I SA/Sz 654/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), , Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów sądowych Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...]r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 11 marca 2010 r., w której ustalono zobowiązanie podatkowe T J w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł z tytułu ustanowienia na jego rzecz przez H. K. nieodpłatnej służebności do lokalu mieszkalnego nr [...]przy ul. [...] Z dokonanych ustaleń wynika, że w dniu 26 listopada H. K., będący właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...]przy ul. [...]aktem notarialnym jednostronnie ustanowił bezpłatną i dożywotnią służebność tego mieszkania na rzecz syna swojego pasierba, T J. Na wezwanie Urzędu Skarbowego w S z 5 stycznia 2010 r. (k. 4 akt adm.) T J w dniu 21 stycznia 2010 r. złożył zeznania podatkowe na druku SD-3 (k. 7 akt adm.) wykazując w/w służebność, a równocześnie złożył wyjaśnienie na piśmie (k. 8 akt adm.), z którego wynika że kwestionuje on skuteczność prawną umownego ustanowienia służebności mieszkania. Stwierdził mianowicie, że nie wyraził zgody, nawet dorozumianej, na przyjęcie jednostronnie oświadczonej woli na ustanowienie służebności mieszkania, a gdy dowiedział się o woli H K wyrażonej w jednostronnym oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym z 26 listopada 2007 r., niezwłocznie oświadczył brak swojej woli na przyjęcie w/w służebności w ten sposób, że zrzekł się tego prawa i wniósł o jego wykreślenie z księgi wieczystej, uznając że w zaistniałych okolicznościach jest to jedyny środek prawny wyrażający brak jego woli na zawarcie umowy w przedmiocie ustanowienia służebności mieszkania. Wskazał równocześnie, że podjął starania o uzyskanie kredytu na nabycie innego, własnego mieszkania i nie miał zamiaru korzystania z mieszkania H K. W ocenie organów podatkowych powyższe okoliczności nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 5, art. 6 ust 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768) obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy praw majątkowych z chwilą ustanowienia tych praw, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło z chwilą jednostronnego oświadczenia notarialnego H K z 26 listopada 2007 r. Wymiaru podatku dokonano na podstawie art. 9 w/w ustawy wg danych wynikających z aktu notarialnego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji T J podtrzymał wcześniej wyrażone stanowisko, że nie doszło do umownego ustanowienia służebności mieszkania, gdyż nie wyraził zgody na propozycję H K nawet w sposób dorozumiany. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzje organu I instancji podtrzymał stanowisko tego organu, że T J nabył nieodpłatnie ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności osobistej korzystania z lokalu mieszkalnego wskazanego w jednostronnym oświadczeniu notarialnym H K z 26 listopada 2006 r., które – w ocenie tego organu – było wystarczające, wraz z wpisem do księgi wieczystej, do skutecznego prawnie ustanowienia tego prawa. Późniejsze zrzeczenie się tego prawa, nie miało już wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T J wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że narusza ona przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust 7, art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 14, art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko, że nie wyraził w żaden sposób woli przyjęcia służebności mieszkania wyrażonej przez H K, wobec czego obciążenie go podatkiem od nabycia tej służebności nie ma uzasadnienia faktycznego ani prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. W sprawie niesporne jest, ze H K w oświadczeniu notarialnym z 26 listopada 2007 r. wyraził wolę ustanowienia służebności wskazanego mieszkania na rzecz syna swojego pasierba T J, oraz że na tej podstawie dokonano odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej. Powyższe okoliczności, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowiły jednak wystarczającej podstawy do uznania, że doszło do zawarcia skutecznej umowy o ustanowienie służebności mieszkania. W tym miejscu należy nawiązać do art. 245 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu prawa własności. Przeniesienie własności nieruchomości następuje na podstawie umowy między stronami zawartej w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Jednakże dla ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego art. 245 § 2 k.c. zastrzega formę aktu notarialnego tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo to ustanawia. Wyrażenie woli o przyjęciu służebności ze strony nabywcy nie wymaga formy aktu notarialnego, jednakże wola ta powinna być wyrażona choćby w sposób dorozumiany, w przeciwnym bowiem przypadku nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do umownego ustanowienia służebności mieszkania. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak jest ustaleń czy i w jakiej formie skarżący wyraził wolę "przyjęcia" służebności mieszkania, tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżący skutecznie nabył prawo służebności mieszkania. Ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej (tu użytkowania mieszkania) w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela jest, na gruncie prawa cywilnego, niemożliwe (por. wyr. WSA w Gliwicach z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl. 574/08). Skoro tak, to obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy i w którym momencie oświadczenie woli osoby, na rzecz której ustanowiono służebność mieszkania czyli T J zostało wyrażone i dotarło do osoby prawo to ustanawiającej (art. 61 § 1 k.c.), czyli czy i kiedy została skutecznie zawarta umowa o ustanowienie służebności mieszkania na rzecz skarżącego. Brak ustaleń w w/w zakresie uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu, co skutkuje uchyleniem decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponowne rozpoznanie sprawy powinno zmierzać do ustalenia czy i w którym momencie skarżący wyraził wolę, przyjęcia (bądź nieprzyjęcia) służebności mieszkania oferowanej przez H K, z użyciem wszelkich dopuszczalnych prawem środków dowodowych.