I SA/Sz 66/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. wraz z odsetkami oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności T.K. jako członka zarządu "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległość tej Spółki, w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ wskazał, że "P." Spółka z o. o. została utworzona na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] i wpisana do rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym XVI Wydział Gospodarczy w W. pod numerem [...]. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] pod numerem [...]. Wówczas w skład zarządu Spółki wchodził T.K. jako Prezes Zarządu. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., w dniu 20 lutego 2002r., deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2002r., w której wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, polegającej wpłacie w kwocie [...]zł. Pomimo złożonej deklaracji Spółka nie wpłaciła w ustawowym terminie zadeklarowanej kwoty i decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zaległości podatkowej powstałej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. W celu wyegzekwowania zapłaty zaległości wystawiono tytuł wykonawczy Nr [...]. Egzekucja świadczenia pieniężnego okazała się bezskuteczna, ponieważ w toku postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić majątku mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela. W wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej postępowanie prowadził Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w S., który postanowieniem z dnia [...] sygn. [...], umorzył postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie. Kolejne próby wyegzekwowania należności zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na fakt, iż Spółka pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności, między innymi w M., nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie posiadała mienia. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zdecydował o rozszerzeniu odpowiedzialności za dług podatkowy "P." Sp. z o.o. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Na podstawie zebranych materiałów i dowodów organ ustalił, iż w okresie za który powstało zobowiązanie jedynym członkiem zarządu był T.K.. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym 17 listopada 2006r.) organ podatkowy wszczął wobec T.K. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki. T.K. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie złożył wyjaśnienia i przedstawił dokumenty, które świadczyć miały o wyłączeniu jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z o. o. "P.". Podatnik podniósł, iż: * od 1 marca 2002r. nie miał faktycznych ani prawnych możliwości występowania w imieniu Spółki, w tym dniu zbył bowiem udziały w Spółce na rzecz T.R., a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało T.K. z funkcji Prezesa Zarządu; * od roku 1998r. Urząd Kontroli Skarbowej prowadził czynności kontrolne, które uniemożliwiały normalne funkcjonowanie firmy; w dniu [...] Prokuratura Okręgowa w S. wydała postanowienie o żądaniu wydania rzeczy, wskutek którego w dniu 14 marca 2001r. ze spółki została zabrana cała dokumentacja wraz z wszystkimi dyskami twardymi komputerów; nieuregulowanie powstałych wówczas zobowiązań podatkowych było najprawdopodobniej spowodowane koniecznością uczestniczenia w prowadzonych w spółce kontrolach oraz brakiem sprzętu komputerowego i dokumentacji źródłowej, * w chwili, gdy został odwołany z funkcji członka zarządu spółki, nie istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, - kilka lat temu można było skutecznie wyegzekwować należności od spółki. Organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia i dowody przedłożone przez Stronę i decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności Strony za zaległości wynikające ze zobowiązań Spółki powstałych w okresie, kiedy T.K. nie pełnił już funkcji członka zarządu. Decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001r., z uwagi na upływ terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie zebranych materiałów stwierdzono jednak, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia T.K. od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki ponieważ w chwili, gdy pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Z porównania dokonanego na podstawie bilansu jednostki za lata 2000-2001 wynikało, iż na dzień 31 grudnia 2000r. oraz 31 grudnia 2001r. wartość zobowiązań Spółki przewyższała wysokość jej aktywów. Na dzień 31 grudnia 2001r. suma aktywów ([...]zł) była o blisko [...]zł niższa od wartości zobowiązań ([...]zł). Zatem posiadany wówczas przez Spółkę majątek nie wystarczał na pokrycie istniejących długów. Ponadto w zestawieniu złożonym w organie 23 sierpnia 2002r., przedstawiającym stan należności i zobowiązań Spółki na dzień 18 lipca 2002r. wskazano, iż Jej przeterminowane zobowiązania przewyższały istniejące wówczas należności i sięgały 2000r. Stosownie do art. 5 § 1 cyt. rozporządzenia podmiot gospodarczy był zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł podanie o otwarcie postępowania układowego. Ponadto, stosownie do § 2 reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji, nie podzielając twierdzenia Strony, iż w chwili odwołania z funkcji członka zarządu Spółki z o.o. P. nie istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości wydał ww. decyzję, orzekającą o odpowiedzialności T.K. za zobowiązania Spółki. T.K. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), uważając, iż decyzję wydał organ niewłaściwy miejscowo. Wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując, że kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego - w myśl przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed 1 stycznia 2003r. - regulował art. 17 § 1 tej ustawy (obowiązuje również obecnie). Zgodnie z tym przepisem właściwość miejscową organów podatkowych ustała się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Poza tym właściwość organów podatkowych regulowały rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie art. 17 § 2 powołanej ustawy i w żadnym z tych aktów prawnych nie została w sposób szczególny określona właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem Strony do dnia 1 stycznia 2003r. właściwość miejscową organów podatkowych w tych sprawach normował wymieniony wcześniej art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, będący regulacją uniwersalną z wyjątkami określonymi w odrębnych przepisach. Strona podkreśliła, że dłużnikiem jest "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S., dla której właściwy w chwili powstania zaległości podatkowej był Pierwszy Urząd Skarbowy w S.. Organ ten decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. Natomiast w styczniu 2003r. Spółka zmieniła siedzibę na W. a następnie przeniosła ją (kwiecień 2003r)., do miejscowości P. gmina W., powiat m., która to siedziba jest nadal aktualna. Zdaniem Strony przywołane okoliczności potwierdzają słuszność jej stanowiska. Strona wyraziła także pogląd, iż nie ma wątpliwości -z uwagi na treść art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, - że zmiana siedziby Spółki nie miałaby żadnego wpływu na zmianę właściwości urzędu skarbowego w sprawie określenia Spółce zaległości podatkowej, bez względu na to kiedy decyzja taka zostałaby wydana. Odwołujący podniósł także, iż w dacie [...] tj. wydania postanowienia wszczynającego niniejsze postępowanie, urzędem właściwym w tej sprawie powinien być - zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy właściwy według aktualnej siedziby podatnika (tj. Spółki). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, iż zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług, za którą orzeczona została odpowiedzialność podatkowa T.K. odnosi się do stycznia 2002r., zatem stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169 poz.1387), mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia wżycie ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. - organy podatkowe zmierzając do odzyskania zaległości podatkowych niewypłacalnego dłużnika, orzekają o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich gdy: zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu spółki, egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna, brak jest przesłanek uzasadniających wyłączenie członka zarządu z ponoszenia konsekwencji odpowiedzialności za zaległości podatkowe dłużnika. Jak wynika z akt sprawy Spółka zadeklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. w kwocie [...]zł, którego nie uiściła. Zobowiązanie to zostało potwierdzone decyzją deklaratoryjną z dnia [...] określającą wysokość zaległości z powyższego tytułu, doręczoną Spółce w dacie 26 kwietnia 2002r. Sprawowanie przez T.K. mandatu członka (prezesa) zarządu "P." Sp. z o.o. w okresie, których dotyczy zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, ustalone i potwierdzone zostało zgromadzonym materiałem dowodowym (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS [...]z dnia [...] gdzie figuruje on jako członek- prezes zarządu Spółki od daty rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od 9 sierpnia 2001r. do dnia 31 stycznia 2003r). Organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Sp. z o.o. "P.". Ponadto, z uwagi na fakt zmiany adresu siedziby Spółki, podjęto również działania celem ustalenia jej majątku na terenie miasta W. oraz powiatu m., co nie przyniosło jednak jakiegokolwiek rezultatu. Z akt sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 1.06.2007r. wynika, iż we wrześniu 2003r. w miejscowości P. na terenie posesji (wskazanej jako siedziba Spółki) pracownicy Urzędu Skarbowego w M. nie stwierdzili oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Właścicielka posesji zaprzeczyła jakoby na tym terenie prowadzona była kiedykolwiek działalność gospodarcza. Nie stwierdzono również aby zaistniała którakolwiek z przesłanek ekskulpacyjnych, zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatnika zasadniczego (Spółki). W świetle powołanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce P. istniały przesłanki złożenia wniosku o jej upadłość. Natomiast odwołujący się nie przedstawił udokumentowanych okoliczności, z których wynikałoby, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki (bądź wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki z którego obecnie możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Jedyny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 28 listopada 2002 r. do Sądu Rejonowego w S. XXII Wydział Gospodarczy przez wierzyciela Spółki - Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "C.STU" S.S. w W., który odrzucono prawomocnym postanowieniem Sądu z 23 kwietnia 2003 r. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu odwołania jakoby skarżoną decyzję wydał organ podatkowy nie właściwy miejscowo w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003r., z którym to dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Kwestię właściwości miejscowej urzędu skarbowego przed 1 stycznia 2003r. (i nadal) generalnie reguluje art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika (płatnika, inkasenta). Z akt sprawy wynikało, że Spółka przeniosła siedzibę do W. w styczniu 2003r., a w kwietniu 2003r. dokonała kolejnej zmiany siedziby na miejscowość P. (gmina W., powiat m.). Natomiast w okresie powstania przedmiotowego (obecnie zaległego) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r., właściwym miejscowo organem podatkowym (i wierzycielem zobowiązania) był dla Spółki Pierwszy Urząd Skarbowy w S., który w dacie [...] określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych z tego tytułu w drodze decyzji. Wobec powyższego nie można podzielić argumentacji Strony jakoby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. Na powyższą decyzje ostateczną skarżący T.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia, na podstawie art. 145 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy wadliwie przyjął, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. miał kompetencje do orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W dacie wydania postanowienia wszczynającego niniejsze postępowanie tj. [...]., urzędem właściwym w tej sprawie – powinien być – zgodnie z art. 17 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej – organ podatkowy właściwy według aktualnej w tej dacie siedziby podatnika (tj. Spółki). Nie ma zatem podstaw do uznania, że w kwestii orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki właściwym jest ten organ, który był właściwy dla podatnika (Spółki) w sprawie danego zobowiązania. Wniosku takiego nie można wyprowadzić nawet z przepisu art. 17a ustawy Ordynacji podatkowej, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było, jak sugeruje organ odwoławczy – wskazanie, że ma to być organ właściwy dla podatnika w sprawie danego zobowiązania to art. 17a cyt. ustawy otrzymałby brzmienie – "organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika w sprawie danego zobowiązania." Przepis ten tymczasem wskazuje wyłącznie na organ właściwy dla podatnika, zatem właściwym do orzeczenia o odpowiedzialności T.K. za niniejszą zaległość podatkową jest organ podatkowy właściwy (obecnie) dla tej Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Rozpoznając zaistniały między stornami spór co do właściwości miejscowej organu podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nie obejmował zakresem swojej hipotezy "osób trzecich" i stanowił, że – jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Z powyższego (sposobu) sformułowania przepisu wynikała generalna zasada, że właściwość miejscowa organów podatkowych orzekających w zakresie i trybie prawnym Ordynacji podatkowej ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Skoro więc odpowiedzialność osób trzecich należy do spraw - zakresu materialnoprawnego i procesowego – Ordynacji podatkowej, a żaden przepis szczególny nie stanowił o odrębnej właściwości miejscowej organów podatkowych w tych sprawach, to nie ulega wątpliwości, że do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania wymienione w art. 107 Ordynacji ma zastosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza sporem jest, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych właściwym miejscowo dla "P." Spółki z o.o. mającej siedzibę w S. był Pierwszy Urząd Skarbowy w S., który określił w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu "P." Sp. z o.o. - Spółka nie posiadała już siedziby w S. ponieważ w 2003r. przeniosła ją do powiatu m. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, taka zmiana siedziby podatnika (płatnika, inkasenta) nie ma wpływu na właściwość organów do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z uwagi na subsydiarny (pomocniczy) charakter odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, organem właściwym do orzekania o tej odpowiedzialności będzie bowiem zawsze organ podatkowy, który był właściwy w sprawie poboru od podatnika (płatnika, inkasenta)należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, że ten organ w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji, stanowiącej podstawę do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Dlatego z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.