , opony o 50% zużyciu, aktualny przegląd techniczny. Dyrektor Izby Celnej w S. przyjął wartość rynkową niższą, kierując się też zasadą, wedle której - wszelkie wątpliwości należy wyjaśniać na korzyść strony, jednak nie uwzględnił zmniejszenia wartości samochodu o koszty transportu na lawecie zarówno poniesione - wg oświadczenia - w związku z przemieszczeniem na terytorium kraju ([...]) oraz do warsztatu samochodowego ([...]), gdyż koszty te co prawda dotyczą samochodu osobowego, jednakże nie są związane z jego stanem technicznym czy wyposażeniem. Art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej, do wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego nabytego wewnatrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem, wszelkie koszty ponoszone przez podatnika, niezwiązane ze stanem technicznym (wyposażeniem) samochodu, nie mają znaczenia w kontekście jego średniej wartości rynkowej. Odnosząc się dalej do kwestii stanu technicznego pojazdu, organ zauważył, że pojazd posiadał uszkodzone sprzęgło. Ponadto, z przedłożonego rachunku uproszczonego nr [...] wynika, iż podatnik dokonał zakupu łożyska, tarczy oraz docisku (za kwotę [...]) oraz zapłacił za usługę wymiany sprzęgła ([...]). Mając te dowody na względzie, organ dokonał pomniejszenia średniej wartości rynkowej pojazdu ustalonej w wysokości [...] o koszty zakupionych części samochodowych i koszty usługi wymiany sprzęgła, ustalając tym samych wartość rynkową samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994, o numerze nadwozia [...] wyposażonego w silnik o pojemności skokowej silnika 2497 cm3 na poziomie [...]. Dyrektor Izby Celnej w S. określając prawidłową wysokość podstawy opodatkowania dla samochodu osobowego marki [...], przyjął wycenę korzystniejszą dla podatnika, tj. wg programu Eurotax i jako podstawę do zmniejszenia średniej wartości pojazdu przyjął przeciętny stan techniczny. Następnie, organ odwoławczy dokonał odliczenia kosztów części samochodowych i koszt naprawy sprzęgła, które udokumentował podatnik rachunkiem, co skutkowało ustaleniem średniej wartości rynkowej samochodu w wysokości [...]. Wartość ta zawiera podatek o towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w prawidłowej wysokości, Dyrektor Izby Celnej w S., na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 82a ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, dokonał obliczenia podstawy opodatkowania i określił ją na kwotę [...]. Wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania w kwocie [...], według Dyrektora Izby Celnej w S., bez uzasadniającej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej tego samochodu. Różnica ta wynosi 44,4%. Wartość rynkową pojazdu ustalono bowiem w kwocie [...] po pomniejszeniu o kwotę podatku VAT, podatku akcyzowego oraz koszty zakupu nowych części wymiany sprzęgła. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uznanie kwoty [...] jako zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a także uznanie za bezprawne niewydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w kwocie [...] do dnia 15 marca 2010r. Uzasadniając skargę, skarżący zarzucił organom podatkowy manipulowanie podstawą opodatkowania, gdyż - w jego opinii - art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 118 poz. 745) daje organowi podatkowemu możliwość manipulowania wysokością podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, jeżeli jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Według skarżącego, uzasadnioną przyczyną ustalenia podstawy opodatkowania samochodu w tej, a nie w innej wysokości, były uszkodzenia samochodu, o których organ podatkowy dowiedział się w dniu 29 października 2008 r. podczas przedstawienia pojazdu do oceny, wobec tego, przedstawiony do oceny w dniu 29 października 2008 r. samochód nie może służyć do porównywania ze średnimi wartościami tego samochodu notowanymi na giełdzie (na rynku krajowym), gdyż nie dopuszcza do tego prawo, tj. art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący o porównywaniu pojazdów o takim samym stanie technicznym. Ponadto, skarżący podniósł, że obowiązkiem organu było pouczenie go o powodach niezaakceptowania kwoty [...] jako zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji. W ocenie skarżącego, wydanie przez organ dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju stanowi o akceptacji kwoty wskazanej w deklaracji. Skarżący, końcowo, zarzucił także, że dokonał we własnym zakresie naprawy fotela kierowcy, czego organ nie uwzględnił w swojej wycenie oraz, że nie uwzględnił właściwego roku produkcji tego samochodu, który wynika z zakodowanego nr VIN, a jest nim rok 1993. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2010 r. skarżący ponowił zarzuty w kwestii nieuwzględnienia przez organ kosztów naprawy fotela oraz prawidłowej daty produkcji samochodu (rok 1993), a nadto przedstawił przebieg postępowania skargowego w przedmiocie niewydania w terminie przez organ celny dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, która to kwestia - według skarżącego - także dotyczyła przedmiotu postępowania w sprawie. Ponadto, według skarżącego, organ wadliwie zastosował w sprawie przepis art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w przepisie tym przewidziano alternatywę w postaci: wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a organ wezwał skarżącego do jednego i drugiego, dlatego skarżący wybrał drugą przyczynę (alternatywę) i wskazał umowę sprzedaży samochodu oraz swoje oświadczenie o przyczynach różniącej się wartości, których to dowodów organ nie podważył. Dlatego też - według skarżącego - organ bezprawnie wybrał pierwszą alternatywę i sam zmienił wysokość podstawy opodatkowania na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Okolicznością bezsporną jest, że skarżący dokonał w dniu 25 października 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 1994, o numerze nadwozia [...] wyposażonego w silnik o pojemności skokowej silnika 2497 cm3. Skarżący nie kwestionował, że z tego tytułu stał się podatnikami podatku akcyzowego, wyrazem czego było złożenie przez nich w dniu 19 października 2008 r. deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia podstaw prawnych weryfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych, a w szczególności, czy może być nią przepis art. 10 ust. 5 oraz art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a.), a nadto kwestia oceny stanu technicznego samochodu, tj. okoliczności wpływających na obniżenie ceny w stosunku do ceny rynkowej samochodu, podnoszonych przez podatnika: złego stanu technicznego zakupionego pojazdu uniemożliwiającego jazdę, konieczności dokonania napraw oraz dużego przebiegu, kosztów przetransportowania samochodu (lawety), roku produkcji samochodu. Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., pojęcie: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem, każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Bez znaczenia pozostaje zaś, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. I tak, ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Akcyzie podlega zatem każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast, zgodnie z ust. 3 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Elementami akcyzy, oprócz podmiotu i przedmiotu, są także podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego, które są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje również przypadek, gdy nie jest możliwe określenie faktycznej kwoty, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za towar. W takim przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować reguły ogólne zawarte w treści art. 10 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 u.p.a. jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 82a ust. 1, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust.4 ). Celem wprowadzenia tej regulacji było umożliwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej korygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Przy czym, sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od ceny rynkowej ceny nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, co wynika jasno z art. 82a ust. 1 u.p.a. Tylko znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 u.p.a. - jednakże ten tryb nie zwalnia organu od uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej tych okoliczności, podnoszonych przez stronę - uzasadnionych stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a. i zweryfikowanych przez organ w postępowaniu stosownie do art. 82a ust. 4 u.p.a. Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz uwzględniając, że w rozpatrywanej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nastąpiło w dniu 25 października 2008 r., a podana przez skarżącego wartość pojazdu ([...]) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej ([...]), słusznie - według składu orzekającego w sprawie - organy podatkowe uznały, że w sprawie miał zastosowanie (obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r.) przepis art. 82a u.p.a. Wysokość podatku akcyzowego jest ustalana na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która stanowi kryterium jasne i obiektywne. Przy tym, nabywca jest w stanie skalkulować opłacalności przywozu. Średniej wartości rynkowej nie można jednak utożsamiać z wartością odpowiedniego samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy (art. 82a ust. 2 in fine i art. 82a ust. 4 u.p.a.) do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego niezabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora Eurotax czy Info-Ekspert. Z przepisu art. 82a ust. 3 u.p.a. wynika wprost, że może to być także opinia biegłego. Ponadto, skoro katalogi cenowe prezentują średnie wartości rynkowe samochodów, a ceny zawarte w tych katalogach odnoszą się do samochodów w pełni sprawnych technicznie, zarejestrowanych i posiadających ważne badania techniczne w Polsce, to organy podatkowe - określając podstawę opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu – zobowiązane są uwzględnić szereg okoliczności, w tym wyposażenie oraz stan techniczny sprowadzonego pojazdu. Ustalenie przez organ podstawy opodatkowania samochodu w sytuacji, gdy jego wartość odbiega od średniej wartości rynkowej, nie uwalnia organu od badania wskazywanych przez nabywcę okoliczności, które wpłynęły na ukształtowanie ceny nabycia w umowie sprzedaży poniżej ceny rynkowej. O ile zatem podnoszone przez stronę okoliczności faktycznie wystąpiły, to organ winien je uwzględnić - stosownie do uregulowań art. 82a ust. 1 u.p.a. w związku z art. 82a ust. 4 u.p.a. Wobec tego, należy wskazać, że na gruncie obowiązującej w 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym (po nowelizacji, od 19 lipca), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy, określając wysokość podstawy opodatkowania, mógł opierać się na opinii biegłego lub mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt ISA/Sz 658/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił po raz pierwszy wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję organu odwoławczego i zawarł w nim wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego. W szczególności, organ odwoławczy zobligowany był uwzględnić, że podatnik przedłożył na powoływane przez siebie okoliczności związane z naprawą sprzęgła stosowne dokumenty, tj. zlecenie naprawy i rachunek uproszczony tej naprawy oraz podnosił inne okoliczności, które miały - jego zdaniem - wpływ na ustalenie ceny sprzedaży na poziomie odbiegającym od ceny rynkowej wskazanej przez organ. Dlatego też Sąd ten wskazał, aby organ ocenił te okoliczności i odniósł je, stosownie do przepisu art. 82a ust. 4 ustawy, do zindywidualizowanej wartości rynkowej takiego samochodu. Według składu orzekającego w sprawie ponownie, organ odwoławczy zastosował się do tych wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i uwzględnił także koszty naprawy samochodu udokumentowane przez skarżącego, gdyż przyjętą przeciętną cenę samochodu, na podstawie programu Eurotax (korzystniejszą niż wg programu Info-Ekspert) w wysokości [...] pomniejszył o koszty naprawy sprzęgła obejmujące kupno łożyska, tarczy oraz docisku o wartości [...], a nadto - zgodnie ze wskazaniem Sądu - koszt usługi wymiany sprzęgła o wartości [...]. Ponadto, organ ten wyjaśnił dlaczego nie przyjął innej niż przeciętną cenę samochodu wynikającą z katalogu Eurotax, gdyż wskazał, że zgodnie z tym katalogiem, dla samochodów starszych niż 12-letnie przyjmuje się trzy typy notowań wartości pojazdów, uzależnione od stanu technicznego, tj. stan ponad przeciętny, przeciętny i poniżej przeciętnego; w stanie przeciętnym pojazd posiada widoczne ślady eksploatacji (drobne wgniecenia, rysy na karoserii), ma jednolitą barwę powłoki lakierniczej, oryginalne wyposażenie wnętrza, niezniszczoną tapicerkę wnętrza oraz siedzeń , opony o 50% zużyciu, aktualny przegląd techniczny. Natomiast, prawidłowo - według składu orzekającego w sprawie - organ nie uwzględnił zmniejszenia wartości samochodu o koszty transportu na lawecie zarówno poniesione w związku z przemieszczeniem na terytorium kraju ([...]) oraz do warsztatu samochodowego ([...]), gdyż koszty te nie są związane z jego stanem technicznym czy wyposażeniem, a przepis art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jasno stanowi, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej bierze się pod uwagę wyposażenie i przybliżony stan techniczny nabytego wewnatrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem, wszelkie koszty ponoszone przez podatnika, niezwiązane z wyposażeniem i ze stanem technicznym (wyposażeniem) samochodu, nie mają znaczenia w kontekście jego średniej wartości rynkowej. Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe kosztów naprawy fotela kierowcy poniesionych przez skarżącego oraz nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe roku produkcji samochodu, tj. 1994, zamiast 1993, który to rok wynika z prawidłowo odczytanego kodu VIN samochodu (zarzut podniesiony jedynie w skardze) , należy wskazać, że skarżący nie przedstawił w postępowaniu podatkowym (a także nie załączył do skargi) żadnych dowodów na to, że poniósł koszty naprawy fotela kierowcy. Także, w odniesieniu do roku produkcji samochodu, skarżący w toku postępowania podatkowego przedstawił dokumenty jednoznacznie wskazujące na rok produkcji samochodu, tj. 1994. W deklaracji podatkowej AKC-U skarżący wskazał rok produkcji 1994, w przedstawionej przez skarżącego organom podatkowym umowy sprzedaży samochodu wynika, że jest to samochód wyprodukowany w 1994 r., także z innych dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika ten rok sam rok produkcji (k-1÷7). Zatem, organy podatkowe nie miały podstaw, aby czynić ustalenia, jaki jest rok produkcji samochodu, skoro z dokumentów przedstawionych przez skarżącego ten rok produkcji (1994) wynikał niewątpliwie. Ta okoliczność, podniesiona dopiero na etapie skargi, nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd ocenia jej legalność według stanu faktycznego i prawnego na dzień jej wydania. Ten, wyżej ustalony stan faktyczny w sprawie, przyjął także za podstawę orzeczenia skład orzekający w sprawie. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego niewydania przez organy podatkowe dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego w kwocie [...] do dnia 15 marca 2010 r., Sąd wskazuje, że ta kwestia była przedmiotem postępowania skargowego przed organami podatkowymi, zaś skarżący skargi na bezczynność tych organów nie wniósł, tak więc ta kwestia pozostawała poza przedmiotem postępowania wywołanego skargą skarżącego z dnia 15 lipca 2010 r., a dotyczącego podatku akcyzowego. Mając powyższe okoliczności na względzie, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną.