I SA/Sz 651/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] r., nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącego J.T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez J. T. odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy G. z [...] grudnia 2018 r. nr [...], uchylającej w całości decyzję nr [...] z [...] stycznia 2018 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w kwocie [...]zł i ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że organ I instancji w wyniku analizy danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ujawnił okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2018, tj. uległa zmianie klasa użytkowa gruntu na działce nr [...] o powierzchni 0,9205 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym N. . Okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, co stanowiło przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2018.800 ze zm.) - dalej: "O.p.". W postępowaniu wznowieniowym ww. decyzją z [...] grudnia 2018 r. organ podatkowy zmienił sposób opodatkowania nieruchomości dzierżawionych przez Stronę, stwierdzając, że obowiązek stosowania danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatków i opłat lokalnych wynika wprost z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U.2014.849 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." - oraz z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz.U. 2013.1381 ze zm.) - dalej: "uprol". W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie oraz utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2018 r., a w wypadku utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy - umorzenie zobowiązania podatkowego za rok 2018, ponad wymiar określony ww. decyzją z [...] stycznia 2018 r. i odstąpienie od jego poboru. Zdaniem Podatnika, obciążenie dzierżawcy zobowiązaniem podatkowym z datą wsteczną, wynikającym z rażącego zaniechania prawidłowego działania, mieszczącego się w zakresie obowiązków statutowych organu, podważa zaufanie podatnika do władzy publicznej i zasady współżycia społecznego. Obciążenie dzierżawcy daniną z datą wsteczną pozbawiło go bowiem możliwości zaprzestania tej działalności w obliczu zmiany wysokości daniny. W ocenie Podatnika, organ podatkowy wszczynając postępowanie i wzywając go do okazania wypisu z ewidencji gruntów działał w złej wierze. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik w 2006 r. zawarł umowę dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych (obecnie Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa). Przedmiotem umowy były nieruchomości gruntowe oznaczone numerami działek [...] i [...], położone w obrębie ewidencyjnym N. . Umowa została zawarta na okres 10 lat. Następnie, aneksem z dnia [...] listopada 2015 r. umowa została przedłużona do [...] września 2021 r. W chwili zawarcia umowy grunty będące przedmiotem dzierżawy sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz nieużytki, w związku z czym podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym (w zakresie użytków rolnych) oraz podatkiem od nieruchomości (w zakresie gruntu sklasyfikowanego jako N - nieużytek). "Nieużytki" - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. - podlegają jednak ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 3 uprol, podatnikami podatku rolnego są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do 2017 r. Agencją Nieruchomości Rolnych). Analogiczny zapis zawarty jest również w art. 3 u.p.o.l. Ustawa o podatku rolnym oraz ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazują wprost jakie przedmioty podlegają opodatkowaniu stosownym podatkiem. I tak, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem grantów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że w 2018 r. podczas rutynowych czynności weryfikacyjnych organ podatkowy ustalił, że widnieją rozbieżności pomiędzy danymi znajdującymi się w ewidencji podatkowej a danymi wynikającymi z zapisów zawartych w ewidencji grantów i budynków. Rozbieżności te dotyczyły klasy użytkowej części działki nr [...], będącej w posiadaniu Podatnika. W trakcie obowiązywania umowy dzierżawy zmianie uległa klasa użytkowa części działki gruntu nr [...], w wyniku której grunt sklasyfikowany jako nieużytek zmieniono na grunt sklasyfikowany jako "Ba". Zmiana ta miała bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania dzierżawionej nieruchomości. W związku z tym, pismem z [...] sierpnia 2018 r. organ wezwał Podatnika do złożenia stosownej informacji podatkowej, uwzględniającej wprowadzoną [...] stycznia 2016 r. zmianę w ewidencji gruntów i budynków. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania Podatnik nie przedłożył wymaganej informacji. Wobec tego, pismem z [...] września 2018 r. organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu zmianę wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.: "w sprawie zakończonej decyzję ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W wyniku dokonanych zmian ewidencyjnych należało więc zmienić sposób opodatkowania gruntu, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, grunt sklasyfikowany jako użytek gruntowy "Ba" (tereny przemysłowe) mieści się w katalogu gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik w dniu wydania tej decyzji dzierżawił od Agencji Nieruchomości Rolnych (obecnie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) nieruchomości składające się z działki gruntu nr [...] o ogólnej powierzchni 1,46 ha oraz nr [...] o ogólnej powierzchni 0,9205 ha. Z danych zawartych w umowach oraz aneksach do nich wynika, że umowa dzierżawy zawarta jest do [...] września 2021 r. Pismem z [...] grudnia 2018 r. organ podatkowy I instancji włączył do postępowania podatkowego za rok 2018 jako dowód pismo Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, dotyczące wygaśnięcia z dniem [...] listopada 2018 r. umowy dzierżawy gruntu części ww. działki nr [...], o powierzchni 0,9205 ha. Na podstawie zebranych materiałów dowodowych oraz zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, stanowiących podstawę wymiaru podatku, organ podatkowy po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego za rok 2018, a po przeprowadzonym postępowaniu, uchylił wcześniej wydaną decyzję, ustalającą wymiar zobowiązania podatkowego i ustalił kwotę podatku, uwzględniając nowy stan faktyczny. Kolegium uznało zarzuty podniesione w odwołaniu za bezpodstawne, w szczególności nie zgodziło się z twierdzeniem, że podatnik został narażony na straty z powodu zaniechania organu podatkowego. Jak bowiem wynika z ustalonych w sprawie okoliczności, organ podatkowy po powzięciu informacji o zmianach ewidencyjnych, mających wpływ na sposób opodatkowania gruntu, niezwłocznie podjął działania zmierzające do ustalenia właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. Na marginesie Kolegium wskazało, że już po ujawnieniu zmian przez organ podatkowy, Podatnik - pomimo wezwania - nie złożył informacji podatkowej, w sytuacji gdy to na podatniku ciąży obowiązek powiadomienia organu podatkowego o zmianach mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, w terminie 14 dni od daty zaistnienia zdarzenia. Zdaniem Kolegium, analiza zarzutów odwołania pozwala stwierdzić, że ich adresatem powinien być właściciel gruntu, a więc Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, który nie poinformował Strony o zmianach ewidencyjnych. Nie ma też podstaw prawnych do wystąpienia z roszczeniami odszkodowawczymi do organu podatkowego. Kwota zobowiązania nie jest bowiem stratą jaką poniósł podatnik, a jedynie prawidłowo ustalonym zobowiązaniem. Decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa, wobec czego niezadowolenie Podatnika z wysokości zobowiązania nie może rodzić roszczeń tego rodzaju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji wymiarowej za rok podatkowy 2018 zwiększającej wymiar daniny o 1000 % i utrzymanie poprzedniej decyzji wymiarowej. Skarżący podniósł, że obowiązkiem organu podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej jest zweryfikowanie podstawy opodatkowania (tu ewidencji gruntów), na którą się powołuje organ podatkowy. Zaniechanie po stronie organu podatkowego nie powinno skutkować nałożeniem daniny (zwiększającej o 1000 % wymiar) na podatnika. Pomiędzy zmianami w ewidencji gruntów a dostrzeżeniem tego faktu przez gminę minęło 2-3 lata. Zdaniem Skarżącego, nie można rozpatrywać sprawy w oderwaniu od stanu faktycznego - podatnik podatku rolnego prowadzi działalność rolniczą. W tym zakresie bardzo ważne jest pewność wysokości danin publicznych w danym roku podatkowym. Ordynacja podatkowa nie pozwala organom podatkowym na zmiany daniny w roku podatkowym. Należy podkreślić, że podatnik/skarżący jest posiadaczem zależnym (dzierżawcą), nie właścicielem gruntów rolnych, który w przypadku zmiany warunków użytkowania gruntów rolnych (podatku rolnego, czynsz dzierżawny nie uległ zmianie) może wypowiedzieć umowę dzierżawy i w ten sposób uniknąć strat w prowadzonej działalności. Skarżący jako posiadacz zależny (dzierżawca) nie był uczestnikiem postępowania w zakresie zmian w ewidencji gruntów i pomimo należytej staranności nie był w stanie dowiedzieć się o tych zmianach. Bardzo ważną kwestią jest zaufanie do organu podatkowego i pewności wysokości wymierzonych danin przez organ. Oczekiwania, iż Podatnik w prowadzonej działalności rolniczej będzie co roku weryfikował wymiarowe decyzje podatkowe organu podatkowego (tu gminy) dla około 300 ha użytków rolnych lub też kilkudziesięciu działek ewidencyjnych jest zdaniem Skarżącego nadużyciem prawa - podważającym zaufanie podatnika do organów władzy publicznej. Zaniechanie organu podatkowego przed wydawaniem decyzji w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wymiaru podatku na dany rok podatkowy uniemożliwiło Podatnikowi zaprzestania działalności gospodarczej (rolnej) w danym roku podatkowym, która po zmianach w wymiarze podatku generowała straty. Ponadto wymierzenie daniny "do tyłu" od gruntów rolnych, których przeznaczenie została zmienione, bez zawiadomienia Podatnika, nie pozwoliło na ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. w inny sposób aniżeli rolniczo. Pierwotny wymiar podatku rolnego od działki nr ew. [...] to kwota [...]zł przy rocznym czynszu dzierżawnym w kwocie [...]dct. pszenicy. W treści zaskarżonej decyzji nie wskazano z czego wynikały zmiany w ewidencji gruntów skutkujących zmianą wymiaru podatku, kto był wnioskodawcą tych zmian oraz jakie jest obecne przeznaczenie gruntów objęte zmianą. Lakoniczne określenie gruntów "inne" nie w wyczerpuje dyspozycji art. 7 KPA. Istotnym jest czy gmina jako beneficjent była inicjatorem tych zmian, czy też zmian dokonało z urzędu Starostwo Powiatowe i jaki jest ich powód. Skarżący może co najwyżej przypuszczać, że zmiany dotyczyły części działki rolnej nr ew. [...] będących pod słupami energetycznymi. W tym zakresie gmina była stroną postępowania i winna była niezwłocznie dokonać zmian w zakresie podatku. W decyzji jak również jej uzasadnieniu nie wskazano przyczyn zaniechania dokonania zmian w wymiarze podatku przed wydaniem decyzji wymiarowej za kolejne lata podatkowe. Zdaniem Skarżącego organ wznowił postępowanie podatkowe z naruszeniem treści art. 145 § 1 pkt 1 i 5 k.p.a. Zarówno dowody na postawie których organ podatkowy ustalił istotne dla sprawy okoliczności nie okazały się fałszywe, jak również nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzje. Organ podatkowy był adresatem postępowania w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i znał je w dacie wydania decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z istotnymi naruszeniami prawa, skutkującymi ich uchyleniem. Na wstępie podkreślić należy, że Sąd w całej rozciągłości podzielił stanowisko Skarżącego (z zastrzeżeniem, iż podstawę do wznowienia postępowania podatkowego określają przepisy art. 240 O.p. a nie art. 145 K.p.a.) i dlatego przytoczył w całości treść jego skargi. Stwierdzić więc należy, że zasadnie Skarżący zarzucił, iż organy obu instancji nie wyjaśniły, czy w chwili wydawania pierwotnej decyzji wymiarowej organ podatkowy posiadał informację o dokonanej w dniu [...] stycznia 2016 r. zmianie w ewidencji gruntów i budynków, a więc czy ta nowa okoliczność była znana organowi podatkowemu w chwili wydawania tej decyzji. W takim wypadku niedopuszczalne byłoby zatem wznawianie postępowania podatkowego. Jednoznacznego ustalenia wymagało zatem czy organ ewidencyjny przekazał organowi podatkowemu (do dnia wydania decyzji wymiarowej) informację o dokonanych zmianach w ewidencji albo czy organ podatkowy miał już w tym czasie dostęp do tych zmienionych wpisów – zwłaszcza przy uwzględnieniu podkreślanego przez organy podatkowe obu instancji obowiązku uwzględniania danych z tej ewidencji przy wydawaniu decyzji podatkowych. Brak wyjaśnienia tej podstawowej dla wznowienia postępowania kwestii stanowi już wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji. Nie jest przy tym wystarczające wskazanie w obu tych decyzjach, że organ powziął informację o zmianach "w wyniku dokonanej w 2018 r. analizy danych w ewidencji podatkowej i ewidencji gruntów i budynków". Zasadnie więc zarzuca Skarżący, że takie działanie (analiza danych) było spóźnione o 2-3 lata, przy czym o ile taka sytuacja dla organu nie niesie żadnych negatywnych skutków podatkowych (mając możliwość wznowienia postępowania), natomiast u Podatnika skutkowałaby to nałożeniem podatku wstecz za 3 lata i to w wysokości przekraczającej 1000% dotychczasową wysokość podatku. Także i ta okoliczność może budzić (i budzi) u Podatnika poczucie skrzywdzenia i naruszenia zasad sprawiedliwości i prowadzenia postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych. Zasadnicze zastrzeżenia Sądu wywołuje jednak przede wszystkim dokonana w sprawie przez organy podatkowe wykładnia (a w konsekwencji zastosowanie) przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 uprol i w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz.U.2016.1626) – dalej: "p.g.k.". Organy przyjęły bowiem, że norma zawarta w art. 21 tej ustawy, nakazująca uwzględniać dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków przy nakładaniu podatków powinna być automatycznie stosowana także w odniesieniu do posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 uprol (i odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Przepis ten stanowi, że podatnikami podatku rolnego są (także) osoby fizyczne będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych (od 2017 r. z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa). Analogiczne uregulowanie zawarto również w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wykładnia i stosowanie przepisów dotyczących podatku rolnego i podatku od nieruchomości powinna uwzględniać fakt, że podatnikami tych podatków (jako podatków od majątku) są właściciele, jak również użytkownicy wieczyści i posiadacze samoistni nieruchomości. Wobec takich podatników stosowanie zasady z art. 21 p.g.k. nie budzi więc wątpliwości – pomijając nadzwyczajne sytuacje faktyczne, w których jej zastosowanie naruszałoby podstawowe zasady konstytucyjne (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 16.11.2017 r. I SA/Po 709/17 oraz wyroki WSA w Szczecinie z 25.04.2018 r. I SA/Sz 18/18 i z 5.07.2018 r. I SA/Sz 322/18). Takie "związanie" organów podatkowych ustanowione w art. 21 p.g.k. należy też uznać za prawidłowe – niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji prowadzonej przez uprawniony organ państwowy miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości (lub podatku rolnego). Należy bowiem mieć na względzie, że przepis art. 21 p.g.k. ma także walor gwarancyjny dla podatnika, oznaczający iż organ podatkowy nie może ustalać zobowiązania podatkowego na podstawie własnych ustaleń niezgodnych z danymi z ewidencji gruntów i budynków, prowadzących do podwyższenia wysokości podatku. Uznać więc należy, że dane z ewidencji gruntów i budynków bezpośrednio "wiążą" zarówno organy podatkowe jak i ww. podatników (właścicieli, użytkowników wieczystych i posiadaczy samoistnych nieruchomości), bowiem są oni posiadaczami tych nieruchomości w sposób niezależny od innych podmiotów i z tego powodu znają też, lub powinni znać, dane zawarte w ewidencji dotyczące ich nieruchomości. Zastosowanie takiej zasady wobec ww. posiadaczy zależnych (zwłaszcza nieruchomości rolnych i nieużytków, obciążonych niskim podatkiem rolnym albo zwolnionych z podatku od nieruchomości) musi jednak uwzględniać ten podstawowy fakt, że posiadanie i użytkowanie takich dzierżawionych (od podmiotu państwowego) nieruchomości nie jest samoistne lecz zależne od prawnego zarządcy nieruchomości. Oznacza to, że posiadanie takie jest zarówno ograniczone czasowo, uzależnione od zgodnego zamiaru obu stron umowy dzierżawy co do okresu jej trwania, przy czym ten okres zależy przede wszystkim od opłacalności utrzymywania takiego stosunku prawnego dla obu stron. W przeciwnym bowiem razie każda ze stron może rozwiązać taką umowę, w sposób określony w umowie, np. za ustalonym okresem wypowiedzenia. Jednym z istotnych elementów uwzględnianych przy ocenie opłacalności dzierżawy jest więc wysokość korzyści dla wydzierżawiającego a dla dzierżawcy wysokość obciążeń finansowych z tego tytułu, w tym obciążeń podatkowych – jak w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem Skarżący w 2006 r. zwarł z ANR wieloletnią umowę dzierżawy "nieruchomości rolnej niezabudowanej", tj. ww. działki nr [...] o ogólnej powierzchni 0,9205 ha i zgodnie z tą umową (§ 14) zobowiązany był także (obok czynszu) do ponoszenia obciążeń publiczno-prawnych (w tym podatku od nieruchomości i podatku rolnego) i ponosił te obciążenia, ustalane w decyzjach organu podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, a w 2015 r. powyższa umowa została przedłużona do [...] września 2021 r., to w sposób uzasadniony mógł oczekiwać, że ustalone z wydzierżawiającym warunki umowy - a w zakresie podatków, potwierdzane co roku przez organ podatkowy obciążenia z tego tytułu – będą utrzymywane przez cały okres umowy dzierżawy. Tym bardziej, że nie zaszły żadne zmiany w substancji materialnej przedmiotu umowy. Wprowadzone przez organ ewidencyjny w dniu [...] stycznia 2016 r. zmiany w ewidencji gruntów i budynków, o których do sierpnia 2018 r. Skarżący nie był powiadomiony ani przez organ ewidencyjny, ani przez właściciela nieruchomości, ani przez organ podatkowy nie mogą więc być skuteczną podstawą faktyczną i prawną do tak radykalnego podwyższenia (ponad 1000%) obciążeń podatkowych Skarżącego i to z mocą wsteczną od lutego 2016 r. W stosunkach cywilnych taka jednostronna zmiana warunków umowy (obciążeń finansowych z nią związanych) z mocą wsteczną byłaby zatem uznana za niedopuszczalną zmianę, naruszającą zasadę pacta sund servanda. Również przy stanowieniu prawa przez ustawodawcę, za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi uznawane jest dokonywanie zmian przepisów z mocą wsteczną, które byłyby niekorzystne dla adresatów zmienianych przepisów. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokonaną w przedmiotowym wznowieniowym postępowaniu podatkowym zmianę, rażąco podwyższająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego z mocą wsteczną, należy uznać za niedopuszczalną, naruszającą uznane zasady porządku prawnego, wynikające przede wszystkim z wyrażonych w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasad demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, w tym zwłaszcza zasady zaufania do organów państwa (organów publicznych). W ocenie Sądu, organ podatkowy niezasadnie więc przyjął bezwzględne związanie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków w stosunku do posiadacza zależnego państwowej nieruchomości rolnej. Nie brał więc pod uwagę faktu, że tak radykalne podwyższenie wysokości podatku może skłonić dzierżawcę do wypowiedzenia umowy dzierżawy z przyczyn od niego niezależnych. Tak też się stało, o czym wydzierżawiający pismem z [...] listopada 2018 r. powiadomił organ podatkowy, informując ogólnikowo, że "w dniu [...].11.2018 r. została rozwiązana" przedmiotowa umowa dzierżawy. Również Skarżący na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. oświadczył, że po otrzymaniu wezwania do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości niezwłocznie na piśmie wypowiedział umowę dzierżawy nieruchomości. Fakt ten świadczy właśnie o tym, że tak podwyższona przez organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego skutkowała przerwaniem (ustaniem) interesu finansowego Skarżącego związanego z dzierżawą, co doprowadziło do niezwłocznego rozwiązania umowy dzierżawy. Taka możliwość wynika również z zasad prawa cywilnego (art. 3571 Kodeksu cywilnego); określana jest jako klauzula rebus sic stantibus – pozwalająca na rozwiązanie umowy cywilnej (np. dzierżawy) w razie nadzwyczajnej zmiany stosunków, w tym istotną zmianą (podwyższeniem) obciążeń finansowych (np. podatkowych) grożącej jednej ze stron umowy (dzierżawcy). Ustalona przez organy podatkowe zmiana sytuacji finansowej (podatkowej) Skarżącego nie wynikała wprawdzie ze zmiany stosunków cywilnoprawnych, miała bowiem źródło w dokonanych przez organ administracji zmian w ewidencji gruntów i budynków, to jednak w sytuacji, gdy podatnikiem jest posiadacz zależny nieruchomości, te wskazywane uwarunkowania cywilistyczne związane z umową dzierżawy muszą być rozważane przy wymiarze podatków. Podkreślić więc należy, że skutki finansowe (podatkowe) ewentualnych zaniedbań innych podmiotów (np. organu ewidencyjnego, państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać – i to z mocą wsteczną – posiadaczy zależnych nieruchomości (dzierżawców), nieświadomych dokonywanych zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Na zakończenie wypada też uznać za niezasadne wyrażone na marginesie stwierdzenie organu odwoławczego, iż adresatem krytycznych uwag Podatnika o narażeniu go na straty (wywołane podwyższeniem podatku) powinien być "właściciel gruntu, a więc Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, który nie poinformował Strony o zmianach ewidencyjnych". W ten sposób, z jednej strony organ potwierdził, że Skarżący nie był poinformowany o zmianach w ewidencji (a zatem – w ocenie Sądu - nie może ponosić negatywnych skutków finansowych tych zmian z mocą wsteczną), z drugiej natomiast stwierdzić należy, że to jednak niewłaściwa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy skutkowała takimi krzywdzącymi Podatnika rozstrzygnięciami podatkowymi. Podkreślić tu ponownie należy, że Skarżący nie był zainteresowany dzierżawą gruntów po podwyższeniu podatku, wynikającym ze zmian w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że wznowione postępowanie podatkowe w odniesieniu do okresu od stycznia do sierpnia 2018 r. było bezprzedmiotowe i powinno być umorzone. Ocena ta nie dotyczy więc okresu od września do listopada 2018 r., bowiem pismem z [...] sierpnia 2018 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do złożenia stosownej informacji podatkowej, uwzględniającej wprowadzoną [...] stycznia 2016 r. zmianę w ewidencji gruntów i budynków. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania Podatnik nie przedłożył takiej informacji. Tym samym niezbędne jest ustalenie - po uprzednim przekonującym wykazaniu, że wydając decyzję wymiarową w dniu [...] stycznia 2018 r. dokonane w dniu [...] stycznia 2016 r. zmiany w ewidencji gruntów i budynków były "nieznane organowi" podatkowemu – czy w ww. okresie Skarżący powinien być obciążony podatkiem według zasad wynikających z tych zmian. Przy takim ustalaniu należy bowiem mieć na względzie powyższe uwagi wskazujące na odmienności sytuacji prawnej Podatnika będącego posiadaczem zależnym nieruchomości należących do KOWR (wcześniej do ANR), w tym wyjaśnić, czy po otrzymaniu ww. wezwania Podatnik podjął działania w celu rozwiązania umowy dzierżawy, a jeśli tak, to czy uzasadnione jest (również przy uwzględnieniu ww. uwag) obciążenie go podwyższoną kwotą zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i ww. przepisów prawa materialnego w zw. z art. 2 Konstytucji RP i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1803 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ przy ocenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania i rozstrzyganiu sprawy uwzględni ocenę prawną zawartą powyżej.