I SA/Sz 658/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P.[...] P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2013, 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej P.[...] P. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], określającą P. P. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz za 2017 r. w kwocie [...]zł (łącznie: [...] zł). Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan prawny i faktyczny sprawy. W wyniku ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających i w związku z brakiem zgody Podatnika na złożenie korekt deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za lata 2013-2017 od gruntów związanych z działalnością gospodarczą (tj. pasów technicznych linii energetycznych, użytkowanych przez operatora energetycznego), w dniu [...] marca 2018 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wzywał Podatnika do nadesłania dokumentów oraz składania wyjaśnień, na które to wezwania Podatnik udzielał odpowiedzi, przedkładając m.in. kopie umów zawartych pomiędzy Podatnikiem a E. E. z siedzibą w G. (dalej: "Operator") dotyczących obciążenia gruntów Skarbu Państwa służebnością przesyłu pod napowietrznymi liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, znajdującymi się na terenie gminy T.. Ponadto, w związku z wnioskiem Podatnika z dnia [...] kwietnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodów, organ I instancji: - pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wezwał Operatora do udzielenia informacji na temat wszystkich prac, ich zakresu i czasu trwania przeprowadzonych w latach 2013-2017 na zlecenie tej Operatora przy "obsłudze" (konserwacja, modernizacja, naprawy) linii energetycznej biegnącej przez tereny Podatnika w obrębie gminy T. celem ustalenia, w jakim celu (leśnym czy gospodarczym) głównie wykorzystywane są przedmiotowe grunty, na które otrzymał odpowiedź w piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r.; - w dniu [...] maja 2018 r. przesłuchał w charakterze świadków leśniczych Nadleśnictwa na okoliczność, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz, że była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w latach objętych postępowaniem podatkowym; - postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność wykorzystywania gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi do prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej; z uwagi na powtórzenie przez Podatnika wniosku w tym zakresie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., organ ponownie odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Organ I instancji w dniu [...] lipca 2018 r. wydał opisaną na wstępie decyzję, określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "o.p.", oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz.1785 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", oraz stosownych uchwał Rady Miejskiej w T. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na kolejne lata 2013-2017. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, znajdujące się w zarządzie Podatnika grunty o powierzchni [...] m2 ([...] m2 oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" i [...] m2 oznaczone symbolem "R") są przedmiotem trzech formie aktów notarialnych z dnia [...] sierpnia 2012 r. (Rep. A Nr [...], Rep. A Nr [...], Rep. A Nr [...]), zawartych na podstawie porozumienia z dnia [...] grudnia 2011 r. regulującego wzajemne stosunki pomiędzy Podatnikiem a Operatorem, w sprawie zawarcia umów służebności przesyłu za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Podatnika, jak również prawo do korzystania przez Operatora z nieruchomości obciążonej, ograniczonym do działek gruntu wskazanych w aktach notarialnych oraz w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora. W ocenie organu I instancji, zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym Operatorowi do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Podatnik nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie. Organ ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Teren gruntu pod liniami elektroenergetycznymi za zgodą zarządcy gruntów, tj. Podatnika, może obsługiwać wyłącznie zakład elektroenergetyczny. Ustalił również, że w latach 2013-2017 w leśnictwach, w których znajdują się linie energetyczne nie zakładano upraw leśnych, zarządca nieruchomości pod ww. liniami nie wykonywał żadnych prac, a wykonywała je wyłącznie energetyka. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego i, mimo wskazanej powyżej klasyfikacji geodezyjnej, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego, wskazując, że organ ten nie podjął żadnych czynności wyjaśniających, w zakresie ustalenia sposobu zagospodarowania działek gruntu pod liniami energetycznymi, w tym nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej oraz z dziedziny energetyki, oraz błędnie uznał grunty pod liniami za wyłączone z produkcji leśnej i opodatkował podatkiem od nieruchomości, według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania, w dniu [...] czerwca 2019 r., Kolegium wydało decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów Podatnika. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności Kolegium za chybione uznało zarzuty co do naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Wyjaśniło, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych działkach gruntu przez Operatorów określa umowa ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisy prawa, w tym art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Wskazało, że organ I instancji właśnie na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu, a także zeznań świadków, którymi w sprawie są osoby pełniące od lat funkcję leśniczego, ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu. Uznało również, że organ I instancji zgromadził w tym zakresie wystarczająco jednoznaczny materiał dowodowy i żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić. Ponadto na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami energetycznymi w dużym stopniu odpowiadają - znane Kolegium z urzędu - inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej oraz plan urządzenia lasu. Organ odwoławczy stwierdził, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu. Ustanowienie przez Podatnika prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunt ten był zajęty na działalność gospodarczą prowadzoną przez Operatora. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatora, jak zdaje się to rozumieć Podatnik. Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora polega na tym, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością. W tej sytuacji słuszne jest opodatkowanie spornych gruntów stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: a) art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. z art. 235 o.p., poprzez nieumożliwienie Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, który to materiał dowodowy stał się podstawą wydanego w sprawie orzeczenia w postaci powoływanych przez organ II instancji, tj. inwentaryzacji przyrodniczej gruntów przebiegających pod liniami energetycznymi i planów urządzania lasu; b) art. 187 § 4 o.p. w zw. art. 235 o.p., poprzez niezakomunikowanie Skarżącemu faktów znanych organowi II instancji z urzędu dotyczących: zakresu gospodarki leśnej możliwej do prowadzenia pod liniami energetycznymi, braku planowanych działań z zakresu gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi; c) art. 121 § 1, 122 o.p., art. 124 o.p. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez: - bezrefleksyjne powielenie uzasadnień decyzji wydanych w innych sprawach, pozorną kontrolę odwoławczą i nierozpoznanie istoty sprawy; - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; d) art. 235 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej, oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych; - niezwrócenie się do Operatora z żądaniem udzielenia informacji na temat wszystkich prac, ich zakresu i czasu trwania, przeprowadzonych w latach 2013-2017 na zlecenie tej spółki przy "obsłudze" (konserwacja, modernizacja, naprawy) linii energetycznej biegnącej przez tereny Nadleśnictwa w obrębie gminy o celem ustalenia, w jakim celu (leśnym czy gospodarczym) głównie wykorzystywane są przedmiotowe grunty; - nieprzesłuchania w charakterze świadków leśniczych Nadleśnictwa na okoliczność, że na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej, że taka działalność była tam i jest prowadzona oraz jej zakresu. e) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że gruntem służącym do prowadzenia działalności leśnej jest grunt, na którym (wobec którego) zarządca przejawia łącznie wszystkie rodzaje aktywności wskazane w tym przepisie; f) art. 3 ust. 2 ustawy o lasach w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., polegające na rozszerzającej wykładni wyjątku od zasady nieopodatkowania gruntu leśnego podatkiem od nieruchomości, tj. poprzez przyjęcie, że grunt leśny współwykorzystywany w ograniczonym zakresie przez przedsiębiorstwo przesyłowe do prowadzenia działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; g) art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto Kolegium wyjaśniło, że wspomniana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym wraz z koncepcją ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody opracowana przez Instytut Badawczy Leśnictwa, przesłana została do wszystkich nadleśnictw, trudno więc przyjąć, że Skarżący jest tu wyjątkiem i dokumentu tego nie otrzymał. Co do planu urządzenia lasu Skarżący nie zaprzeczył ustaleniom organów podatkowych i nie wykazał, że w jego planie grunty pod liniami energetycznymi mają wskazania gospodarcze, bo tak nie jest. Organ odwoławczy podniósł również, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji są umowy ustanowienia służebności przesyłu i zeznania leśniczych z terenu Nadleśnictwa. Wzmianki o inwentaryzacji przyrodniczej gruntów pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i wzmianki o braku wskazań gospodarczych dla tych gruntów w planach urządzenia lasu mają charakter uzupełniający i potwierdzający ustalenia faktyczne dokonane na podstawie innych, kluczowych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaszła konieczność uchylenia tej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r., natomiast w odniesieniu do pozostałej części decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak stanowi art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z uwagi na treść powyższych przepisów, zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2013 r. upływał z końcem 2018 r., a w myśl art. 208 § 1 o.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Bezspornie zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. została wydana i doręczona Skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., określonego tą decyzją. Kolegium w swojej decyzji nie odniosło się do przedawnienia tego zobowiązania i nie wskazało, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (stosownie do art. 70 § 4 o.p.) lub zdarzeń powodujących zawieszenie biegu tego terminu (np. na podstawie art. 70 § 6 o.p.). Z akt sprawy również nie wynika, aby w sprawie wystąpiła którakolwiek z takich okoliczności. W tej sytuacji niezbadanie przez organ odwoławczy zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. należało uznać za naruszenie art. 122 i art.187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co implikowało konieczność wyeliminowana z obrotu prawnego tej części zaskarżonej decyzji. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię wyjaśni, a w razie ustalenia, że w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia – uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. Natomiast kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2014-2017 gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora energetycznego stawką podatku od nieruchomości jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujące w latach 2014-2017. Wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie miała wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca w przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa ta weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w okresie od 2014 do 2017 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Tym samym w sprawie mają zastosowanie niżej wskazane przepisy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; a od dnia 1 stycznia 2016 r.: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Do dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 miał inne brzmienie, zgodnie z nim - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednakże zmiana ta nie ma znaczenia na prawidłowości przedmiotowego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznaczało - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 673 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: - działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; - działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Stosownie do treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem – Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374) – dalej: "u.p.l.", opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższej przytoczonych regulacji zatem wynika, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarządcą gruntów stanowiących przedmiot sporu jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest m.in. podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi spółka energetyczna. Zdaniem Sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy, m.in. w postaci umów łączących Skarżącego z Operatorem, który umożliwił mu wydanie ww. decyzji. Podkreślić należy, że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu I instancji. Wskazać także należy, że treść służebności przesyłu ustanowionej na rzecz Operatora pozostawała poza sporem. Ze spornych gruntów korzystał podmiot, którego linie były posadowione na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania gruntów na Operatora w całości, a umożliwiały mu dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności. W ocenie Sądu, przedmiotowe grunty zajęte przez podmiot, który jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem tego podatku pozostawał skarżący. Podkreślić należy, że wynagrodzenie należne Skarżącemu na mocy umów o ustanowienie służebności przesyłu odpowiadało poniesionej wartości podatków i opłat, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości tą służebnością. Wskazać w tym miejscu także należy, że stanowisko co do tego, że w opisanej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarżący, swoje oparcie znajduje m.in. w uchwale wyjaśniającej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19. Sąd ten, zapytany: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?", stwierdził mianowicie, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Po dokonanej analizie akt sprawy, Sąd uznał, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych nie budziła zastrzeżeń. Sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentacji Skarżącego, że sporne grunty, mimo znajdowania się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a samo sklasyfikowanie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków grunty zasadniczo jako lasów ("Ls"), winno skutkować opodatkowaniem ich podatkiem leśnym. Zdaniem Sądu bowiem, nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las, jeżeli są to tereny zajęte na ww. linie, to należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stwierdzić należy, że grunty te z mocy ustawy podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem leśnym a objęte one zostają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i to stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej przez podatnika na ww. gruntach nie wyklucza faktu związania tych gruntów z działalnością gospodarczą ww. firmy. Zajęcie tych gruntów przez przedsiębiorcę determinuje zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3336/15; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 315/16). Wskazać także należy, że przez pojęcie gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Uznanie, że grunt jest zajęty na działalność gospodarczą nie wymaga, aby na tym gruncie nie mogła być prowadzona w ogóle inna działalność. Operator energetyczny, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Kwestia ta była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, przedstawiono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe - zasadniczo - w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wywiodły z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych z zachowaniem art. 210 o.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów proceduralnych. Odnośnie do zawartych w treści skargi zarzutów co do niezwrócenia się przez organ do Operatora z żądaniem udzielenia niezbędnych informacji na temat prac przeprowadzonych w latach 2013-2017 na zlecenie tej spółki przy "obsłudze" przedmiotowych linii energetycznych oraz nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z przesłuchań świadków i z opinii biegłych, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z materiału dowodowego niezbicie wynika, że organ I instancji zwrócił się do Operatora o udzielenie ww. informacji (pismo organu z dnia [...] kwietnia 23018 r., odpowiedź Operatora z dnia [...] kwietnia 2018 r.) i w dniu [...] maja 2018 r. przesłuchał w charakterze świadków m.in. wskazanych przez Skarżącego leśniczych. Z kolei, odnośnie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, organ wydał dwa postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów (postanowienia z [...] maja 2018 r. i [...] czerwca 2018 r.), w których umotywował swoje rozstrzygnięcie. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe ma na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego rozpoznanie sprawy. Zgodzić należało się z organami obu instancji, że okoliczności, które miały być objęte opiniami biegłych, były już udowodnione innymi dowodami, w tym aktami notarialnymi oraz informacjami pozyskanymi od świadków, Operatora i Skarżącego. Ponadto organy nie kwestionowały faktu możliwości prowadzenia ograniczonej działalności leśnej pod ww. liniami, czy też możliwości dostępu do tych terenów przez pracowników firm, do których należą ww. linie. Za niewystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał wskazywane przez Skarżącego naruszenie art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. z art. 235 o.p., poprzez nieumożliwienie Skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, który to materiał dowodowy stał się podstawą wydanego w sprawie orzeczenia w postaci powoływanych przez organ odwoławczy, tj. inwentaryzacji przyrodniczej gruntów przebiegających pod liniami energetycznymi i planów urządzania lasu. Niewątpliwie Kolegium nie zawiadomiło Skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ nie dołączył do akt sprawy żadnego nowego materiału dowodowego, a powołane przez niego dokumenty miały jedynie charakter posiłkowy i nie stanowiły podstawy do ustalania stanu faktycznego mającego wpływ na wymiar podatku (dane te ustalono na podstawie przedłożonych przez Skarżącego aktów notarialnych ustanowienia służebności gruntów, a także wypisów z treści Ksiąg Wieczystych do działek objętych służebnością przesyłu, ewidencji gruntów i budynków). Odnosząc się do podniesionych w treści uzasadnienia skargi "skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów", Sąd stwierdził, że nie mogła ona prowadzić do uwzględnienia stanowiska Skarżącego. Sąd podkreśla, iż ww. skutki wynikające z obciążenia gruntów leśnych zajętych na pasy techniczne linii elektroenergetycznych podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji wprowadzenia art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), w 2011 r. i zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu, zostały dostrzeżone przez ustawodawcę w 2018 r. i zniesione z końcem 2018 r. ww. ustawą zmieniającą. Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne i rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez operatora, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W konsekwencji uznać należało, że określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 od spornych gruntów było zasadne i zostało dokonane w prawidłowej wysokości. Jedynym powodem częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji było zaś niedobadanie przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. O uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2013 (pkt 1 sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pozostałej części skargę oddalił (pkt 2). O kosztach postępowania (pkt 3 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...]zł składają się – część uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł, tj. 19% z [...] zł), uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł) oraz miarkowane wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł, tj. 19% z [...] zł), tzn. w wysokości 19% z kwoty wynagrodzenia przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018, poz. 1800 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Analiza przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Normę tego przepisu można zastosować w przypadku częściowego uwzględnienia skargi, choć nie tylko w takiej sytuacji. W szczególności bowiem, określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego, sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. W rozpoznawanej sprawie uzasadnionym powodem miarkowania zarówno w odniesieniu do zwrotu uiszczonego wpisu, jak i kosztów wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, była okoliczność, że uwzględnienie skargi nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. i to z przyczyn w skardze niewskazanych (przyjęta proporcja 19% wynikała z udziału kwoty zobowiązania za 2013 r. w łącznej kwocie zobowiązań za lata 2013-2017). Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.