I SA/Sz 66/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "D." W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia 18.11.2015 r., , Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 03.09.2015 r., określającą podatnikowi [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [....] (zwanemu dalej także "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Ww. zaskarżona decyzja została wydana na podstawie następujących ustaleń faktycznych. W dniu 25.06.2010 r. Podatnik zakupił ww. samochód na terytorium [...], potwierdzeniem czego był rachunek [...], z którego wynikało, że samochód został zakupiony za kwotę [...] EUR. W [...]kich dokumentach rejestracyjnych samochód został określony jako "ciężarowy zamknięty skrzyniowy" o 2 miejscach siedzących. Następnie samochód został przemieszczony na terytorium kraju, zaś w dniu 03.07.2010 r. został poddany badaniu technicznemu, a w wydanym zaświadczeniu nr [....] został określony jako "ciężarowy" (rodzaj), "furgon" (podrodzaj) o 9 miejscach do siedzenia. W dniu 15.07.2010 r. Podatnik sprzedał samochód na rzecz [...] Spółka z o.o. (co potwierdza faktura VAT), na wniosek której samochód został - w tym samym dniu - zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju przez Starostwo Powiatowe [...] (nr rejestracyjny: [...]). Pismem z dnia 12.09. 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zwrócił się do [....] Spółka z o.o. o przekazanie wszelkich możliwych informacji o ww. pojeździe, na co w odpowiedzi Spółka pismem z dnia 03.11.2014 r. poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, 6-miejscowy (3+3), z nadwoziem rodzaju VAN, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych; z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane) + tylne dwuskrzydłowe; z wyłożeniem sklejką na podłodze i płytą pilśniową na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. W dniu 17.06.2015 r. przeprowadzono oględziny samochodu. W protokole oględzin stwierdzono m.in., że: pojazd składa się z kabiny oraz części ładunkowej do przewozu towarów. W części pasażerskiej jest 9 miejsc siedzących wraz z kierowcą. Miejsca siedzące są w 3 rzędach i wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Za pierwszymi siedzeniami do podłogi zamontowana jest płyta z widoczną fakturą przeciwpoślizgową. Płyta ta kończy się w części ładunkowej. Ostatni, trzeci rząd siedzeń ma inną tapicerkę niż pierwsze dwa. Za ostatnim rzędem siedzeń znajduje się zamocowana śrubami ściana oddzielająca część pasażerską od części ładunkowej. Pomiędzy drugim a trzecim rzędem znajdują się w karoserii, po obu stronach i w dachu, liczne otwory gwintowane. Ściana grodziową nie oddziela całkowicie kabiny od części ładunkowej, tj. pozostaje przestrzeń wolna do podłogi (ok. 50 cm). Podczas oględzin przedstawione zostało oświadczenie Spółki (właściciela pojazdu), że po zakupie nie były dokonywane w pojeździe żadne zmiany konstrukcyjne. Podczas oględzin wykonane zostały zdjęcia pojazdu, które znajdują się w aktach sprawy. Decyzją z dnia 03.09.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz [....] wyjaśniających do pozycji [...]Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) samochód powinien zostać zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...], wnosząc o jej uchylenie. W wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 18.11.2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w istocie rozstrzygnięcia, że przedmiotowy pojazd w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.a.", jest samochodem osobowym, a w konsekwencji nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez podatnika po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju (które miało miejsce w dniu 25.06.2010 r. – data rachunku), skutkowało - na podstawie art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy, po przytoczeniu definicji pojęcia "samochód osobowy" zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż ww. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie sprzedany nabywcy w kraju, przy czym nie uiszczono podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu ani też od jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 3 ust.1 u.p.a., dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy szczególne i wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703,a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym, gdyż po pierwsze - podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe), po drugie - przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w lit. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem samochód o nadwoziu typu VAN, dookoła przeszklony, z 6 fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych, co potwierdziły zebrane w sprawie dowody, w szczególności oględziny pojazdu. Natomiast zdaniem organu odwoławczego nie miało znaczenia dla powyższych ustaleń dla wymiaru podatku akcyzowego, w jaki sposób pojazd został określony przez przedstawiciela marki Volkswagen w Polsce (który określił pojazd jako ciężarowy w oparciu o wydaną przez producenta homologację). W ocenie organu odwoławczego, ustalenie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób wyklucza możliwość klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że mogą również służyć do przewozu towarów. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgormadzonego materiału dowodowego, w tym oględzin pojazdu, wynika jednoznacznie, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał cechy fabryczne charakterystyczne dla samochodu osobowego (fabryczne punkty kotwiące do zamontowania dwóch dodatkowych rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla 6 osób, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przednich pasażerów, przeszklenie samochodu). W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 100 ust. 4 u.p.a., 2) art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.". W uzasadnieniu skargi, Skarżący zarzucił organom podatkowym bezpodstawną zmianę klasyfikacji pojazdu z CN 8704 na CN 8703 i nieuwzględnienie dowodów w postaci [...]kiego dokumentu rejestracyjnego oraz dokumentu pojazdu, w których wskazano, że jest to samochód ciężarowy i taka jest jego podstawowa funkcja. Według Skarżącego, do zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN niezbędne jest przede wszystkim ustalenie jego przeznaczenia, zaś drugorzędną kwestią jest analiza wyposażenia pojazdu oraz jego cech zewnętrznych. Zdaniem Skarżącego, nabyty przez niego pojazd posiada typowe cechy pojazdu klasyfikowanego do pozycji CN 8704, zatem był w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przechodząc do oceny meritum sprawy wskazać należy, że Sąd uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z regułami wymaganymi przepisem art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, a tym samym ustalenia te jako prawidłowe Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Oceniając zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że w sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż Skarżący dokonał zakupu przedmiotowego samochodu na terytorium [...] w dniu 25.06.2010 r., a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, gdzie samochód ten został poddany badaniu technicznemu w dniu 03.07.2010 r., która to data jest pierwszą datą pewną, że pojazd znajdował się na terytorium kraju. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy sporny samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Spór co do klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca sformułował definicję legalną terminu "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z tą definicją "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Z przywołanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Kluczowe znaczenie prawne przy rozstrzyganiu niniejszego sporu ma przepis art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega ściśle określonym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według ww. wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie naruszyło wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć należy przy tym, że w pierwszej kolejności organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech spornego samochodu, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, stosując się tym samym do wskazań wynikających z przywołanego wyżej wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że organ podatkowy orzekał w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy (oględziny pojazdu, dokumentacja zdjęciowa, pismo przedstawiciela producenta pojazdów marki [....]" Spółka z o.o. z siedzibą [...] z dnia 3 listopada 2014 r., dane z [...]dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie z badania technicznego pojazdu z dnia 03.07.2010 r.), który wskazywał na okoliczności przemawiające za przyjęciem stanowiska, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: nadwozie typu VAN bez przegrody stałej pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwnych, z drzwiami 1 lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwne) + tylne dwuskrzydłowe, 9 miejsc siedzących (fabrycznie 6 miejsc + dodatkowo 3 miejsca w trzecim rzędzie), posiadanie stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów oraz standard wyposażenia typowy dla pojazdów osobowych. Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu jednoznacznie świadczą o osobowych znamionach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Pomimo dość skromnego wykończenia spornego pojazdu (płyta z fakturą przeciwpoślizgową), brak jednak jest podstaw do uznania, że sporny pojazd stracił swoje zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. Należy ponownie podkreślić, że wbrew zarzutom skargi, organy w swojej ocenie nie pominęły cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wyposażenie samochodu w 9 miejsc siedzących, bez przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przednich pasażerów od tylnej przestrzeni pojazdu, przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jakim jest przewóz osób. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy, oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów, należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, nie zaś cech dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić również dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, pismo od producenta pojazdu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów w celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.), które w art. 3 ust.1 wprost nakazują organom podatkowym decydować o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych według Nomenklatury Scalonej (CN). Nie budzi zatem wątpliwości, że prawidłowe zaklasyfikowanie spornego pojazdu wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za w pełni uprawnione uznać należało postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Również pozostałe zarzuty skargi są zdaniem Sądu bezpodstawne. Organy podatkowe bowiem, rozstrzygając sprawę uwzględniły całokształt niepodważonych okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, właściwie wyprowadzając z nich wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, chociaż odmienne aniżeli domagał się Skarżący. Pominięcie, czy też nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów w sprawie nie świadczy o ich wybiórczej ocenie, gdyż organ podatkowy prowadził postępowanie klasyfikacyjne zgodnie z regułami wymaganymi ww. art. 3 ust.1 u.p.a. i będąc nimi związanym przy klasyfikacji spornego samochodu w kontekście wyrobu akcyzowego, tym samym nie naruszył zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe, jako związane regułami klasyfikacyjnymi dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., w sposób uprawniony ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych (projektowych) samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co skutkuje, iż podlega on opodatkowaniu akcyzą w wysokości ustalonej przez organ w zaskarżonej decyzji, co nie było kwestionowaną okolicznością. Tym samym zaistniała podstawa do uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia prawa materialnego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ani też przepisów postępowania (art. art. 120, 121, 187 i 191 O.p.) w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.